IX R 10/80

Zurück BFH 13. August 1985 IX R 10/80 EStG §§ 10, 12 Zur Abzugsfähigkeit dauernder Lasten bei kauf- oder darlehensähnlichen Vorgängen Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau Nach dieser Rechtsprechung hat der Vorbehaltsnießbraucher deshalb die.AfA-Befugnis, weil er die Anschaffungsoder Herstellungskosten für das Wirtschaftsgut getragen hat und der Zusammenhang zwischen diesen Kosten einerseits und der Nutzung des Wirtschaftsguts zur Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen andererseits durch die Übertragung des Eigentums an dem Wirtschaftsgut nicht unterbrochen worden ist (vgl. Wolff-Diepenbrock, DStR 1983, 250 , 254 und DStZ 1982, 331 , 336). Der Vorbehaltsnießbraucher nutzt den übereigneten Gegenstand bei wirtschaftlicher Betrachtung nach der Übereignung nicht aufgrund eines vom Erwerber abgeleiteten, sondern ununterbrochen aufgrund eigenen Rechts ( BFHE 134, 130 , BStBI 111982, 378; BFHE 134, 133 , BStBI 111982, 380). Die Annahme, daß der neue Eigentümer von vornherein belastetes Eigentum erwirbt, erscheint insbesondere deshalb .gerechtfertigt, weil sich der frühere Eigentümer schon vor der Veräußerung den Nießbrauch am eigenen Grundstück hätte bestellen können ( BFHE 138, 180 , BStBI 111983, 627, m. w. N.). Diese Erwägung trifft nicht zu, wenn sich der Veräußerer - wie im Streitfall - nur ein obligatorisches Nutzungsrecht vorbehalten hat. Denn die Begründung obligatorischer Rechte am eigenen. Grundstück ist nicht möglich. Die Entstehung eines Schuldverhältnisses setzt nämlich voraus, daß ein Gläubiger und ein Schuldner vorhanden sind (BGH-Urteile vom 1. Juni 1967 II ZR 150/66, BGHZ 48,214, 218; vom 11. Dezember 1981 V ZR 222/80, NJW 1982, 2381). Der obligatorisch Nutzungsberechtigte ist zwar im Verhältnis zum Eigentümer in gleicher Weise zur Nutzung des Grundstücks berechtigt wie bei Vereinbarung eines (dinglichen) Nießbrauchs. Er nutzt den belasteten Gegennicht ununterbrochen aufgrund eigenen Rechts, sondern aufgrund eines vom neuen Eigentümer abgeleiteten (schuldrechtlichen) Nutzungsrechts (Wolff-Diepenbrock, DStR 1983, 250, 252 unter 3.). In diesem Fall ist der notwendige Zusammenhang zwischen den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und der Nutzung des Grundstücks zur Erzielung von Einnahmen unterbrochen. Der Kläger kann ggf. die AfA nur von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten vornehmen, die auf die von ihm selbstgenutzte Wohnung entfallen. Dabei kann dahinstehen, ob Bemessungsgrundlage der AfA im Streitfall der gesamte zu Wohnzwecken genutzte Teil des Gebäudes ist oder ob es sich bei der selbstgenutzten und der unentgeltlich überlassenen Wohnung um zwei selbständige Wirtschaftsgüter handelt, die jeweils einer gesonderten Abschreibung unterliegen (vgl. Abschn. 13 b Abs. 2 Satz 1 EStR 1981). Denn die Begrenzung der AfA-Befugnis des Klägers ergibt sich bereits aus dem allgemeinen Werbungskostenbegriff des § 9 Abs. 1 EStG. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kommen als Werbungskosten nur solche Aufwendungen in Betracht, die durch die Erzielung von Einnahmen aus einer Einkunftsart i. S. des § 2 Abs. 1 Nrn. 4 bis 7 EStG veranlaßt sind. Die Aufwendungen müssen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Einnahmen stehen (vgl. z. B. die Urteile des Senats vom 10. März 1981 VIII R 195/77, BFHE 133, 189 , BStBI 111981,470; vom 21. Juli 1981 VIII R 154/76, BFHE 134, 113 , BStBI 11 1982, 37; vom 19. Januar 1982 VIII R 102/78, BFHE 135, 434 , BStBI 11 1982, 533; in BFHE 139, 23 , 26, BStBI 111983, 660). An dieser Voraussetzung fehlt es, wenn der Eigentümer Aufwendungen für eine Wohnung trägt, deren Nutzungswert einkommensteuerrechtlich einem Dritten zuzurechnen ist (so auch Stephan, DB 1984, 1797 , 1803; FrieieiSpiegels, Die steuerliche Betriebsprüfung 1984, 145; Meyer, DStR 1984, 423). Sind - wie im Streitfall - im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung Einkünfte aus einem Mehrfamilienhaus verschiedenen Steuerpflichtigen zuzurechnen und fallen diese Einkünfte in verschiedenen Unterarten des § 21 EStG an, so ist der Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten für jeden Steuerpflichtigen gesondert zu ermitteln ( BFHE 140, 203 , BStBI 11 1984, 371). Bei der Ermittlung der Einkünfte sind nach den oben dargestellten Grundsätzen nur solche Aufwendungen des Steuerpflichtigen als Werbungskosten zu berücksichtigen, die mit der Erzielung von Einnahmen aus dem von ihm verwirklichten Einzeltatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zusammenhängen. Soweit Aufwendungen des Eigentümers im Zusammenhang mit Einnahmen-stehen, die dem dinglich oder obligatorisch Nutzungsberechtigten zuzurechnen sind, sind sie vom Werbungskostenabzug ausgeschlossen. Das gilt auch für die AfA ( BFHE 134, 133 , BStBI 111982, 380; BFHE 139, 23, 26, BStBI 111983, 660). Soweit der Senat im Urteil in BFHE 140, 203 , BStBI 111984, 371 [= MittBayNot 1984, 155 ] aus Vereinfachungsgründen etwas anderes entschieden hat, hält er daran nicht mehr fest. Der IX. Senat des BFH, der für die in diesem Urteil behandelte Rechtsfrage nunmehr zuständig ist, hat der Abweichung von der Entscheidung in BFHE 140, 203 , BStBI 111984, 371 [= MittBayNot 1984, 155 ] zugestimmt. 24. EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1, § 12 Nr. 2 (Zur Abzugsfähigkeit dauernder Lasten bei kauf- oder darlehensähnlichen Vorgängen) Entgeltlich im Austausch mit einer Gegenleistung übernommene dauernde Lasten können nur insoweit als Sonderausgaben abgezogen werden, als der Wert der wiederkehrenden Leistungen den Wert der Gegenleistung übersteigt (Fortführung von BFH-Urteil vom 16. September 1965 IV 67/61 S, BFHE 83, 568 , BStBI 1II 1965, 706). Aus dem Tatbestand: Die Kläger sind zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Eheleute. Der Kläger erhielt aufgrund des „Leibrentenvertrages" vom 25. Mai 1974 von seinen Eltern 12 000 DM. Hierfür verpflichtete er sich, seinen Eltern eine „Leibrente" von monatlich 170 DM, beginnend mit dem 1. Juli 1974, zu zahlen. Mit dem Tod des Vaters sollte sich die „Leibrente" auf 130 DM monatlich ermäßigen. Die Höhe der Verpflichtung des Klägers war im übrigen mit einer Wertsicherungsklausel verbunden und unterlag der Anpassung entsprechend dem Rechts. gedanken des § 323 ZPO . Das Finanzamt ließ bei seiner Veranlagung der Kläger zur Einkommensteuer für die Streitjahre 1974 und 1975 die Zahlungen des Klägers an seine Eltern in-Erfüllung des Vertrages vom 25. Mai 1974 und 1 020 DM im Jahre 1974 und 2 040 DM im Jahre 1975 nicht als dauernde Last zum Abzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 zu. Er erblickte hierin Kapitalrückzahlungen auf die 12 000 DM, weil der Kläger diesen Betrag darlehensweise von seinen Eltern empfangen habe. Die Klage hatte Erfolg. In seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1981, 236 veröffentlichten Urteil berücksichtigte das Finanzgericht die Leistungen des Klägers an seine Eltern als dauernde Lasten. Die Revision des FA führte zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Klageabweisung. Aus den Gründen: Das angefochtene Urteil war aufzuheben, weil das FG die Leistungen des Klägers an seine Eltern von 1 020 DM im Jahre 1974 und von 2 040 DM im Jahre 1975 unzutreffend als dauernde Last i. S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG im Rahmen der Sonderausgaben zum Abzug zugelassen hat. 46 MittBayNot 1986 Heft 1 Dauernde Lasten nach dieser Vorschrift sind wiederkehrende, nach Zahl oder Wert nicht gleichmäßige Aufwendungen, die ein Steuerpflichtiger in Geld oder Sachwerten für längere Zeit einem anderen_ gegenüber aufgrund einer rechtlichen Verpflichtung zu erbringen hat (vgl. BFH-Urteile vom 3. Dezember 1964 IV 99/62 U, BFHE 81, 458 , BStBI III 1965, 166; vom 17. April 1980 IV R 207/75, BFHE 130, 491 , BStBI 11 1980, 639). a) Der Kläger schuldete seinen Eltern aufgrund des Vertrages vom 25. Mai 1974 wiederkehrende Geldleistungen in nicht stets gleichbleibender Höhe im vorstehenden Sinne. Die Vertragsparteien haben in dem Vertrag ausdrücklich vereinbart, daß die Höhe der Zahlungen entsprechend dem Rechtsgedanken des § 323 ZPO gegebenenfalls angepaßt werden soll. Der erkennende Senat hat bereits in seinem Urteil vom 30. Oktober 1984 IX R 2/84 ( BFHE 143, 317 [= MittBayNot 1985, 223 ]) in Fällen der vorliegenden Art zur Unterscheidung zwischen einer Leibrente und einer dauernden Last maßgeblich auf die Vereinbarung einer entsprechenden Abänderungsklausel abgestellt. her mit jeglichem Gegenwert, der im Zusammenhang mit einem Versprechen wiederkehrender Leistungen erlangt wird, für notwendig gehalten. Dem lag die Erwägung zugrunde, daß insoweit Leistung und Gegenleistung lediglich zu einer Vermögensumschichtung führen. Inzwischen hat die Rechtsprechung von einer Weiterverrechnung bei Altenteilsleistungen abgesehen, die im Zusammenhang mit Vermögensübertragungen in vorweggenommener Erbfolge versprochen werden, weil in diesen Fällen nicht Leistung und Gegenleistung ausgetauscht werden. Der Übernehmer erhält das übertragene Vermögen vielmehr mit der Auflage geschenkt, den Übertragenden zu versorgen. Die Rechtsprechung hat jedoch auch weiterhin an einer Verrechnung der Werte von Leistung und Gegenleistung bei kauf- und darlehensähnlichen Vorgängen festgehalten (vgl. zum Vorstehenden den ähnlich gelagerten Fall BFH-Urteile vom 28. Juni 1963 VI 321/61 U, BFHE 77, 287 , BStBI III 1963, 424, und vom 16. September 1965 IV 67/61 S, BFHE 83, 568 , BStBI I11 1965, 706, sowie vom 27. September 1973 VIII R 71/69, BFHE 111, 33, BStBI 111974, 101). b) Auch• wenn die wiederkehrenden Leistungen des Klägers auf einem besonderen Verpflichtungsgrund i. S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG, nämlich dem Vertrag vom 25. Mai 1974 beruhen, so könnten sie dennoch möglicherweise — der Rüge des FA folgend — nicht als dauernde Last, sondern lediglich als freiwillige Unterhaltsleistungen des Klägers an seine Eltern entsprechend § 12 Nr. 2 EStG zu werten sein. Es ist nicht auszuschließen, daß der Kläger die Verpflichtung zu wiederkehrenden Leistungen nicht im Hinblick auf die von seinen Eltern empfangenen 12 000 DM, sondern auf das zwischen ihnen bestehende Verwandtschaftsverhältnis übernommen hat. Das FA weist in diesem Zusammenhang zutreffend darauf hin, daß dem erhaltenen Geldbetrag von 12 000 DM ein kapitalisierter Barwert der Versorgungsverpflichtung des Klägers von 19 768 DM gegenüberstehe. Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung mit der Maßgabe an, daß er eine Wertverrechnung bei kaufund darlehensähnlichen Vorgängen und darüber hinaus in allen Fällen für geboten erachtet, in denen wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung erbracht werden. In allen diesen Fällen führt der Leistungsaustausch zunächst nicht zu einer Minderung der Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, der mit dem Abzug als dauernde Last nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG Rechnung getragen werden soll, sondern nur zu einer Vermögensumschichtung, solange der Wert der wiederkehrenden Leistungen noch nicht den Wert der Gegenleistung übersteigt. Der Senat braucht diese Frage jedoch nichtabschließend zu entscheiden. Denn selbst wenn er zugunsten des Klägers von dessen Vortrag ausgehen würde, seine wiederkehrenden Zahlungen seien die Gegenleistung für die empfangenen 12 000 DM, so daß damit eine dauernde Last grundsätzlich zu bejahen würe, so scheitert dennoch ein Abzug der Zahlungen als Sonderausgaben während der Streitjahre 1974 und 1975 an der gebotenen Verrechnung des Wertes von Leistung und Gegenleistung. c) Entgeltlich im Austausch mit einer Gegenleistung übernommene dauernde Lasten können nur insoweit als Sonderausgaben abgezogen werden, als der Wert der wiederkehrenden Leistungen den Wert der Gegenleistung übersteigt. Eine solche Wertverrechnung hatte die Rechtsprechung früMittBayNot 1986 Heft 1 d) Im vorliegenden Falle ist Gegenstand des Vertrages vom 25. Mai 1974 nicht eine Vermögensübertragung der Eltern auf den Kläger in vorweggenommener Erbfolge verbunden mit der Auflage, die Eltern durch laufende Geldzahlungen zu versorgen. Die Leistung der Eltern besteht vielmehr in der Überlassung eines Kapitalbetrages von 12 000 DM und die des Klägers in einem Entgelt für die Kapitalnutzung und einer auf Lebenszeit seiner Eltern verteilten Kapitalrückzahlung. Der Senat beurteilt daher das Rechtsgeschäft zwischen dem Kläger und seinen Eltern als einen darlehensähnlichen Vorgang. Aus diesem Grunde muß eine Wertverrechnung vorgenommen werden. Die vom Kläger erstmals in den Streitjahren 1974 und 1975 erbrachten wiederkehrenden Leistungen von 1 020 DM und 2 040 übersteigen noch nicht den Gegenwert des empfangenen Kapitals von 12 000 DM zuzüglich des Wertes seiner Nutzung. Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 13.08.1985 Aktenzeichen: IX R 10/80 Erschienen in: MittBayNot 1986, 46-47 Normen in Titel: EStG §§ 10, 12