IV R 56/07

Änderung von Feststellungsbescheiden bei versehentlichem Unterlassen des Vorbehaltsvermerks • Ein versehentlich unterlassener Vorbehaltsvermerk in einem Steuerfeststellungsbescheid kann eine "ähnliche offenbare Unrichtigkeit" i.S. des § 129 Satz 1 AO darstellen. • Liegt eine derartige offenbare Unrichtigkeit vor, kann die Finanzbehörde den Bescheid nach § 164 Abs. 2 AO unmittelbar ändern; eine vorherige Berichtigung nach § 129 AO ist nicht erforderlich. • Ob eine offenbare Unrichtigkeit vorliegt, ist anhand der Aktenlage und der Umstände der Entscheidungsfindung zu beurteilen; es kommt auf die Sicht eines unvoreingenommenen Dritten an. Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG, die für das Jahr 2000 Verluste in ihren Erklärungen auswies. Das Finanzamt erließ im Oktober 2002 Feststellungs- und Gewerbesteuermessbescheide, in denen ein Vorbehalt der Nachprüfung in einem Bescheid versehentlich nicht vermerkt worden war. In der Folge führte das Finanzamt 2003 eine Außenprüfung durch und ordnete aufgrund der Prüfungsergebnisse eine Änderung des Feststellungsbescheids an, wobei es die Anpassung auf § 164 Abs. 2 AO stützte. Die Klägerin widersprach der Änderung; das Finanzgericht wies die Klage ab mit der Begründung, die Nichteingabe der Kennziffer für den Vorbehalt beruhe auf einem bloßen Versehen des Bearbeiters und die Änderung sei daher zulässig. Die Klägerin rügte die Verletzung materiellen Rechts und legte Revision ein. • Anwendbare Normen: § 129 Satz 1 AO (Berichtigung offenbarer Unrichtigkeiten), § 164 Abs. 2 AO (Änderung von Verwaltungsakten), ferner § 173 AO (nur geprüft und verworfen). • § 129 AO umfasst neben Schreib- und Rechenfehlern auch ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, etwa mechanische Versehen bei Eingaben oder das versehentliche Unterbleiben eines Vorbehaltsvermerks. • Ausgeschlossen sind nach § 129 AO Fehler der Willensbildung, Rechtsirrtümer mit mehr als theoretischer Möglichkeit, unzutreffende Tatsachenwürdigung oder mangelhafte Sachaufklärung. • Maßgeblich ist die Aktenlage und die Umstände der Entscheidungsfindung; entscheidend ist, ob der Fehler für einen unvoreingenommenen objektiven Dritten bei Offenlegung der Akten klar als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist. • Das Finanzgericht hat festgestellt, dass die Nichteingabe der Kennziffer auf Vergessen/Übersehen des Bearbeiters zurückgeht; Vorbearbeitungshinweise und interne Dienstanweisungen sprachen dafür, dass ein Vorbehalt hätte aufgenommen werden sollen. • Unter Einbeziehung der Akten und einschlägiger interner Arbeitsanweisungen war die Unrichtigkeit für einen objektiven Dritten offenkundig; daher lag eine nach § 129 AO berichtigungsfähige offenbare Unrichtigkeit vor. • Gemäß ständiger Rechtsprechung kann in einem solchen Fall der ursprünglich ohne Vorbehalt erlassene Bescheid unmittelbar nach § 164 Abs. 2 AO geändert werden; eine gesonderte vorherige Berichtigung nach § 129 AO ist nicht erforderlich. • Die Materie der materiell-rechtlichen Änderungen (z. B. steuerliche Zuordnung des Darlehens) blieb zwischen den Parteien unstreitig und wurde von der Außenprüfung festgestellt; der Senat sah dazu keine weiteren Ausführungen als nötig an. Die Revision der Klägerin wurde zurückgewiesen. Das Finanzgericht hat zu Recht entschieden, dass das Finanzamt befugt war, den ursprünglich ergangenen Feststellungsbescheid wegen des versehentlichen Unterlassens des Vorbehaltsvermerks zu Ungunsten der Klägerin zu ändern. Die Nichteingabe der Kennziffer stellte nach der Aktenlage eine "ähnliche offenbare Unrichtigkeit" i.S. des § 129 Satz 1 AO dar, die für einen unvoreingenommenen Dritten klar erkennbar war. Vor diesem Hintergrund war die unmittelbare Änderung des Bescheids nach § 164 Abs. 2 AO zulässig; eine vorherige getrennte Berichtigung nach § 129 AO war nicht erforderlich. Damit bleibt der geänderte Feststellungsbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung bestehen, weil die materiell-rechtlichen Feststellungen der Außenprüfung nicht bestritten waren und das Finanzamt insoweit rechtmäßig handelte.