IX R 7/09

Keine Steuerpflicht nach §17 EStG bei wirksamer Unterbeteiligung am GmbH‑Anteil • Steuerrechtliche Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums folgt nicht automatisch der zivilrechtlichen Durchgangsposition; maßgeblich sind die Kriterien des § 39 Abs. 2 AO. • Eine zuvor vereinbarte und tatsächlich vollzogene Unterbeteiligung kann bereits beim zivilrechtlichen Erwerb verhindern, dass der zivilrechtliche Erwerber wirtschaftliches Eigentum erwirbt. • Für die Wesentlichkeitsprüfung nach § 17 EStG kommt es auf das tatsächlich vorhandene wirtschaftliche Eigentum im Zeitpunkt der Veräußerung an; eine bloße ‚logische Sekunde‘ begründet kein steuerliches wirtschaftliches Eigentum. • Bei Vorliegen eines nach Inhalt und Vollzug wirksamen Unterbeteiligungsvertrags steht der wirtschaftliche Gewinn aus der Veräußerung dem Unterbeteiligten zu und fällt nicht der Besteuerung beim zivilrechtlichen Veräußerer unter. Die Kläger sind Eheleute, gemeinsam veranlagt für 2001. Der Kläger verkaufte 1998 einen Geschäftsanteil an der TTE-GmbH und erwarb 1999 einen 15%-Anteil an der TTM-GmbH; bereits zuvor hatte die Ehefrau mit dem Kläger einen Unterbeteiligungsvertrag über 5,1% dieses Anteils geschlossen und ihr der entsprechende Anteil bezahlt. 2001 veräußerte der Kläger seine 15%-Beteiligung an der TTM-GmbH gegen Zahlung, wobei ein Teil des Kaufpreises der Klägerin zufloss. Das Finanzamt setzte im Steuerbescheid den Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG dem Kläger zu; das FG bestätigte eine zu besteuernde Veräußerung beim Kläger mit Verweis auf einen kurzzeitigen Durchgangserwerb. Die Kläger rügten, der Kläger habe nie wirtschaftliches Eigentum an den 5,1% innegehabt, und machten formelle Verfahrensrügen geltend. Im Revisionsverfahren erließ das Finanzamt einen geänderten Bescheid; der BFH entschied in der Sache selbst. • Verfahrensrecht: Das FG-Urteil beruhte auf einem inzwischen geänderten Bescheid, daher war die Vorentscheidung aufzuheben und der Senat in der Sache zu entscheiden (§§ 100,121 FGO). • Anwendbare Normen: § 17 Abs. 1 EStG (Gewinn aus Veräußerung von Anteilen), § 39 Abs. 1 und 2 AO (steuerliche Zurechnung wirtschaftlichen Eigentums). • Begriff des wirtschaftlichen Eigentums: Wirtschaftliches Eigentum geht nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO auf den Erwerber über, wenn dieser eine rechtlich geschützte Erwerbsposition hat, die wesentlichen Rechte (insbesondere Gewinnbezugs- und Stimmrechte) sowie Risiko und Chance der Wertänderung trägt. • Durchgangserwerb/logische Sekunde: Ein zivilrechtlicher Durchgangserwerb oder eine nur gedankliche ‚logische Sekunde‘ begründet steuerlich nur dann wirtschaftliches Eigentum beim Durchgangserwerber, wenn die Voraussetzungen des § 39 Abs. 2 AO erfüllt sind; die logische Sekunde selbst ist kein realer Zeitpunkt und für die wirtschaftliche Beurteilung unerheblich. • Tatsächliche Feststellungen: Das FG hat festgehalten, dass der Unterbeteiligungsvertrag in Inhalt und Vollzug eine wirtschaftliche Inhaberstellung der Klägerin an 5,1% begründet hat und dass der wirtschaftliche Erfolg aus der Veräußerung diesem Teilanteil der Klägerin zukam. • Rechtsfolge: Da der Kläger zu keinem Zeitpunkt wirtschaftliches Eigentum an den 5,1% innehatte, war er nicht innerhalb der letzten fünf Jahre wesentlich im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG beteiligt; der Veräußerungsgewinn durfte ihm nicht zugerechnet werden. • Abgrenzung zu früherer BFH-Rechtsprechung: Die Entscheidung steht im Einklang mit der Rechtsprechung, wonach allein zivilrechtliche Abwicklung nicht automatisch steuerliche Zurechnung bedeutet; frühere Fälle sind nicht zu Gunsten des Finanzamts übertragbar, wenn § 39 Abs. 2 AO nicht erfüllt ist. Die Revision ist erfolgreich; das Urteil des FG und die steuerliche Zurechnung des Veräußerungsgewinns an den Kläger werden aufgehoben. Der BFH hat entschieden, dass die Klägerin durch den zuvor geschlossenen und tatsächlich vollzogenen Unterbeteiligungsvertrag bereits wirtschaftliches Eigentum an 5,1% des GmbH-Anteils innehatte, sodass der Kläger nie innerhalb der letzten fünf Jahre eine wesentliche Beteiligung i.S. von § 17 Abs. 1 EStG hatte. Folglich ist der Gewinn aus der Veräußerung des gesamten Anteils nicht beim Kläger zu besteuern. Die Klage wird stattgegeben und die Einkommensteuerfestsetzung für 2001 insoweit zu ändern.