X R 35/89

Zurück BFH 21. Januar 1992 X R 35/89 EStG §§ 8 Abs. 2, 10 Abs. 1 Nr. 1a S. 1, 22 Nr. 1 S. 1 Pflegeleistungen Dritter als Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau a) Grundsätzlich ist derjenige als Ersterwerber befugt, erhöhte Absetzungen nach § 7 b Abs.3 EStG geltend zu machen, der den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Vermietung verwirklicht und der die Anschaffungskosten für das begünstigte Objekt getragen hat. Die Befugnis zur Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen nach § 7 b EStG setzt jedoch nicht voraus, daß der Steuerpflichtige bürgerlich-rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer ist (BFH-Urteile vom 28.7.1981 VIII R 141/77, BFHE 134, 409 , BStBI II 1982, 454 [= MittBayNot 1982, 200 ] und vom 7.12.1982 VIII R 153/81, BFHE 138, 180 , BStBl 11 1983, 627). Aufgrund dessen hat die Rechtsprechung das Recht auf erhöhte Absetzungen nach § 7 b EStG auch einem Vorbehaltsnießbraucher zugesprochen, der die Anschaffungsoder Herstellungskosten getragen hatte, bevor er das Grundstück unter dem Vorbehalt eines Nießbrauchs Angehörigen schenkte, und der nunmehr aufgrund seines Nutzungsrechts Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt (BFHUrteil in BFHE 138, 180 , BStBl 11 1983, 627). Wer hingegen ein Objekt aufgrund eines ihm unentgeltlich zugewendeten Nießbrauchsrechts nutzt, ist nach Auffassung des BFH in BFHE 134, 409 , BStBl 111982,454 nicht zur Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen befugt, wenn nicht er, sondern der Eigentümer die Anschaffungs- oder Herstellungskosten getragen hat. Einem zur Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen berechtigten Nießbraucher, der sich sein Nutzungsrecht bei der unentgeltlichen Übertragung des Grundstücks vorbehalten hat, muß ein Schenker gleichgestellt werden, der mit seinen Mitteln einem zu Beschenkenden den Kauf eines von ihm, dem Schenker, im voraus bestimmten Grundstücks ermöglicht, sich bei der Schenkung ein Nießbrauchsrecht an dem Grundstück vorbehält und anschließend aufgrund seines Nutzungsrechts Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Ein solcher Schenker ist mit demjenigen vergleichbar, der im Falle einer unmittelbaren Schenkung ein Grundstück zunächst zu seinem Eigentum erwirbt, um es sodann seinerseits auf den zu Beschenkenden unter Vorbehalt eines Nießbrauchs weiter zu übertragen (ebenso Tiedke, DB 1986, 984; zweifelnd Schmidt1Drenseck, Einkommensteuergesetz, 9.Aufl., 1990, § 7 Anm. 3 e - 5 -); denn sowohl bei der unmittelbaren als auch bei der mittelbaren Grundstücksschenkung trägt der Schenker die Anschaffungskosten des Grundstücks als derjenige, für dessen Rechnung das Grundstück auf den Beschenkten übertragen wird. In beiden Fällen wendet der Schenker die Anschaffungskosten auf, um aufgrund des ihm bei der schenkweisen Übertragung eingeräumten Nutzungsrechts Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen. Der Beschenkte erwirbt jeweils ein Grundstück, belastet mit einem Nießbrauch. Der Gegenstand der Schenkung ist bei der mittelbaren Schenkung der gleiche wie bei der unmittelbaren. Nach der zum Schenkungsrecht ergangenen zivilrechtlichen Rechtsprechung, der sich der BFH für das Schenkungsteuerrecht angeschlossen hat, (Urteil des BGH vom 29.5.1952 IV ZR 167/51, NJW 1952, 1171 ; BFH-Urteil vom 7.4.1976 II R 87-89/70, BFHE 119, 300 , 302, BStBl 11 1976, 632), macht es keinen rechtlichen Unterschied, ob jemand ein Grundstück, das er verschenken will, sich zunächst selbst übertragen läßt, um es sodann an den zu Beschenkenden weiter zu übereignen, oder ob er es diesem dadurch verschafft, daß das zu schenkende Grundstück (für Rechnung des Schenkers) unmittelbar an den Beschenkten übereignet wird. Um eine mittelbare Schenkung eines Grundstücks bejahen zu können, muß im voraus eine klare und eindeutige Schenkungsabrede dahingehend getroffen sein, daß Gegenstand der Schenkung ein ganz bestimmtes Grundstück und nicht etwa ein Geldbetrag ist. Außerdem muß die Schenkung vereinbarungsgemäß vollzogen worden sein. b) Nicht berechtigt zur Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen ist hingegen ein Schenker, der nicht auf seine Rechnung ein Grundstück schenkt, sondern einen Geldbetrag dem Beschenkten zuwendet, damit dieser nach seiner Wahl ein bebautes Grundstück anschaffen oder ein Gebäude errichten kann und sodann dem Schenker des Gebäudes ein OFD - Münster, Verfügung vom 6.8.1985 S 2227-76-St 11-31, FinanzRundschau - FR - 1985, 498, zu Nr.3). Bei dieser Rechtsgestaltung trägt nicht der Schenker, sondern der Beschenkte die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes. Der Beschenkte erwirbt das Gebäude auf eigene Rechnung. Der Schenker, der sich von ihm hieran ein Nießbrauchsrecht einräumen läßt, erhält lediglich einen Zuwendungsnießbrauch. 2. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen war, war das angefochtene Urteil aufzuheben. Die nicht spruchreife Sache geht an das FG zurück, damit es die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen nachholt. Der erkennende Senat vermag aufgrund der vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen nicht zu entscheiden, ob die Klägerin nach den obigen Grundsätzen berechtigt war, erhöhte Absetzungen nach § 7 b EStG in Anspruch zu nehmen. Es fehlen tatsächliche Feststellungen zu der Frage, ob die Klägerin und ihre Kinder als Gegenstand der Schenkung ein ganz bestimmtes Grundstück oder einen Geldbetrag vereinbarten und wie die Schenkung tatsächlich vollzogen wurde. Zur Beurteilung dieser Fragen reicht die nach Vollzug der Schenkung aufgesetzte schriftliche Vereinbarung vom Dezember 1976 nicht aus. Es bedarf vielmehr der Feststellung, was die Vertragsparteien vor der tatsächlichen Durchführung als Gegenstand der Schenkung gewollt hatten (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 28.11.1984 II R 133/83, BFHE 142, 511 , BStBl 11 1985, 159). Als ein Indiz hierfür kann der Umstand dienen, wann und an wen die Klägerin den Geldbetrag in Höhe des Kaufpreises überwiesen hatte. Anmerkung der Schriftleitung: Vgl. hierzu auch die Verfügung der OFD München vom 13.7.1992, in diesem Heft S. 364. 22. EStG §§ 8 Abs. 2, 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 1, 22 Nr. 1 Satz 1 (Pflegeleistungen Dritter als Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen) Hat der Altenteilsverplichtete den Altenteiler zu pflegen, und kommt er dieser Verpflichtung nach, indem er eine Pflegekraft anstellt und entlohnt, hat der Altenteiler insoweit Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen (§ 22 Nr.1 Satz 1 EStG), die im Regelfall in Höhe des Lohnaufwandes anzusetzen sind. Aus dem Tatbestand: Die Klägerin ist Rechtsnachfolgerin nach ihrem im Jahre 1984 verstorbenen Vater. Dieser hatte ihr mit Vertrag vom 16.4.1966 das Rittergut A übertragen. Die Klägerin war verpflichtet, ihrem Vater im MittBayNot 1992 Heft 5 355 Rahmen eines Altenteils u. a. „Hege und Pflege in gesunden und kranken Tagen" zukommen zu lassen. Sie kam ab dem Jahre 1979 dieser Verpflichtung dadurch nach, daß sie eine Pflegekraft anstellte und entlohnte. Der Vater der. Klägerin hatte in seiner Steuererklärung für das Streit. jahr 1981 als Einnahmen aus wiederkehrenden Bezügen u. a. einen Betrag für „Haushaltshilfe" von 8 350 DM erklärt. Der auf dieser Grundlage ergangenen Steuerbescheid vom 17.2.1983 wurde bestandskräftig. Anläßlich einer Außenprüfung erhöhte das Finanzamt den bei der Klägerin als dauernde Lasten anzuerkennenden Aufwand für die Kosten der Pflegekraft um 6 167 DM auf 14 517 DM (= 90 v. H. der Gesamtaufwendungen). Aufgrund der Feststellungen der Außenprüfung erließ das FA gegen die Klägerin als Rechtsnachfolgerin nach ihrem inzwischen verstorbenen Vater den nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Einkommensteuerbescheid vom 12.12.1985, in dem die wiederkehrenden Bezüge (§ 22 Nr. 1 Satz 1 des Einkommen. steuergesetzes - EStG -) aus der Inanspruchnahme der Pflege. kraft ebenfalls mit 14 517 DM angesetzt wurden. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 22 Nr. 1 EStG . Es gebe keinen Rechtssatz des Inhalts, daß alles das, was beim Verpflichteten eines Altenteils als Sonderausgabe abziehbar sei, in gleicher Höhe beim Berechtigten als Einkommen versteuert werden müsse. Insoweit unterscheide sich der Wortlaut des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG von der gesetzlichen Regelung des Realsplitting (§ 22 Nr. 1 a EStG). Die wiederkehrenden Bezüge ( § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG ) seien nach den Vorschriften über den Sachbezug ( § 8 EStG ) zu beurteilen. Seien die Dienstleistungen des persönlich Verpflichteten keine Aufwendungen i. S. der §§ 9, 10 EStG (Bezugnahme auf das Urteil des BFH vom 28.7.1983 IV R 174/80, BFHE 139, 367 , 375, BStBl 111984, 97, 101 [= MittBayNot 1984, 104 ]), dann sei auch für die Besteuerung der „substitutierten Sachleistungen" auf den Wert abzustellen, der bei objektiver Beurteilung dem Altenteilsberechtigten tatsächlich zugeflossen sei. Die Klägerin beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil und den geänderten Einkommensteuerbescheid vom 12.12.1985 aufzuheben. Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. Es ist der Auffassung, als „üblicher Mittelpreis des Verbrauchsortes" i. S. des § 8 EStG sei hier der Aufwand des Leistungsverpflichteten anzusetzen. Aus den Gründen: Die Revision ist unbegründet. Das FA hat zu Recht die Pflegeleistungen in Höhe von 14517 DM als Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen ( § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG ) der Einkommensteuer unterworfen. 1. Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG). Dauernde Lasten sind - anders als Leibrenten ( § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ) - in vollem Umfang abziehbar ( § 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 1 EStG ). Sie sind beim Berechtigten als Einkünfte aus wiederkehrenden Leistungen steuerbar, soweit sie nicht zu den in § 2 Abs. 1 Nrn. 1 bis 6 bezeichneten Einkunftsarten gehören (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG). Hauptanwendungsfall der in vollem Umfang abziehbaren dauernden Last sind Versorgungsleistungen, die in sachlichem Zusammenhang mit einem Vermögensübergabevertrag vereinbart worden sind (Beschluß des Großen Senats des BFH vom 15.7.1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225 , BStBl II 1992, 78 [= MittBayNot 1992, 67 ]). Die Versorgungsleistungen stellen weder Veräußerungsentgelt noch Anschaffungskosten dar (Beschluß des Großen Senats des BFH vom 5.7.1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317 , BStBl II 1990, 847 [= MittBayNot 1990, 372 ]). Dies folgt aus ihrer gesetzlichen Zuweisung zu den wiederkehrenden Bezügen und zur dauernden Last (Großer Senat in BFHE 161, 317 , BStBl 11 1990, 847, unter C. II. 1 Buchst. a und b; BFH-Urteil vom 24.4.1991 XI R 9/84, BFHE 164, 354 , BStBl 11 1991, 794). Wegen ihres Charakters als vorbehaltene Vermögenserträge sind die Ver. sorgungsleistungen keine Zuwendungen i. S. des § 12 Nr. 2 EStG. Dementsprechend sind sie dem Empfänger als Einkünfte zuzurechnen (vgl. § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG ). 2. Die Verpflichtung, den Übergeber des Vermögens zu pflegen, kann Inhalt einer dauernden Last sein. Offenbleiben kann, ob die von der Klägerin ihrem Vater durch persönliche Arbeit erbrachten Dienstleistungen aus Rechtsgründen nicht als dauernde Last abziehbar sein können, da sie keine Aufwendungen i. S. der §§ 9, 10 EStG darstellen (BFH-Urteil in BFHE 139, 367 , 375, BStBl 11 1984, 97, dort unter 11.2. b, am Ende [= MittBayNot 1984, 104 ]). Eine dauernde Last ist jedenfalls dann gegeben, wenn der Verpflichtete die Pflege durch Dritte verrichten läßt und hierfür Aufwendungen (Einleitungssatz zu § 10 Abs. 1 EStG ) tätigt (im Ergebnis ebenso Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., § 22 Anm. 6 a, bb). 3. Der Senat läßt dahingestellt, ob und in welcher Höhe beim Altenteiler steuerbare Einkünfte anzusetzen sind, wenn der Verpflichtete die Pflegeleistung in eigener Person erbringt. Tätigt der Verpflichtete als dauernde Last abziehbare Aufwendungen, fließen dem Berechtigten Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen ( § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG ) zu. Der Verpflichtete läßt damit dem Übergeber die diesem nach dem Übergabevertrag zustehenden „vorbehaltenen Erträge" zukommen. Die Auffassung des FG, die „Hege und Pflege" eines Altenteilers sei ein nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsorts anzusetzender Sachbezug, ist für den Streitfall revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Zwar ist der nach § 8 EStG zu ermittelnde Betrag ein objektiver Wert. Für seine Bemessung kommt es weder auf die subjektive Wertschätzung des Empfängers noch auf die tatsächlichen Aufwendungen des Leistenden an; ferner ist unerheblich, ob der Empfänger auch ohne die Einnahme Aufwendungen in Höhe des objektiven Werts getätigt hätte (BFH-Urteil vom 22.7.1988 III R 175/84, BFHE 154, 218 , BStBl II 1988, 995, unter 11.3.b; Birk in Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 8 EStG Anm. 51 a). Die Bewertung des Sachbezugs in Höhe der dem Verpflichteten entstandenen Aufwendungen ist im Regelfall zutreffend, wenn dem Bezieher, hätte er die Pflegekraft selbst angestellt, mutmaßlich derselbe Aufwand entstanden wäre. 23. EStG § 14 a Abs. 2 (Vorliegen einer „Veräußerung" bei rechtlich und wirtschaftlich vergleichbarer Bindung) 1. Die Abgabe eines Verkaufsangebots gegen zinslose Darlehensgewährung in Höhe des späteren Kaufpreises mit entsprechender dinglicher Sicherung des Käufers und Eintragung einer Auflassungsvormerkung zur Sicherung seines Anspruchs auf Eigentumsübergang kann zu einer so starken Bindung führen, daß eine Veräußerung i. S. von § 14 a Abs. 2 Satz 3 EStG anzunehmen ist. 2. Liegen die Voraussetzungen einer steuerfreien Entnahme von Gebäuden nach § 14 a Abs. 2 EStG nicht vor, so entfällt damit nicht die Steuervergünstigung der Betriebsveräußerung oder -aufgabe nach § 14 a Abs. 1 und 3 EStG . BFH, Urteil vom 23.1.1992 - IV R 95/90 MittBayNot 1992 Heft 5 Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 21.01.1992 Aktenzeichen: X R 35/89 Erschienen in: MittBayNot 1992, 355-356 Normen in Titel: EStG §§ 8 Abs. 2, 10 Abs. 1 Nr. 1a S. 1, 22 Nr. 1 S. 1