I R 93/15

Keine Anerkennung der GmbH-Organschaft wegen schädlicher Ausgleichsregelung und unzureichender Verlustübernahme • Eine Ausgleichszahlungsregelung, die den außenstehenden Gesellschafter im Wesentlichen so stellt wie ohne Organschaft und die variable Ausgleichsbestandteile am Gewinn der Organgesellschaft anknüpfen lässt, steht der steuerlichen Anerkennung einer Gesamtgewinnabführung entgegen. • Für die steuerliche Anerkennung einer GmbH-Organschaft sind die aktienrechtlichen Vorgaben zu Ausgleichszahlungen entsprechend anzuwenden; Ausgleichsvereinbarungen dürfen nicht zu einer beliebigen Aufteilung des von der Organgesellschaft erzielten Einkommens führen (§§ 14–17 KStG i.V.m. § 304 AktG). • Ein Gewinnabführungsvertrag muss eine Verlustübernahmeregelung enthalten, die auch nach späteren Änderungen des § 302 AktG den geänderten Vorschriften entspricht; die vertragliche Regelung muss während der gesamten mindestens fünfjährigen Bindungsdauer den Anforderungen genügen (§ 17 Satz 2 Nr. 2, § 14 Abs.1 KStG; § 302 AktG). • Verwaltungsanweisungen (BMF-Schreiben) binden die Gerichte nicht; eine Nichtbeanstandungsregelung des BMF kann im finanzgerichtlichen Prozess nicht unmittelbar zur Anerkennung der Organschaft führen. Die Klägerin, eine 2000 gegründete GmbH für Gas-, Wasser- und Abwasserbetrieb, war ursprünglich mehrheitlich im Eigentum der Stadt B; die Mehrheitsbeteiligung wurde später auf die WB GmbH übertragen. Die A GmbH hielt 49 % und war zugleich Betriebsführer; der Gesellschaftsvertrag sah eine Vorabausschüttung an die A GmbH und danach quotalen Gewinnanteil vor. 2004 schlossen die Klägerin und die WB einen Gewinnabführungsvertrag mit festen und variablen Ausgleichszahlungen für den außenstehenden Gesellschafter sowie einer Verlustübernahmeklausel, die auf § 302 Abs.1 und Abs.3 AktG verwies. Kurz danach trat § 302 Abs.4 AktG (Verjährungsregelung) in Kraft, ohne dass der Vertrag angepasst wurde. Das Finanzamt erkannte keine Gesamtgewinnabführung, weil die Ausgleichszahlungen zwischen 56 % und 63 % des Jahresüberschusses lagen und die vertragliche Regelung die Gewinnabführung faktisch nur anteilig bewirkte. Das Finanzgericht gab der Klage nicht statt; die Klägerin wandte sich mit Revision an den BFH. • Verfahrensrechtlich war das FG-Urteil für den Streitgegenstand 2006 aufzuheben, weil ein Änderungsbescheid erging; die tatsächlichen Feststellungen des FG blieben jedoch maßgeblich (§§ 126,127 FGO). • Zur Anerkennung einer Organschaft setzt § 14 Abs.1 KStG die Abführung des ganzen Gewinns voraus; Ausgleichszahlungen sind grundsätzlich möglich, dürfen aber die tatsächliche Gewinnabführung nicht zu einem teilweisen Ergebnisverbleib beim außenstehenden Gesellschafter führen (§§ 14–17 KStG; § 304 AktG). • Die streitige Ausgleichsregelung orientiert sich faktisch an der früheren gesellschaftsvertraglichen Verteilung und gewährleistet dem außenstehenden Gesellschafter feste und variable Zahlungen, die eine anteilige Gewinnzurechnung bewirken; damit fehlt die erforderliche Gesamtgewinnabführung. Die Verwaltungsvorgaben in Antrags- oder Vorab-Schreiben begründen keine für die Gerichte bindende Anerkennung der Regelung. • Hinsichtlich der Verlustübernahme ist nach ständiger BFH-Rechtsprechung erforderlich, dass der Gewinnabführungsvertrag eine dem § 302 AktG entsprechende Regelung enthält; seit Einführung des § 302 Abs.4 AktG muss diese Regelung die Verjährungsregelung einbeziehen. Die vertragliche Klausel im Streitfall enthielt keinen Verweis auf § 302 Abs.4 AktG und war daher in den maßgeblichen Veranlagungszeiträumen unvollständig. Die Anpassungsobliegenheit der Vertragsparteien entfällt nicht; fehlende Anpassung konnte nicht durch Verwaltungsschreiben geheilt werden. • Verwaltungsanweisungen (BMF-Schreiben) sind vor den Finanzgerichten nicht bindend; eine mögliche Billigkeitsentscheidung der Finanzverwaltung hätte in einer ausdrücklichen, erkennbaren Einzelfallentscheidung zu erfolgen, die hier nicht vorlag. • Folge: Da weder die Ausgleichsregelung noch die Verlustübernahmeklausel den gesetzlichen Anforderungen genügen, bestand in den Streitjahren keine körperschaftsteuerliche Organschaft; das von der Klägerin erzielte Einkommen war vollständig ihr zuzurechnen. Die Revision der Klägerin wird insoweit stattgegeben, als das Urteil des FG den nicht mehr bestehenden Bescheid für 2006 betraf; in der Sache ist die Klage jedoch abzuweisen, soweit es um Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag 2006 geht. Der BFH stellt fest, dass in den Streitjahren keine steuerliche Organschaft vorlag, weil die Ausgleichszahlungsregelung faktisch zu einer anteiligen Gewinnzurechnung an den außenstehenden Gesellschafter und somit nicht zur Abführung des ganzen Gewinns führte. Zudem war die vertragliche Verlustübernahme nicht entsprechend der später eingeführten Verjährungsregelung des § 302 Abs.4 AktG in den maßgeblichen Veranlagungszeiträumen einbezogen; eine Heilung durch Verwaltungsschreiben kommt vor den Gerichten nicht in Betracht. Daher ist das von der Klägerin erzielte Einkommen vollständig der Klägerin zuzurechnen und die Klage insoweit abzuweisen; die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.