IX R 35/08

Zurück BFH 01. April 2009 IX R 35/08 AO §§ 41 Abs. 2, 42; EStG §§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1, 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Aufteilung von Schuldzinsen Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau 412 MittBayNot 5/2009 Rechtsprechung Steuerrecht worden sind.12 Dies bestätigt der BFH in seinem hier besprochenen Beschluss. In der Gestaltungspraxis lässt sich dieses Problem vermeiden, indem der Übertragungsvorgang zwar beurkundet, zeitlich aber hinsichtlich der wirtschaftlichen Wirksamkeit nach hinten auf einen Zeitpunkt nach der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister verschoben wird. 2. Vernichtung von Anschaffungskosten Hatte der jetzige Verkäufer seine Kapitalgesellschaftsanteile entgeltlich zu hohen Anschaffungskosten erworben und ist das Buchvermögen (Eigenkapital) der Kapitalgesellschaft gering, so entsteht ein Umwandlungsverlust, der nach § 4 Abs. 6 Satz 1 UmwStG außer Ansatz bleibt, also völlig verfällt. Dies wäre beispielsweise der Fall, wenn der jetzige Verkäufer die Anteile an der GmbH zu 1 Mio. € gekauft hatte, das bilanzielle Eigenkapital der GmbH jedoch nur 100.000 € beträgt. Der Umwandlungsverlust ergibt sich vereinfacht aus der Differenz; er beträgt also 900.000 € und verfällt so. Würde der Verkäufer seine GmbH-Anteile zu 1 Mio. € verkaufen, so würde er keinen Gewinn erzielen, weil er genau seine eigenen Anschaffungskosten wieder erhält. Nach der Umwandlung entsprechen seine maßgeblichen Anschaffungskosten hingegen dem buchmäßigen Eigenkapital. Der steuerpflichtige Gewinn des Verkäufers erhöht sich in einem solchen Fall um 900.000 €. In derartigen Fällen sind entsprechende Umwandlungen zur Vorbereitung des Verkaufs daher zu vermeiden. 3. Versteuerung offener Rücklagen Offene Rücklagen, also bilanziell bereits realisierte, bisher aber nicht ausgeschüttete Gewinne der Kapitalgesellschaft sind auf Anlass der Umwandlung wie bei einer Gewinnausschüttung zu versteuern – entweder nach Maßgabe der Abgeltungsteuer ( § 32 d EStG mit 25 %) oder des Teileinkünfteverfahrens, § 3 Nr. 40 EStG . Bei einem Erwerb der Kapitalgesellschaftsanteile innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem Umwandlungsstichtag gilt dies sogar dann, wenn sich im Übrigen ein Umwandlungsverlust ergibt, § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG . Handelt es sich bei dem Gesellschafter der Kapitalgesellschaft selbst um eine Kapitalgesellschaft, so wird die 5 %ige Pauschalversteuerung auf den Übernahmegewinn durchgeführt, § 4 Abs. 7 Satz 1 UmwStG . 4. Gewerbesteuerliche Nachversteuerung, § 18 Abs. 3 UmwStG Grundsätzlich unterliegt der Verkauf eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils nicht der Gewerbesteuer nach § 7 GewStG .13 Veräußert hingegen der Gesellschafter innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung den aus der Umwandlung hervorgegangenen Betrieb oder Mitunternehmeranteil, so ist der dabei entstehende Gewinn ausnahmsweise nach § 18 Abs. 3 UmwStG gewerbesteuerpflichtig, wie der BFH auch in seiner vorstehenden Entscheidung bestätigt. § 35 EStG 14 kann nicht angewandt werden, da der Gesetzgeber fingiert, der Betrieb wäre durch die Kapitalgesellschaft selbst veräußert worden. Auf 100.000 € Veräußerungsgewinn entfällt damit eine zusätzliche, nicht anrechenbare Steuer von 14.000 € (bei 400 % 12  Siehe auch Hörtnagl in Schmidt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/Umw­ StG, 5. Aufl. 2009, § 2 UmwStG Rdnr. 99 ff. 13  Siehe von Twickel in Blümich, GewStG, § 7 Rdnr. 124 ff. 14  Also die Anrechnung der Gewerbesteuerzahllast auf die Einkommensteuer. Hebesatz). Eine Kapitalgesellschaft hat die Gewerbesteuer als Definitivbelastung ohne Anrechnungsmöglichkeit zu tragen. Dabei ist zu beachten, dass die Gewerbesteuer von der Mitunternehmerschaft, also von der Gesellschaft, geschuldet ist – und zwar auch dann, wenn ein Gesellschafter diese Steuerbelastung durch den Verkauf seines Gesellschaftsanteils auslöst! Bei der Zustimmung zur jeweiligen Veräußerung zwischen fremden Gesellschaftern sollte daher die Zustimmung zur Veräußerung ggf. von der Tragung der Gewerbesteuer durch den auslösenden Gesellschafter abhängig gemacht werden. Im Übrigen werden mit der Gewerbesteuer auf diese Weise auch diejenigen Gesellschafter belastet, die ihren Anteil nicht veräußern. Lediglich wenn die Veräußerung der Mitunternehmeranteile zu einem Wechsel aller Gesellschafter führt, wird die Identität des Steuerschuldners ausgetauscht; es ergeht ein gesonderter Gewerbesteuermessbescheid, den ausschließlich die veräußernde Mitunternehmerschaft zu tragen hat. Diese Gewerbesteuerbelastung ist jeweils bei den Preisverhandlungen im Rahmen des Verkaufs zu beachten. Stille Reserven, die sich zwischen dem Formwechsel und der Veräußerung gebildet haben, unterliegen ebenfalls der Steuerpflicht nach § 18 Abs. 3 UmwStG. Stille Reserven von Betriebsvermögen, das bereits vor der Verschmelzung vorhanden war, unterliegt seit dem JStG 2008 ebenfalls der GewSt.15 Der Gesetzgeber hat damit das entgegenstehende BFH-Urteil16 korrigiert. Notar Dr. Eckhard Wälzholz, Füssen 15  Siehe Fuhrmann/Strahl, DStR 2008, 125 , 130; BT-Drucks. 16/6981. 16  Siehe BFH, BStBl II 2004, 474; BFH/NV 2006, 693 = DStR 2006, 175. 22. AO §§ 41 Abs. 2, 42; EStG §§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1, 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 (Aufteilung von Schuldzinsen) 1. Nimmt der Steuerpflichtige Darlehen zur Finanzie­ rung je unterschiedlicher Grundstücksteile auf, die eigenständige Wirtschaftsgüter bilden, scheitert der Zuordnungszusammenhang zu einzelnen Grund­ stücksteilen aber, weil die Valuten sämtlicher Darle­ hen auf ein Girokonto fließen, von dem dann der Steuerpflichtige den gesamten Kaufpreis an den Ver­ käufer überweist, so sind die entstandenen Schuldzin­ sen grundsätzlich nach dem Verhältnis der Wohn-/ Nutzflächen aufzuteilen. 2. Dies gilt nicht, wenn die Parteien des Kaufvertrags den Kaufpreis in anderer Weise auf die erworbenen Wirtschaftsgüter aufgeteilt haben und dieser Maß­ stab – weil weder zum Schein getroffen noch miss­ bräuchlich – auch steuerrechtlich bindet. In diesem Fall ist der Kaufpreis nach dem Verhältnis des auf den vermieteten Grundstücksteil entfallenden Kauf­ preises zum Gesamtkaufpreis aufzuteilen und die ent­ standenen Schuldzinsen in Höhe des hiernach auf den vermieteten Grundstücksteil entfallenden Anteils ab­ zuziehen. BFH, Urteil vom 1.4.2009, IX R 35/08 Die Kläger sind im Streitjahr (2003) zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute. Sie erwarben im Jahr 2002 von der Mutter des Klägers ein mit einem Mehrfamilienhaus bebautes Grundstück. Die Mutter hatte das Grundstück zuvor in sechs Eigentumswohnungen aufgeteilt; diese Aufteilung war zum Zeitpunkt des notariell Steuerrecht beurkundeten Vertragsabschlusses aber noch nicht vollzogen. Der Kläger erwarb vier und die Klägerin zwei der Wohnungen. Zwei Wohnungen (ETW 2 und 3) sind selbst genutzt. Sie umfassen mit einer Wohnfläche von insgesamt 388 m2 weit mehr als die Hälfte der Wohnfläche des Mehrfamilienhauses (689 m2). Der Kaufpreis – für das gesamte Grundstück 455.000 € – sollte nach § 3 des Kaufvertrages für die selbst genutzten Wohnungen 87.371 € (ETW 2) und 62.629 € (ETW 3), insgesamt also 150.000 € betragen. Die Kaufpreise für die vermieteten Wohnungen (ETW 1, 4 bis 6) entsprachen den Verkehrswerten. Die Kläger finanzierten die Anschaffung des Hauses in vollem Umfang durch Darlehen. Dabei sollte ein (bestimmtes) Darlehen über 150.000 € den selbstgenutzten Wohnungen zugeordnet werden. Mit zwei weiteren Darlehen von zusammen 305.000 € sollten die Anschaffungskosten der vermieteten Wohnungen (die ETW 1, 4 bis 6) bezahlt werden. Die Darlehensvaluten wurden auf das Girokonto des Klägers bei seiner Bank überwiesen. Sodann überwies der Kläger den Kaufpreis von insgesamt 455.000 € auf das Konto seiner Mutter. Die Kläger erklärten im Rahmen ihrer Veranlagung zur Einkommensteuer für das Streitjahr die Schuldzinsen aus den Darlehen i. H.v. 305.000 € bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (ETW 1, 4 bis 6). Die Zinsen aus dem Darlehen von 150.000 € machten sie nicht geltend. Das beklagte FA erkannte das zunächst an, teilte im hier angefochtenen Änderungsbescheid jedoch die geltend gemachten Zinsen im Verhältnis der vermieteten Wohnflächen zur Gesamtwohnfläche auf, weil es sich bei den im Kaufvertrag aus­ gewiesenen Einzelkaufpreisen für die Wohnungen um willkürliche Beträge handele. Zinsaufwand sei also nur in Höhe von 301/689 als Werbungskosten abziehbar. Die hiergegen gerichtete Klage hatte zum Teil Erfolg. In seinem in EFG 2008, 1784 veröffentlichten Urteil bezog das FG auch die Zinsen aus dem Darlehen über 150.000 € in die Aufteilung ein. Es pflichtete indes dem FA bei, die Darlehen und den daraus resultierenden Zinsaufwand nach dem Verhältnis der Wohn- und Nutzflächen aufzuteilen. Zwar sei die Zuordnungs- und Finanzierungsentscheidung des Steuerpflichtigen grundsätzlich zu respektieren, bei unangemessener Aufteilung aber zu korrigieren. Dementsprechend sei der insgesamt angefallene Zinsaufwand von 13.185,33 € im Verhältnis von 301 zu 689 als Werbungskosten abziehbar. Aus den Gründen: II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und der Klage zu einem weiteren Teil stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Vorentscheidung hat den Zinsaufwand unzutreffend nach dem Verhältnis der Nutz- und Wohnflächen auf­ geteilt und damit § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG verletzt. 1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG sind Schuldzinsen als Werbungskosten abziehbar, soweit sie mit einer bestimmten Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. So verhält es sich, wenn sie für ein Darlehen geleistet worden sind, das tatsächlich dazu verwendet wurde, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen (vgl. BFHE 184, 7 = BStBl II 1998, S. 193, unter B. I. 1. und 2.). 2. Dient ein Gebäude – wie hier – nicht nur dem Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, sondern auch der (nicht steuerbaren) Selbstnutzung, und werden die Darlehensmittel lediglich teilweise zur Einkünfteerzielung verwandt, so sind auch die Darlehenszinsen nur anteilig als Werbungskosten abziehbar. Der Steuerpflichtige kann allerdings ein Darlehen mit steuerrechtlicher Wirkung gezielt einem bestimmten, der Einkünfteerzielung dienenden Gebäudeteil zuordnen. Will er so vorgehen und die Zinsen aus diesem Darlehen in vollem Umfang abziehen, muss er dem jeweils vermieteten Gebäudeteil die darauf entfallenden Anschaffungskosten gesondert zuordnen und die so zugeordneten Anschaffungskosten mit Geldbeträgen aus dem dafür aufgenommenen Darlehen gesondert bezahlen (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFHE 199, 430 = BStBl II 2003, S. 389 = RNotZ 2002, 596 ). An der zweiten Voraussetzung fehlt es, wenn das Darlehen zwar zunächst zur Finanzierung des vermieteten Grundstücksteils vorgesehen wird, es dann aber einem Konto gutgeschrieben wird, das auch Finanzierungsmittel für den selbst genutzten Teil umfasst und von dem der Steuerpflichtige alle Erwerbsaufwendungen bezahlt. Wird also der gesamte Kaufpreis von einem Girokonto an den Verkäufer des erworbenen Gebäudes überwiesen, sind die Darlehenszinsen nur anteilig als Werbungskosten abziehbar. Unbeschadet der Vermischung der Darlehensvaluten mit Eigenmitteln auf dem Girokonto fehlt es in diesem Fall an der nach der Rechtsprechung des BFH erforderlichen Zahlung entsprechend der Darlehenszuordnung (BFH/NV 2006, 264, m. w. N.). a) Nach diesen Grundsätzen hat das FG im Ergebnis zutreffend alle Darlehen in die Aufteilung einbezogen und es abgelehnt, entsprechend dem Antrag der Kläger die Schuldzinsen, die aus den für die vermieteten Wohnungen aufgenommenen Darlehen von insgesamt 305.000 € herrühren, in vollem Umfang als Werbungskosten abzusetzen. Da die Valuten aller aufgenommenen Darlehen zunächst am 22.4. des Streitjahres auf dem Girokonto des Klägers eingegangen waren und dieser sodann den gesamten Kaufpreis für alle Wohnungen seiner Mutter überwiesen hatte, war der Zuordnungszusammenhang unterbrochen. Daraus folgt, dass die Schuldzinsen, die aus den auf das Girokonto geflossenen Darlehen entstammen, aufzuteilen sind. Insoweit ist der Vorentscheidung zu folgen. b) Hieraus allein ist indes – anders als das FA in seiner Revisionserwiderung meint – nicht der Schluss zu ziehen, die Schuldzinsen seien nach der Wohnfläche aufzuteilen. Denn das würde die Zuordnung der Anschaffungskosten außer Acht lassen, welche die Kaufvertragsparteien getroffen haben (vgl. dazu insbesondere BFH/NV 2006, 1634, m. w. N.). Scheitert der Zuordnungszusammenhang, indem das Zahlungsver­ alten h des Steuerpflichtigen seiner zunächst getroffenen Zuordnungsentscheidung widerspricht, sagt das aber über den Aufteilungsmaßstab selbst nichts aus. Weil der Kläger den gesamten Kaufpreis durch Überweisung von seinem Girokonto beglichen hat, ist seine zunächst getroffene Zuordnungsentscheidung, mit der er Darlehen i. H.v. 305.000 € den vermieteten Wohnungen zurechnete, nicht vollzogen worden. Die Darlehen von 305.000 € stehen damit ebenso wenig in ausschließlichem Zusammenhang mit den vermieteten Wohnungen wie das Darlehen von 150.000 € mit den selbst genutzten. Daraus folgt, dass die Kläger alle Darlehen, die sie zur Finanzierung des Grundstücks aufgenommen haben, auf die in unterschiedlicher Weise genutzten Wohnungen aufzuteilen haben. c) Der Maßstab für die Aufteilung der Darlehensschulden ergibt sich im Streitfall entgegen der Auffassung des FG aus der Zuordnung der Anschaffungskosten. Dabei kann der Senat offen lassen, in welchem Stadium die Aufteilung des Mehrfamilienhauses in Eigentumswohnungen bereits war. Denn anders als das FG-Urteil verstanden werden könnte, haben die Parteien des Kaufvertrags in § 3 keinen Kaufpreis für das gesamte Grundstück geregelt, sondern solche für jede Wohnung ausgewiesen. aa) Handelte es sich zumindest wirtschaftlich um selbständige Wohneinheiten, liegen unterschiedliche Objekte i. S. d. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vor und die Aufteilung hat sich an den jeweiligen Kaufpreisen zu orientieren. Das würde erst recht dann gelten, wenn die Aufteilung zivilrechtlich bereits vollzogen worden wäre. bb) Indessen gelten diese Grundsätze auch dann, wenn man mit dem FG von einem gemischt genutzten Grundstück ausRechtsprechung MittBayNot 5/2009 Steuerrecht geht. Denn eine von den Vertragsparteien vorgenommene Aufteilung des Kaufpreises auf einzelne Wirtschaftsgüter (hier des vermieteten und des selbst genutzten Grundstücksteils) ist grundsätzlich der Besteuerung zugrundezulegen. Dies gilt auch in Fällen der gemischten Schenkung. Vereinbarungen der Vertragsparteien über Einzelpreise für Einzelwirtschaftsgüter binden, solange keine Anhaltspunkte dafür bestehen, der Kaufpreis sei nur zum Schein getroffen worden oder die Voraussetzungen eines Gestaltungsmissbrauchs i. S. d. § 42 AO seien gegeben. Dabei ist zu berücksichtigen, dass auch Angehörige ihre Rechtsverhältnisse untereinander steuerlich möglichst günstig gestalten dürfen und das Motiv, Steuern zu sparen, eine steuerliche Gestaltung noch nicht unangemessen i. S. d. § 42 AO macht (so BFH/NV 2006, 1634). Dem FG ist zwar insoweit beizupflichten, als die Vertragsparteien, indem sie den Kaufpreis im Kaufvertrag aufteilen, keinem darauf bezogenen Interessengegensatz unterliegen. Sie können überdies nur über die zivilrechtlichen Rechts­ folgen disponieren, nicht aber über deren steuerrechtliche Behandlung. Das mag zu einer Korrektur der von den Parteien getroffenen Aufteilung führen, wenn die von ihnen vorgeschlagene Aufteilung die realen Wertverhältnisse verfehlt (vgl. dazu BFHE 207, 528 = BStBl II 2006, 238, m. w. N., zur Kombirente). Der Senat muss aber im Streitfall nicht über den Umfang einer derartigen Korrektur entscheiden. Denn hier entsprachen die dem vermieteten Grundstücksteil zugewiesenen Kaufpreise nach den Feststellungen des FG, die den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO binden, den Verkehrswerten. Dass dies bei den dem selbst genutzten Grundstücksteil zugewiesenen Kaufpreisen nicht der Fall war, macht die Verteilung entMittBayNot 5/2009 gegen der Rechtsauffassung des FG nicht insgesamt unan­ gemessen. Denn der Mutter des Klägers stand es frei, das Gebäude ohne jede Auflage oder Einschränkung entgeltlich, teilentgeltlich oder unentgeltlich zu übertragen und entsprechend Preise für die Übertragung insgesamt oder für steuerrechtlich eigenständige Gebäudeteile (Wirtschaftsgüter) in Übereinstimmung mit dem Erwerber (hier: dem Kläger) festzulegen (vgl. BFH/NV 2006, 1634; BFHE 210, 233 = BStBl II 2006, S. 9, jeweils m. w. N.). Das bedeutet: Es ist steuerrechtlich hinzunehmen, wenn der selbst genutzte Grund­ stücksteil teilentgeltlich (wie hier unter den Verkehrswerten) veräußert wird, während die Vertragsparteien für den vermieteten Grundstücksteil entsprechend der Verkehrswerte ein angemessenes Entgelt vereinbaren. Zutreffend weist die Revision überdies darauf hin, dass die auf die selbst genutzten, mög­icherweise teilentgeltlich übertragenen Grundstücksteile l entfallenden Anschaffungskosten ebenso wie die damit zusammenhängenden Schuldzinsen in den steuerrechtlich nicht bedeutsamen Vermögensbereich fallen. cc) Daraus folgt: Da die Parteien des Kaufvertrags den Kaufpreis auf den vermieteten Grundstücksteil (die Wohnungen ETW 1 und 4 bis 6), der ein eigenständiges Wirtschaftsgut bildet, insgesamt zu 305.000 € aufteilten, ist der Maßstab zur Verteilung der Schuldzinsen also 305/455 (das Verhältnis des auf den vermieteten Grundstücksteil entfallenden Kaufpreises zum Gesamtkaufpreis) und nicht, wie vom FG zugrunde gelegt, 301/689. 3. Da das angefochtene Urteil diesen Maßstäben nicht entspricht, ist es aufzuheben. (…) Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 01.04.2009 Aktenzeichen: IX R 35/08 Rechtsgebiete: Einkommens- und Körperschaftssteuer Erschienen in: MittBayNot 2009, 412-414 Normen in Titel: AO §§ 41 Abs. 2, 42; EStG §§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1, 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1