V R 8/11

Die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse ändern sich i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG, wenn sich der Steuerpflichtige während des Berichtigungszeitraums auf die Steuerfreiheit der gleichbleibenden Verwendungsumsätze gemäß Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG beruft . II. Die Revision ist unbegründet und gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zutreffend entschieden, dass in den Streitjahren eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a UStG zu Lasten der Klägerin für die von ihr und ihren Rechtsvorgängern, der F-GmbH und des Einzelunternehmens B, in den Kalenderjahren 1994 bis 1998 bezogenen Wirtschaftsgüter vorzunehmen ist. 1. Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 2001 vom 20. Dezember 2001 (BGBl I, 3794) für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Diese Regelung gilt nach § 27 Abs. 8 UStG 1999 in der Fassung des StÄndG 2003 vom 15. Dezember 2003 (BGBl I, 2645) auch für die Kalenderjahre vor dem 1. Januar 2002 und damit auch für die Streitjahre 1999 bis 2001. Die rückwirkende Anwendung der Regelung ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. Senatsentscheidungen vom 7. Juli 2005 V R 32/04, BFHE 211, 74, BStBl II 2005, 907; vom 24. September 2009 V R 6/08, BFHE 227, 506, BStBl II 2010, 315). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. a) Die Klägerin und ihre Rechtsvorgänger haben bei Leistungsbezug in den Kalenderjahren 1994 bis 1998 wegen der Absicht, die Eingangsleistungen für ‑‑nach nationalem Recht‑‑ steuerpflichtige Ausgangsumsätze zu verwenden, den Vorsteuerabzug zutreffend in Anspruch genommen. Dies beruht auf dem in der ständigen Rechtsprechung des BFH anerkannten Grundsatz des Sofortabzugs der Vorsteuer gemäß § 15 Abs. 1 und Abs. 2 UStG und des Art. 17 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG (vgl. hierzu mit Hinweisen zur Rechtsprechung des EuGH z.B. BFH-Urteil vom 13. Januar 2011 V R 12/08, BFHE 232, 261, BFH/NV 2011, 721, unter II.3.b cc). Die spätere Berufung auf die unionsrechtliche Steuerbefreiung in Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG für die dem Besteuerungszeitraum des Leistungsbezugs nachfolgenden Besteuerungszeiträume ändert nichts daran, dass für den Besteuerungszeitraum des Leistungsbezugs der Vorsteuerabzug bestehen bleibt (vgl. Martin, Umsatzsteuer-Rundschau ‑‑UR‑‑ 2008, 34, 39). b) Im Streitfall haben sich die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse dadurch geändert, dass sich die Klägerin während des Berichtigungszeitraums für in den Kalenderjahren 1994 bis 1998 bezogene Wirtschaftsgüter gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG ‑‑in den Streitjahren‑‑ auf die teilweise Steuerfreiheit ihrer Ausgangsumsätze gemäß Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG beruft. Ändern können sich i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG sämtliche "Verhältnisse, die ... für den Vorsteuerabzug maßgebend waren" (vgl. z.B. die BFH-Urteile vom 17. Juni 2004 V R 31/02, BFHE 205, 549, BStBl II 2004, 858, unter II.1.b bb; vom 12. Juni 2008 V R 22/06, BFHE 222, 106, BStBl II 2009, 165, unter II.1.c; vom 1. Dezember 2010 XI R 28/08, BFHE 233, 53, Deutsches Steuerrecht 2011, 1126, unter II.2.). Die Vorschrift erfasst somit auch den Fall, dass Verwendungsumsätze, die nach nationalem Recht steuerpflichtig sind, innerhalb des Berichtigungszeitraums aufgrund der Berufung auf das Unionsrecht als steuerfreie Umsätze zu behandeln sind. Da sich die Klägerin auf die Steuerbefreiung gemäß Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG beruft, sind ihre Ausgangsumsätze aus Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit in den Streitjahren als steuerfrei zu behandeln (BFH-Urteil vom 12. Mai 2005 V R 7/02, BFHE 210, 164, BStBl II 2005, 617; zum Ausschluss für bestandskräftig veranlagte Besteuerungszeiträume vgl. z.B. die BFH-Urteile vom 16. September 2010 V R 57/09, BFHE 230, 504, BStBl II 2011, 151; vom 1. Dezember 2010 XI R 39/09, BFH/NV 2011, 411). Aus Aufwendungen für Eingangsleistungen, die in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit steuerfreien Ausgangsumsätzen stehen, kommt ein Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 und Abs. 2 UStG und Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG nicht in Betracht (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 232, 261, BFH/NV 2011, 721, unter II.1.b bb; vom 27. Januar 2011 V R 38/09, BFHE 232, 278, BFH/NV 2011, 727, unter II.2.b, m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH), wenn ‑‑wie im Streitfall‑‑ die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 UStG nicht vorliegen. c) Im Streitfall liegt keine rechtsfehlerhafte Beurteilung des Vorsteuerabzugs im Abzugsjahr vor. Daher ist die Berichtigungsmöglichkeit des FA ‑‑entgegen der Auffassung der Klägerin‑‑ gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG in den Streitjahren nicht zeitlich beschränkt. aa) Die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs durch die Klägerin und deren Rechtsvorgänger in den Abzugsjahren ‑‑den Besteuerungszeiträumen 1994 bis 1998‑‑ war trotz der unzureichenden Umsetzung des Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG in § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG nicht "fehlerhaft". Entspricht das nationale Recht nicht dem ihm zugrundeliegenden Unionsrecht und besteht auch keine Möglichkeit zur richtlinienkonformen Auslegung des nationalen Rechts, kann sich der Steuerpflichtige auf die Steuerfreiheit seiner Umsätze nach der Richtlinie berufen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 9. August 2007 V R 27/04, BFHE 217, 314, unter II.3.a bb; vom 26. Januar 2006 V R 36/03, BFH/NV 2006, 1525, unter II.3.b; vom 11. Oktober 2007 V R 69/06, BFHE 219, 287, unter II.2.b; vom 2. März 2011 XI R 21/09, BFHE 233, 269, BFH/NV 2011, 1456, unter II.3.b). Beruft sich der Unternehmer während des Berichtigungszeitraumes auf das Unionsrecht, tritt ‑‑ähnlich wie bei der Rückgängigmachung des Verzichts auf eine Steuerbefreiung gemäß § 9 UStG‑‑ eine Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse ein. Ähnlich wie bei einem Verzicht gemäß § 9 UStG ist das FA nicht befugt, Umsätze, die nach nationalem Recht steuerpflichtig und nach der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei sind, gegen den Willen des Steuerpflichtigen als steuerfrei mit den entsprechenden Folgen für den Vorsteuerabzug zu behandeln (BFH-Urteile in BFHE 217, 314, und in BFH/NV 2006, 1525). Nur der Steuerpflichtige hat ‑‑ähnlich der Ausübung eines Wahlrechts (vgl. Martin, UR 2008, 34, 38; Tehler in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 22 Rz 277)‑‑ die Möglichkeit, sich für die Anwendung des gegenüber den Regeln im nationalen Recht günstigeren Unionsrechts zu entscheiden. bb) Ohne Erfolg macht die Klägerin geltend, bis zum EuGH-Urteil Linneweber und Akritidis in Slg. 2005, I-1131, BFH/NV Beilage 2005, 94 sei nicht vorhersehbar gewesen, dass Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG unmittelbar habe Anwendung finden können und sowohl sie als auch ihre Rechtsvorgänger sich bei Kenntnis dieser Möglichkeit in den Abzugsjahren 1994 bis 1998 durchgängig auf die Steuerfreiheit der Umsätze berufen hätten, statt den im Ergebnis niedrigeren Vorsteuerabzug in Anspruch zu nehmen. Verfahrensrechtlich gelten keine Besonderheiten für den Fall, dass der Steuerpflichtige unter Hinweis auf die günstigere unionsrechtliche Regelung die Rechtswidrigkeit der Steuerbescheide geltend macht, und deshalb ist auch die Berufung auf die Steuerfreiheit bestimmter Umsätze nach der Richtlinie 77/388/EWG innerhalb der allgemeinen Fristen zumutbar (vgl. BFH-Urteile in BFHE 230, 504, BStBl II 2011, 151, und in BFH/NV 2011, 411, jeweils m.w.N.). 2. Die Vorsteuerberichtigung bei der Klägerin aus den Eingangsleistungen der F-GmbH und des Einzelunternehmens B ist auch insoweit zutreffend als die Klägerin als deren Rechtsnachfolgerin gemäß § 15a Abs. 6a UStG (in der im Jahr 1998 anzuwendenden Fassung) in die Berichtigungszeiträume für die übergegangenen Wirtschaftsgüter eingetreten ist (vgl. z.B. Senatsurteil vom 6. September 2007 V R 41/05, BFHE 217, 338, BStBl II 2008, 65). 3. Das Vorliegen der übrigen Voraussetzungen der Berichtigungsregelung in § 15a UStG in den Streitjahren und die Höhe der jeweiligen Berichtigungsbeträge für die einzelnen Streitjahre sind zwischen den Beteiligten unstreitig. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken