VII R 1/09

Die Verlängerung einer in einem angefochtenen Verwaltungsakt getroffenen Maßnahme nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. b VO Nr. 1469/95, mit der sämtliche Zahlungen von Ausfuhrerstattungen ausgesetzt werden, stellt sich als Änderung i.S. des § 68 FGO dar mit der Folge, dass der Verlängerungsbescheid Gegenstand des Verfahrens wird . II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat den Verlängerungsbescheid vom 29. November 2004 zutreffend als Änderungsbescheid nach § 68 FGO eingestuft und die Fortsetzungsfeststellungsklage zu Recht als unzulässig abgewiesen. 1. Nachdem die Beteiligten im Verfahren über die Nichtzulassungsbeschwerde übereinstimmend die Erledigung der Hauptsache erklärt haben, ist der von der Klägerin angestrengte Rechtsstreit erledigt. Aufgrund der Prozessbeendigung ist es der Klägerin verwehrt, die Rechtmäßigkeit des von ihr beanstandeten Verwaltungshandelns im Rahmen einer erneuten Klage klären zu lassen. Die isolierte Erhebung einer Fortsetzungsfeststellungsklage erweist sich danach als unzulässig. Vielmehr hätte die Klägerin den nunmehr begehrten Rechtsschutz durch Umstellung ihres ursprünglichen Klageantrags im Verfahren über die Nichtzulassungsbeschwerde erlangen können (vgl. BFH-Beschlüsse vom 15. Dezember 2004 VIII B 181/04, BFH/NV 2005, 896, und vom 9. August 2001 VIII B 34/01, BFH/NV 2001, 1604). 2. Entgegen der Auffassung der Klägerin erstreckt sich die Erledigung des Rechtsstreits auch auf den Verlängerungsbescheid vom 29. November 2004, der sich als Änderungsbescheid nach § 68 FGO darstellt. a) Wird ein angefochtener Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt, so wird der neue Verwaltungsakt nach § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens. Die Regelung dient zum einen dem Schutz des Klägers, der durch eine Änderung oder Ersetzung des angefochtenen Verwaltungsakts durch das Finanzamt (FA) nicht aus dem Klageverfahren herausgedrängt und gegen seinen Willen wieder in das Einspruchsverfahren zurückversetzt werden soll (Senatsurteil vom 6. August 1996 VII R 77/95, BFHE 181, 107, 114, BStBl II 1997, 79), zum anderen der Prozessökonomie, insbesondere der Verfahrensbeschleunigung (BFH-Urteil vom 25. Juli 1991 XI R 2/86, BFHE 165, 324, BStBl II 1992, 37). Die Zielsetzung des § 68 FGO besteht insoweit darin, dass ein einmal anhängig gewordenes Klageverfahren ungeachtet einer Änderung der Bescheidlage fortgeführt werden kann und dass dadurch Verzögerungen vermieden werden, die mit der Unterbrechung jenes Verfahrens und der Einleitung eines weiteren, auf den Änderungsbescheid bezogenen Rechtsbehelfsverfahrens verbunden sein könnten (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2008 I R 29/08, BFHE 224, 195, BStBl II 2009, 539). Entsprechend dem Sinn und Zweck des § 68 FGO sind die Begriffe "ändern" und "ersetzen" weit auszulegen. Eine Änderung oder Ersetzung im Sinne dieser Bestimmung setzt voraus, dass der mit der Klage angefochtene Verwaltungsakt partiell oder seinem ganzen Inhalt nach durch Erlass eines anderen Verwaltungsakts geändert oder aus formellen Gründen aufgehoben und durch einen anderen Verwaltungsakt ersetzt wird (Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 68 FGO Rz 8). Dabei muss eine sachliche Beziehung zwischen dem angefochtenen und dem ihn ändernden oder ersetzenden anderen Verwaltungsakt bestehen (Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 68 Rz 75). Ausreichend für die Anwendung des § 68 FGO ist es, wenn beide Bescheide "dieselbe Steuersache", d.h. dieselben Beteiligten und denselben Besteuerungsgegenstand betreffen (BFH-Entscheidungen vom 17. April 1991 II R 142/87, BFHE 164, 11, BStBl II 1991, 527; vom 17. September 1992 V R 17/86, BFH/NV 1993, 279, und vom 25. Februar 1999 IV R 36/98, BFH/NV 1999, 1117). Eine Änderung i.S. des § 68 FGO liegt auch vor, wenn lediglich eine Nebenbestimmung zum Verwaltungsakt, wie z.B. eine Befristung nach § 120 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO), hinzugefügt, aufgehoben oder geändert wird (Gräber/von Groll, a.a.O, § 68 Rz 61, m.w.N.). b) Wie das FG zutreffend geurteilt hat, stellt der Bescheid vom 29. November 2004, mit dem das HZA den Befristungsbescheid mit der Maßgabe erneut geändert hat, dass die zunächst bis zum 30. November 2004 befristete Maßnahme nunmehr bis zum 31. März 2005 gelten sollte, einen Änderungsbescheid nach § 68 FGO dar. Denn der Bescheid vom 29. November 2004 betrifft lediglich eine Nebenbestimmung des Befristungsbescheids vom 23. Dezember 2003, nämlich die Verlängerung der darin verhängten Maßnahme nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. b VO Nr. 1469/95. Unter diesem Gesichtspunkt kommt es nicht darauf an, ob das HZA seine Entscheidung über eine erneute Befristung nach § 120 Abs. 2 Nr. 1 AO auf der Grundlage neuer Erkenntnisse bzw. eines neuen Sachverhalts oder einer neuen Prognoseentscheidung hinsichtlich des Risikos der Unzuverlässigkeit der Klägerin getroffen hat. Ergänzend bemerkt der Senat, dass der Lebensvorgang, der Gegenstand der vorangegangenen Verwaltungsakte gewesen ist, bei Erlass des Verlängerungsbescheids noch nicht abgeschlossen war (vgl. zu diesem Gesichtspunkt Senatsurteil vom 24. Juli 1979 VII K 7/77, BFHE 128, 485, BStBl II 1979, 777). Zudem betreffen beide Bescheide dieselben Beteiligten und einen zumindest teilweise identischen Regelungsbereich. In der Begründung des Verlängerungsbescheids führt das HZA aus, dass die Klägerin den Grund für die Beanstandungen nach wie vor nicht beseitigt habe. Die Einrichtung eines den marktordnungsrechtlichen Anforderungen entsprechenden Dokumentations- und Nachweissystems habe trotz entsprechender Mahnung nicht festgestellt werden können. Anhand der bisher vorgelegten Unterlagen könne der Weg der Ausfuhrwaren vom Einkauf bzw. von der Herstellung bis zum Warenverkauf und zur Ausfuhranmeldung nicht schlüssig nachvollzogen werden. Nach diesen Ausführungen bestand die Ursache für die Maßnahmenverhängung, nämlich die festgestellten erheblichen strukturellen Mängel der Unternehmensbuchführung, unverändert fort. 3. Die Einstufung des Verlängerungsbescheids als Änderungsbescheid i.S. des § 68 FGO erweist sich auch unter prozessökonomischen Gesichtspunkten als zutreffend. Der Klägerin wäre es unbenommen gewesen, ihren Antrag während des Verfahrens vor dem BFH umzustellen und ihr Rechtsbegehren nunmehr mit einer Fortsetzungsfeststellungsklage weiter zu verfolgen. In diesem Fall hätte es einer lediglich summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage zur Begründung der nach § 138 Abs. 1 FGO zu treffenden Kostenentscheidung nicht bedurft. Vielmehr wäre bei berechtigtem Interesse an der Fortsetzung des Nichtzulassungsbeschwerdeverfahrens und Zulassung der Revision bzw. Entscheidung gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO im Revisionsverfahren eine intensivere Überprüfung der Rechtmäßigkeit des Verlängerungsbescheids ermöglicht worden. Das Gericht hat in einem solchen Fall zu beurteilen, ob die im Zusammenhang mit der neuen Verwaltungsentscheidung deutlich werdenden Ermessenserwägungen des FA i.S. des § 102 FGO der gerichtlichen Überprüfung standhalten (zur Überprüfung einer im Verlauf des Klageverfahrens ergangenen und gemäß § 68 FGO zum Verfahrensgegenstand gewordenen Ermessensentscheidung vgl. BFH-Urteil vom 20. Mai 1994 VI R 105/92, BFHE 175, 3, BStBl II 1994, 836). In Betracht wäre auch eine analoge Anwendung des § 127 FGO und eine Zurückverweisung der Sache an das FG gekommen, so dass der Verlust der Tatsacheninstanz auf diese Weise hätte vermieden werden können (BFH-Beschluss vom 18. Dezember 2003 II B 31/00, BFHE 204, 35, BStBl II 2004, 237). Dass dem Beteiligten durch die gerichtliche Entscheidung eine außergerichtliche Instanz zur Überprüfung der Ausübung des behördlichen Ermessens verloren geht, ist aus prozessökonomischen Gründen zur Beschleunigung des Verfahrens hinzunehmen. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken