I R 36/19

1. NV: Dem wirtschaftlichen Inhaber eines GmbH-Anteils steht die Veräußerungsgewinnbefreiung nach § 8b Abs. 2 KStG zu. 2. NV: Damit in gestuften Unterbeteiligungsverhältnissen der Unter-Unterbeteiligte als wirtschaftlicher (Mit-)Inhaber des Kapitalgesellschaftsanteils qualifiziert werden kann, müssen alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte an ihn "durchgeleitet" werden. Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 12.04.2019 - 13 K 1482/16 K,G wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass der Klägerin die Veräußerungsgewinnbefreiung des § 8b Abs. 2 KStG nicht zustand und Anschaffungskosten für einen Beteiligungserwerb nicht erlösmindernd zu berücksichtigen sind. Die weiteren Revisionsrügen greifen ebenfalls nicht durch. Schließlich stellt sich im Streitfall auch nicht mehr die Frage, ob eine gesonderte Feststellung hinsichtlich der von der Klägerin aus der Unterbeteiligung erzielten Einkünfte durchzuführen war. Denn das FA hat hierüber bestandskräftig mit negativem Feststellungsbescheid entschieden. 1. Zur Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG a) Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft unter den weiteren in § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG genannten Voraussetzungen außer Ansatz. Hierbei sind die Zurechnungsgrundsätze des wirtschaftlichen Eigentums (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO) zu beachten, mit der Folge, dass die Veräußerungsgewinnbefreiung gemäß § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG dem wirtschaftlichen ‑‑und (soweit personenverschieden) nicht dem zivilrechtlichen‑‑ Inhaber des veräußerten Anteils zusteht (z.B. Senatsurteil vom 21.10.1999 - I R 43, 44/98, BFHE 190, 377, BStBl II 2000, 424; Urteil des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 08.11.2005 - VIII R 11/02, BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253, jeweils zur insoweit vergleichbaren Regelung des § 17 EStG). Der Übergang der wirtschaftlichen (Mit-)Inhaberschaft an Kapitalgesellschaftsanteilen setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH voraus, dass der Berechtigte alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte ausüben kann (z.B. Senatsurteil vom 02.02.2022 - I R 22/20, BFHE 276, 20, BStBl II 2022, 324, m.w.N.). Dies ist nicht nur für das Gewinnbezugsrecht (§ 29 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung ‑‑GmbHG‑‑) sowie die Teilhabe am Risiko der Wertminderung und der Chance auf Wertsteigerung der Anteile (Vermögensrechte), sondern gleichermaßen für die aus der Beteiligung sich ergebenden Verwaltungsrechte ‑‑damit insbesondere für die Stimmrechte (§ 47 GmbHG)‑‑ zu fordern. Demgemäß ist auch die Frage danach, ob der an einem Kapitalgesellschaftsanteil Unterbeteiligte i.S. von § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO die Stellung eines wirtschaftlichen Mitinhabers erlangt hat, nicht nach der in der kautelarjuristischen Praxis gängigen und in ihrem Bedeutungsgehalt variierenden Unterscheidung zwischen "typischer" und "atypischer" Unterbeteiligung zu beantworten. Maßgeblich ist vielmehr einzig und allein, ob die im jeweiligen Einzelfall getroffene Abrede ‑‑ungeachtet ihrer Bezeichnung‑‑ nach Inhalt und Vollzug den vorstehend genannten Zurechnungskriterien genügt (z.B. BFH-Urteile vom 18.05.2005 - VIII R 34/01, BFHE 210, 247, BStBl II 2005, 857; in BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253; vom 26.01.2011 - IX R 7/09, BFHE 232, 463, BStBl II 2011, 540; vom 01.08.2012 - IX R 6/11, BFH/NV 2013, 9). Hinsichtlich der Verwaltungsrechte hat der BFH die rechtlichen Anforderungen für den wirtschaftlichen Übergang der Inhaberschaft an einem Kapitalgesellschaftsanteil dahin präzisiert, dass es unerheblich ist, dass das Stimmrecht im Verhältnis zur GmbH nach den gesellschaftsrechtlichen Bestimmungen nur vom zivilrechtlichen Inhaber ausgeübt werden kann und dieser somit lediglich im Innenverhältnis zum Unterbeteiligten zur Wahrnehmung seiner Interessen verpflichtet sein kann. Dem Unterbeteiligten müssen jedenfalls effektive (d.h. im Konfliktfall durchsetzbare) Mitverwaltungsrechte eingeräumt werden. Insoweit nicht ausreichend ist es, wenn der Unterbeteiligte hinsichtlich der Wahrnehmung seiner Verwaltungsrechte den Maßnahmen des zivilrechtlichen Inhabers unterworfen und dieser lediglich zur "Berücksichtigung der Interessen" des Unterbeteiligten verpflichtet ist (BFH-Urteil in BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253). Damit in gestuften Unterbeteiligungsverhältnissen der Unter-Unterbeteiligte als wirtschaftlicher (Mit-)Inhaber des Kapitalgesellschaftsanteils qualifiziert werden kann, müssen alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte an ihn "durchgeleitet" werden (BFH-Urteil vom 22.07.2008 - IX R 61/05, BFH/NV 2008, 2004, Rz 17). b) Die Vorinstanz ist davon ausgegangen, dass der Klägerin als der Unter-Unterbeteiligten über die streitgegenständlichen Unterbeteiligungsverträge sowohl hinsichtlich der Vermögensrechte als auch hinsichtlich der Verwaltungsrechte nicht die wesentlichen Befugnisse vermittelt worden waren. So hat das FG die Regelung in § 1 Abs. 3 UV 2 entsprechend dem Wortlaut ("Die [M GmbH] verwaltet die Beteiligung nach eigenem freien Ermessen.") dahin verstanden, dass die M GmbH keinen hinreichenden Einschränkungen in der Verwaltung der Beteiligung und damit auch in der Stimmrechtsausübung unterlag. Dadurch sei es der Klägerin verwehrt worden, ihr Stimmrecht effektiv durchzusetzen. c) An diese tatrichterliche Würdigung ist der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Da es für den Übergang der wirtschaftlichen Inhaberstellung erforderlich ist, dass der Unterbeteiligte sämtliche ("alle") mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte effektiv ausüben kann und dies nach den Feststellungen der Vorinstanz hinsichtlich der Verwaltungsrechte nicht der Fall war, musste der Revision der Klägerin schon aus diesem Grund der Erfolg versagt bleiben. aa) Die Auslegung von Verträgen und Willenserklärungen gehört zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet den BFH im Revisionsverfahren gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, d.h. jedenfalls möglich ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 10.08.2016 - XI R 41/14, BFHE 255, 300, BStBl II 2017, 590, Rz 38, m.w.N.). Das Revisionsgericht prüft, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet und die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 04.04.2007 - I R 76/05, BFHE 217, 1, BStBl II 2007, 631; BFH-Urteile vom 17.05.2017 - II R 35/15, BFHE 258, 95, BStBl II 2017, 966; vom 25.07.2019 - IV R 49/16, BFH/NV 2020, 15). bb) Nach diesem Maßstab ist der BFH an die tatrichterliche Würdigung zu den durch den UV 2 vermittelten Befugnissen gebunden. Weder von der Revision vorgetragen noch sonst ersichtlich ist, welche gesetzlichen Auslegungsregeln oder welche Begleitumstände das FG unbeachtet gelassen haben könnte. cc) Der ausdrücklich gerügte Verstoß gegen Denkgesetze liegt nicht vor. Die Klägerin sieht diesen Verstoß darin, dass das FG mit seiner Auslegung der vertraglichen Bestimmung eine Bedeutung beigelegt habe, die gesellschaftsrechtlich nicht zulässig sei. So könne der Unterbeteiligte insbesondere nicht wirksam von der Mitwirkung an Grundlagengeschäften auf der Ebene der GmbH ausgeschlossen werden. Mit diesem Vorbringen würdigt die Klägerin indes nicht ausreichend, dass mit dem "Verstoß gegen Denkgesetze" allein die Regeln der Logik gemeint sind ("Grundsätze logischer und geordneter Denkweise", vgl. BFH-Beschlüsse vom 30.06.1999 - XI B 66/98, BFH/NV 1999, 1620; vom 19.06.2002 - IX B 74/01, BFH/NV 2002, 1331), mithin der (vermeintliche) Verstoß gegen juristische Gesetze (hier: gesellschaftsrechtliche Vorgaben) nicht zugleich mit einem Verstoß gegen Denkgesetze einhergehen muss, zumal die zivilrechtliche Unwirksamkeit von Verträgen oder Vertragsbestandteilen im Steuerrecht unmittelbar keine Folgen für die Besteuerung zeitigt (§ 41 Abs. 1 AO als Ausdruck der sog. wirtschaftlichen Betrachtungsweise). Logisch nachvollziehbar ist es aber, dass das FG die Regelung des § 1 Abs. 3 UV 2 dahin gedeutet hat, dass der Klägerin wesentliche Verwaltungsrechte nicht zustehen sollten. Soweit die Klägerin darin lediglich eine Regelung für die interne Geschäftsführung der Unterbeteiligungsgesellschaft erblickt, ist dem entgegenzuhalten, dass § 3 UV 2 eine gesonderte und ausdrückliche Regelung für die Geschäftsführung bereithält, was für eine eigenständige Bedeutung des § 1 Abs. 3 UV 2 spricht. dd) Soweit die Klägerin vorträgt, bei sog. Grundlagengeschäften auf der Ebene der Hauptgesellschaft (z.B. Kapitalerhöhungen, Änderung der Gewinnverteilungsabrede, Kündigung der Hauptgesellschaft) bestehe ein zwingendes Mitspracherecht des Unterbeteiligten, weshalb das Verwaltungsrecht des Unterbeteiligten zivilrechtlich nicht wirksam ausgeschlossen werden könne, was dem Auslegungsergebnis des FG entgegenstehe, hebt dies nach dem vorstehend Gesagten die Bindungswirkung des Revisionsgerichts nicht auf. Im Übrigen beruht die ständige BFH-Rechtsprechung, der sich der Senat anschließt, auf dem Rechtsgrundsatz, dass Vereinbarungen, die lediglich eine Berücksichtigung der Interessen des Unterbeteiligten bei der Ausübung von Verwaltungsrechten oder die Anhörung des Unterbeteiligten vorsehen, für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nicht genügen. Mit derartigen Berücksichtigungspflichten oder Anhörungsrechten dürfte der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht regelmäßig bereits genügt sein (vgl. Schlitt/Seiler in Singhof/Seiler/Schlitt, Mittelbare Gesellschaftsbeteiligungen, 2004, Rz 402, 408, m.w.N.), ohne dass dies für einen Wechsel der steuerrechtlichen Zurechnung des Wirtschaftsguts zureichend wäre. Denn die Grundsätze der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht, die jedem Gesellschaftsverhältnis auch ohne vertragliche Regelung immanent sind, gebieten gegenüber den einzelnen Mitgesellschaftern "lediglich", in dem durch den Gesellschaftszweck vorgegebenen mitgliedschaftlichen Bereich bei der Verfolgung der eigenen Interessen an der Beteiligung auf die Belange der Mitgesellschafter Rücksicht zu nehmen (vgl. z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 22.01.2019 - II ZR 143/17, Deutsches Steuerrecht 2019, 1271, m.w.N.). Unabhängig davon, ob die gesellschaftsvertragliche Treuepflicht im konkreten Einzelfall eine ausdrückliche Zustimmung des Unterbeteiligten bei Grundlagengeschäften oder zumindest bei bestimmten Grundlagengeschäften gebieten kann (zur streitigen Diskussion im gesellschaftsrechtlichen Schrifttum z.B. Harbarth in Staub, Großkomm HGB, 5. Aufl., § 230 Rz 293; Schlitt/Seiler in Singhof/Seiler/Schlitt, a.a.O., Rz 408, 419; Mock in Röhricht/Graf von Westphalen/Haas, HGB, 5. Aufl., § 230 Rz 240; Blaurock in Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 9. Aufl., Rz 30.46; MüKoHGB/K. Schmidt, 4. Aufl., § 230 Rz 237), liegt der ständigen BFH-Rechtsprechung ersichtlich die Vorstellung zugrunde, dass dem Unterbeteiligten im Unterbeteiligungsvertrag substantielle Verwaltungsrechte mit effektiver Durchsetzbarkeit im Konfliktfall positiv eingeräumt werden müssen. Entgegen der Auffassung der Revision ist der BFH-Rechtsprechung nicht zu entnehmen, dass bei der Beurteilung des wirtschaftlichen Eigentums den Vermögensrechten eine größere Bedeutung zukomme und es hinsichtlich der Verwaltungsrechte nicht erforderlich sei, dem Unterbeteiligten Mitspracherechte bei sonstigen Maßnahmen (bei Nicht-Grundlagengeschäften) einzuräumen. Vielmehr ist es so, dass dem Unterbeteiligten alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- sowie Verwaltungsrechte) zustehen müssen und er in der Lage sein muss, diese Rechte im Konfliktfall auch effektiv durchzusetzen. Mithin ist nicht allein auf die Mitwirkung an Grundlagengeschäften abzustellen und es genügt auch nicht den steuerrechtlichen Anforderungen an die effektive Durchsetzbarkeit von Rechten im Konfliktfall, den Unterbeteiligten hinsichtlich der Mitwirkung an bestimmten Grundlagengeschäften auf die in der konkreten Anwendung in ihrer Reichweite unbestimmte gesellschaftsrechtliche Treuepflicht zu verweisen. 2. Zur Frage des Buchwerts der Beteiligung Bei der Klägerin sind steuerrechtlich keine Anschaffungskosten in Höhe von … € für die Einräumung der Unterbeteiligung entstanden, die bei der Veräußerungsgewinnermittlung gemäß § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG zu berücksichtigen wären. a) Buchwert i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG ist der auf der Grundlage des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG ermittelte Wert, regelmäßig der Höhe nach die Anschaffungskosten der Beteiligung (s. nur Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8b KStG Rz 74). Anschaffungskosten sind gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs diejenigen Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Erwerben bedeutet nach der Rechtsprechung des BFH das Überführen eines Gegenstandes von der fremden in die eigene wirtschaftliche Verfügungsmacht (BFH-Urteil vom 03.09.2019 - IX R 8/18, BFHE 266, 173, BStBl II 2020, 122, m.w.N.). b) Danach sind der Klägerin keine Anschaffungskosten entstanden. Denn nach dem vorstehend unter II.1. Gesagten hat die Klägerin im Rahmen der abgeschlossenen Unterbeteiligungsverträge kein wirtschaftliches Eigentum an dem Wirtschaftsgut "Kapitalgesellschaftsanteil" erworben. Aus diesem Grunde waren der Klägerin entgegen deren Revisionsvorbringen auch keine Gewinnanteile i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gemäß § 20 Abs. 2a EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG persönlich zuzurechnen. Denn dies setzt ebenfalls wirtschaftliches Eigentum an dem Gesellschaftsanteil im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses voraus (Senatsurteile vom 16.04.2014 - I R 2/12, BFHE 246, 15; in BFHE 276, 20, BStBl II 2022, 324). c) Soweit die Klägerin einen Betrag von … € im Zusammenhang mit dem Verkauf des 94 %igen Anteils an der H GmbH vereinnahmt hat, unterliegt dieser Geldzufluss als Betriebsvermögensmehrung bei der Klägerin als Kapitalgesellschaft der Körperschaftsteuerpflicht (s. allgemein Senatsurteil vom 06.12.2016 - I R 50/16, BFHE 256, 122, BStBl II 2017, 324), da § 8b Abs. 2 KStG im Streitfall ‑‑im Hinblick auf den nicht auf die Direktbeteiligung (6 %) entfallenden Teil des Veräußerungspreises‑‑ nicht zur Anwendung kommt. d) Betriebsausgaben in Höhe von … € sind auch im Übrigen nicht zu berücksichtigen. Bei dem genannten Betrag handelt es sich um die Summe derjenigen Beträge, die hinsichtlich der Gewinnausschüttungen der H GmbH in den Jahren 2005 und 2006 der Klägerin entsprechend ihrer schuldrechtlichen Unterbeteiligungsquote "an sich" zustanden, die sie aber aufgrund der Regelung in § 1 Abs. 1 Satz 3 UV 2 tatsächlich nicht vereinnahmt hat. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass nicht vereinnahmte ‑‑damit entgangene‑‑ Betriebseinnahmen keine Betriebsausgaben darstellen (s. z.B. BFH-Urteil vom 19.04.2012 - VI R 25/10, BFHE 237, 444, BStBl II 2013, 699; Schmidt/Loschelder, EStG, 41. Aufl., § 4 Rz 473). Auch ist es nicht ersichtlich, dass es zu einer Betriebsvermögensminderung gekommen ist. Der Verweis der Revision auf die höchstrichterliche Rechtsprechung zur Abgrenzung zwischen Veräußerungspreis/Kaufentgelt i.S. des § 17 EStG und Gewinnanteil i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (BFH-Urteil vom 12.10.1982 - VIII R 72/79, BFHE 137, 157, BStBl II 1983, 128; Senatsurteil vom 17.10.2001 - I R 111/00, BFH/NV 2002, 628) führt zu keiner abweichenden Beurteilung, da die Sachverhalte nicht vergleichbar sind. Im Unterschied zu den früher vom BFH entschiedenen Fällen geht es im Streitfall nicht um einen Veräußerungs- bzw. Anschaffungsvorgang. Denn die Klägerin hat kein wirtschaftliches Eigentum an einer Kapitalgesellschaftsbeteiligung erworben und ihr waren daher auch keine Kapitaleinkünfte i.S. von § 20 Abs. 2a EStG zuzurechnen. 3. Zur Verfahrensrüge Der Senat hat die Verfahrensrüge geprüft, aber nicht für durchgreifend erachtet. Die geltend gemachte Gehörsverletzung betrifft den Streitpunkt, ob ausreichende Vermögensrechte bestanden haben. Das Urteil beruht hierauf aber nicht. Denn nach dem vom FG eingenommenen materiell-rechtlichen Standpunkt, der der Prüfung von Verfahrensverstößen zugrunde zu legen ist, wäre das wirtschaftliche Eigentum nur dann auf die Klägerin übergegangen, wenn ihr alle wesentlichen Rechte zugestanden hätten, also die Vermögensrechte und kumulativ auch die Verwaltungsrechte. Da die Feststellungen zu den (fehlenden) Verwaltungsrechten verfahrensfehlerfrei zustande kamen, wäre das Urteil auch ohne den behaupteten Gehörsverstoß nicht anders ausgefallen. Der Hinweis der Klägerin auf die gebotene Gesamtwürdigung ändert daran nichts . 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken