V R 63/09

Ort der sonstigen Leistung bei Übernahme radioaktiver Strahlenquellen • Die Übernahme und Verwertung ausgedienter Strahlenquellen kann eine einheitliche sonstige Leistung bilden, deren Ort nach § 3a Abs. 1 UStG bestimmt wird, wenn aus Sicht des Leistungsempfängers die Übertragung der Gegenstände den Hauptzweck darstellt. • Teilleistungen wie Ausbau, Transport und Genehmigungsbeschaffung sind Nebenleistungen, wenn sie keinen eigenen Zweck für den Leistungsempfänger erfüllen und damit das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. • Weder Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen (§ 3a Abs. 2 Nr. 3 UStG) noch Leistungen typischerweise aus der Ingenieurstätigkeit (§ 3a Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 Nr. 3 UStG) sind anzunehmen, wenn die Hauptleistung in der Übernahme der Strahlenquellen liegt. Die Klägerin, eine GmbH mit Sitz im Inland, übernahm 2003–2005 über 200 ausgediente Strahlenquellen von im Ausland ansässigen Auftraggebern und brachte diese ins Inland. In einem einheitlichen Vertrag verpflichtete sie sich gegen Gesamtpreis zur Einholung von Genehmigungen, Bereitstellung von Spezialcontainern, Ausbau und Umladung der Strahlenquellen (mit Besitzübergang), ggf. Rückbau, Freimessung der Räume sowie zum Gefahrguttransport einschließlich Versicherung. Die Quellen wurden zur Prüfung in ein Institut gebracht und anschließend entsorgt, wiederaufbereitet oder gelagert. Die Klägerin behandelte die Umsätze als nicht steuerbar; das Finanzamt änderte die Umsatzsteuerbescheide und ging von steuerbaren Umsätzen im Inland aus. Das Finanzgericht hielt die Leistungen für eine einheitliche sonstige Leistung mit Leistungsort im Inland nach § 3a Abs. 1 UStG. Die Klägerin rügte, es liege statt einer einheitlichen Leistung eine körperliche Arbeit an beweglichen Sachen oder eine Ingenieursleistung vor. • Anwendbare Rechtsgrundsätze: Umsatzsteuerpflicht für Lieferungen und sonstige Leistungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG; Bestimmung des Leistungsortes für sonstige Leistungen nach § 3a Abs. 1 UStG; Abweichende Ortsbestimmungen für Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen (§ 3a Abs. 2 Nr. 3 UStG) und für Ingenieursleistungen (§ 3a Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 Nr. 3 UStG). • Einheitliche Leistung: Nach EuGH- und BFH-Rechtsprechung sind wirtschaftlich zusammenhängende Teilleistungen als einheitliche Leistung zu behandeln, wenn einzelne Teile Hauptleistung und andere Nebenleistungen sind; Nebenleistungen sind solche ohne eigenen Zweck aus Sicht des Leistungsempfängers. • Tatsächliche Würdigung: Das FG hat verbindlich festgestellt, dass aus Sicht des Durchschnittsleistungsempfängers der Hauptzweck in der Übertragung der ausgedienten Strahlenquellen an einen zugelassenen Übernehmer liegt; Ausbau, Transport, Genehmigungen etc. dienen lediglich diesem Zweck und sind Nebenleistungen. • Folgerung für Ortsbestimmung: Weil es sich um eine einheitliche sonstige Leistung handelt, bestimmt sich der Ort der Leistung nach § 3a Abs. 1 UStG und damit nach dem Ort, von dem aus das Unternehmen betrieben wird (Inland). • Abgrenzung zu § 3a Abs. 2 Nr. 3 UStG: Die körperlichen Eingriffe beschränken sich auf den Ausbau, dieser ist aber nur eine Nebenleistung ohne eigenständigen Zweck; deshalb greift die Sonderregelung für Arbeiten an beweglichen Gegenständen nicht. • Abgrenzung zu Ingenieursleistungen: Die Hauptleistung (Übernahme der Strahlenquellen) gehört nicht zu den typischen und gewöhnlichen Leistungen des Ingenieurberufs; der Umstand, dass Ingenieure am Ausbau beteiligt sein können, führt nicht zur Anwendbarkeit der Ingenieursregel. • Alternative Fallgestaltung: Selbst wenn keine Haupt- und Nebenleistung zu trennen wären, wäre wegen der Gesamtnatur der Leistungen eine Bestimmung des Leistungsortes nach § 3a Abs. 1 UStG (Kommission/Frankreich-Prinzip) vorzunehmen. • Verfahrensrechtlicher Hinweis: Eine weitergehende Feststellung (z.B. tauschähnlicher Umsatz) bleibt wegen des Verböserungsverbots unprüfbar. Die Revision der Klägerin wurde zurückgewiesen. Das FG hat zu Recht angenommen, dass die von der Klägerin erbrachten sonstigen Leistungen als einheitliche Leistung anzusehen sind und der Leistungsort nach § 3a Abs. 1 UStG im Inland liegt, weil aus Sicht der Leistungsempfänger der Hauptzweck in der Übertragung der ausgedienten Strahlenquellen an einen zugelassenen Übernehmer besteht und Ausbau, Transport und Genehmigungsbeschaffung lediglich Nebenleistungen ohne eigenen Zweck sind. Daher waren die betreffenden Umsätze steuerbar und die vom Finanzamt geänderten Umsatzsteuerbescheide zu Recht ergangen. Eine Abweichung zugunsten der Klägerin nach den Sondervorschriften für Arbeiten an beweglichen Gegenständen oder für Ingenieursleistungen kommt nicht in Betracht. Mangels Rechtspflicht des BFH, zu Lasten der Klägerin weitergehende Feststellungen zu treffen, blieb eine weitergehende Prüfung unbeschieden.