IV R 23/08

Keine vorzeitige Hinzurechnung von Unterschiedsbeträgen bei Tonnagebesteuerung • Das Wort "spätestens" in § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. begründet kein eigenständiges Wahlrecht, den Unterschiedsbetrag bereits im Übergangsjahr hinzuzurechnen. • Eine Hinzurechnung nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. ist erst bei Rückkehr zur regulären Gewinnermittlung (§ 4 Abs. 1 oder § 5 EStG) zulässig, nicht während der Anwendung der Tonnagebesteuerung (§ 5a Abs. 1 EStG). • Maßgeblich ist der objektivierte Wille des Gesetzgebers; die Entstehungsgeschichte und spätere redaktionelle Bereinigung (StBereinG 1999) sprechen gegen die von der Steuerpflichtigen behauptete Auslegung. Die Klägerin, eine Partenreederei, führte seit 1999 ein Handelsschiff nach Tonnagebesteuerung (§ 5a EStG a.F.). Zum Übergangsjahr stellte sie für das Schiff Unterschiedsbeträge zwischen Buchwert und Teilwert gesondert fest und beantragte, diese bereits ab 1.1.1999 dem Gewinn zuzurechnen. Das Finanzamt lehnte ab mit Verweis auf ein BMF‑Schreiben und die Auslegung der Vorschrift; es stellte die Einkommensermittlung schließlich ohne vorzeitige Hinzurechnung fest. Das Finanzgericht gab der Klägerin Recht und rechnete die Unterschiedsbeträge 1999 hinzu. Das Finanzamt legte Revision ein mit der Begründung, § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. sehe kein Wahlrecht für eine Hinzurechnung im Streitjahr vor. Der BFH hatte über diese Revision zu entscheiden. • Rechtsfrage und Ergebnis: Der BFH hob das Urteil des FG auf und wies die Klage ab, weil das Wort "spätestens" im einleitenden Halbsatz von § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. kein unabhängiges Wahlrecht des Steuerpflichtigen begründet. • Auslegung nach Wortlaut und Systematik: § 5a Abs. 4 Satz 3 Buchst. a regelt die Hinzurechnung der Unterschiedsbeträge "in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel"; diese Regel ist als Folge des Übergangs zurück zur regulären Gewinnermittlung zu verstehen und nicht als Ermächtigung zur Hinzurechnung bereits während der Tonnagebesteuerung (§ 5a Abs. 1 EStG). • Historische Auslegung: § 5a EStG a.F. wurde durch das SchAnpG eingeführt; der Gesetzesentwurf und die Beratungen zeigen, dass die Regelungen auf den umgekehrten Übergang zur regulären Gewinnermittlung abstellen. Das spätere Steuerbereinigungsgesetz strich das Wort "spätestens" als Bereinigung eines Redaktionsversehens. • Teleologische Auslegung: Zweck der Vorschrift ist die Sicherstellung der Besteuerung vor dem Übergang zur regulären Gewinnermittlung entstandener stiller Reserven; eine vorzeitige Hinzurechnung würde diesen Regelungsaufbau und die tatbestandlichen Voraussetzungen unterlaufen. • Rechtliche Schlussfolgerung: Das Wort "spätestens" ist so auszulegen, dass es eine zeitliche Rangfolge der in Buchst. a und b genannten Tatbestände anzeigt; ein eigenständiges Wahlrecht zur vorzeitigen Auflösung der Unterschiedsbeträge besteht nicht. • Folgen für den Streitfall: Eine Hinzurechnung im Streitjahr war nicht zulässig, da die Voraussetzungen des Buchst. b nicht vorlagen und die Tonnagebesteuerung weiterhin galt. Die Revision des Finanzamts ist erfolgreich; das Urteil des Finanzgerichts wird aufgehoben und die Klage abgewiesen. Die Klägerin kann die Unterschiedsbeträge nicht bereits im Übergangsjahr dem Gewinn hinzurechnen, weil § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. die Hinzurechnung an das Erreichen der in den Buchstaben a und b genannten Tatbestände knüpft und die Regelung als Folge des Übergangs zurück zur regulären Gewinnermittlung anzuwenden ist. Die Auslegung berücksichtigt Wortlaut, Systematik, Entstehungsgeschichte und Zweck der Norm; die vom BMF als redaktionelles Versehen bezeichnete Formulierung begründet kein zusätzliches Wahlrecht des Steuerpflichtigen. Daraus folgt, dass die vom Finanzamt festgestellte Nicht‑Hinzurechnung rechtmäßig war und die Feststellung der Einkünfte ohne die von der Klägerin begehrte Hinzurechnung Bestand hat.