V R 21/23

1. Die Vermittlung einer Leistung, für die ein "Erlebnisgutschein" ausgestellt wird, setzt voraus, dass der Vermittler entweder den Veranstalter über das Vorliegen eines Vermittlungserfolgs informiert und ihm gegenüber so eine Gelegenheit zur Leistungserbringung nachweist oder aber zumindest dem Gutscheinerwerber die Kontaktdaten des Veranstalters mitteilt, damit dieser die ihm dann nachgewiesene Gelegenheit zur Inanspruchnahme der durch den Gutschein verbrieften Leistung nutzen kann. 2. Fehlt es hieran, ist keine Anzahlungsbesteuerung vorzunehmen und führt der Verfall von Gutscheinen nicht zu einer Steuerberichtigung. 3. Der Verfall von Gutscheinen schränkt den Vorsteuerabzug des Vermittlers von Gutscheinen nicht ein. Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 28.09.2023 - 5 K 1404/18 U aufgehoben, soweit es die Klage abgewiesen hat. Die Umsatzsteuerbescheide 2013 und 2014 jeweils vom 10.07.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.04.2018 werden dahingehend geändert, dass die Umsatzsteuer für 2013 auf … € und für 2014 auf … € festgesetzt wird. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. II. Die Revision des Klägers ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben, soweit es die Klage abgewiesen hat, und der Klage ist insgesamt stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Die Vermittlung einer Leistung, für die ein "Erlebnisgutschein" ausgestellt wird, setzt voraus, dass der Vermittler entweder den Veranstalter über das Vorliegen eines Vermittlungserfolgs informiert und ihm gegenüber so eine Gelegenheit zur Leistungserbringung nachweist oder aber zumindest dem Gutscheinerwerber die Kontaktdaten des Veranstalters mitteilt, damit dieser die ihm dann nachgewiesene Gelegenheit zur Inanspruchnahme der durch den Gutschein verbrieften Leistung nutzen kann. Fehlt es hieran, ist keine Anzahlungsbesteuerung vorzunehmen und führt der Verfall von Gutscheinen nicht zu einer Steuerberichtigung. Zudem schränkt der Verfall von Gutscheinen den Vorsteuerabzug des Vermittlers von Gutscheinen nicht ein. 1. Der bloße Verkauf und die Ausgabe der Erlebnisgutscheine führt nicht zu einer Vermittlungsleistung. a) Eine Vermittlungsleistung liegt dann vor, wenn eine Mittelsperson, die nicht den Platz einer der Parteien des zu vermittelnden Vertrages einnimmt und deren Tätigkeit sich von den vertraglichen Leistungen, die von den Parteien dieses Vertrages erbracht werden, unterscheidet, das Erforderliche tut, damit zwei Parteien einen Vertrag schließen. Die Mittlertätigkeit kann darin bestehen, einer Vertragspartei Gelegenheiten zum Abschluss eines Vertrages nachzuweisen, mit der anderen Partei Kontakt aufzunehmen oder über die Einzelheiten der gegenseitigen Leistungen zu verhandeln, ohne dass der Vermittler ein Eigeninteresse am Inhalt des Vertrages hat. Unerheblich für die Beurteilung als Vermittlungstätigkeit ist, dass der Kunde des Vermittlers, wenn er sich für einen der nachgewiesenen Vertragspartner entscheidet, den Vertragsabschluss selbst bewirken muss (vgl. EuGH-Urteile CSC Financial Services vom 13.12.2001 - C-235/00, EU:C:2001:696, Rz 39 und Ludwig vom 21.06.2007 - C-453/05, EU:C:2007:369, Rz 23 und 28; BFH-Urteile vom 18.01.2024 - V R 4/22, BFHE 283, 520, Rz 23; vom 15.03.2022 - V R 35/20, BFHE 276, 377, BStBl II 2023, 150, Rz 18 und vom 08.09.2011 - V R 42/10, BFHE 235, 492, BStBl II 2012, 248, Rz 19). Eine Vermittlungsleistung kann auch darin bestehen, die Gelegenheit zum Abschluss eines Vertrages zu vermitteln, ohne dass der Inhalt dieses Vertrages bereits feststehen muss (BFH-Urteil vom 18.01.2024 - V R 4/22, BFHE 283, 520, Rz 23). Ob der Vermittler gegenüber dem Leistungsempfänger oder dem Leistenden tätig wird, ist insoweit ohne Bedeutung (vgl. Abschn. 3.7. Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 UStAE). b) Zwar ist das FG, ohne dass dies revisionsrechtlich zu beanstanden wäre, davon ausgegangen, dass der Kläger hinsichtlich der auf seiner Internetplattform präsentierten Erlebnisse im fremden Namen auftrat und demgemäß aufgrund der getroffenen Vereinbarungen mit den Veranstaltern an diese Vermittlungsleistungen erbringen konnte. Die Würdigung des FG, dass der Kläger bereits mit der Präsentation des Erlebnisses auf seinem Internetportal und dem Verkauf der Erlebnisgutscheine Vermittlungsleistungen an den jeweiligen Veranstalter erbrachte (FG-Urteil S. 15, Entscheidungsgründe unter 2.a dd (1)), erweist sich aber als rechtsfehlerhaft. Für die Erbringung einer Vermittlungsleistung ist zumindest erforderlich, dem Leistungsempfänger der Vermittlungsleistung Gelegenheiten zum Abschluss eines Vertrages nachzuweisen. Es reicht zur Erbringung einer Vermittlungsleistung gegenüber dem Veranstalter nicht aus, dass der Kläger lediglich einen Erlebnisgutschein ausstellte, ohne dass dadurch weder für den Veranstalter noch für den Gutscheinerwerber erkennbar war, mit wem ein Vertrag über die Durchführung eines ‑‑bestimmten‑‑ Erlebnisses geschlossen werden konnte. Es genügte zur Ausführung einer Vermittlungsleistung gerade nicht, wenn allein der Kläger als Mittelsperson die möglichen Vertragsparteien kannte. Zur Erbringung einer Vermittlungsleistung an den Veranstalter hätte der Kläger den Veranstalter als seinen Auftraggeber über das Vorliegen eines Vermittlungserfolgs informieren und ihm gegenüber so eine Gelegenheit zur Leistungserbringung nachweisen müssen. Zudem handelte es sich bei der Präsentation der Erlebnisse auf dem Internetportal und dem Verkauf des Erlebnisgutscheins über das Internetportal nur um notwendige Zwischenschritte, um Vermittlungsleistungen ‑‑hier den Nachweis zum Abschluss eines Vertrages, bezogen auf ein bestimmtes Erlebnis mit bestimmten Vertragsparteien‑‑ erbringen zu können (vgl. auch EuGH-Urteil MacDonald Resorts vom 16.12.2010 - C-270/09, EU:C:2010:780, Rz 24; vgl. BFH-Urteil vom 03.11.2011 - V R 16/09, BFHE 235, 547, BStBl II 2012, 378, Rz 24). c) Es liegt auch keine ‑‑durch ein Drittentgelt des Veranstalters vergütete und‑‑ gegenüber dem Gutscheinerwerber erbrachte Vermittlungsleistung vor, da es auch dem Gutscheinerwerber gegenüber an einer Nachweistätigkeit fehlt. Denn wie in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat erörtert, erhielt der Gutscheininhaber ‑‑nach den vom FG in Bezug genommenen AGB des Klägers‑‑ die Kontaktdaten des Veranstalters erst bei "Aktivierung" des Gutscheins und damit erst dann, wenn er den Gutschein einlösen wollte. Daher bleibt für die abweichende Würdigung des FG, der Kläger erbringe bereits im Zeitpunkt des Verkaufs des Erlebnisgutscheins seine Vermittlungsleistung, auch insoweit kein Raum (vgl. auch BFH-Urteil vom 26.06.2019 - V R 64/17, BFHE 264, 542, BStBl II 2019, 640, Rz 14 und 15 zum Verkauf von in Prämien einlösbaren Punkten). Diese Würdigung lässt unberücksichtigt, dass es die Vermittlungsleistung gerade ausmacht, nicht mit der vermittelten Leistung identisch zu sein, da die Vermittlung eine eigenständige Leistung ist, die sich hinsichtlich der Vertragsparteien und der wesentlichen Vertragsinhalte von der vermittelten Leistung unterscheidet, was sich im Streitfall daraus ergibt, dass es vorrangig um die Vermittlung eines geschäftlichen Kontakts zur Erbringung von Leistungen geht (vgl. auch BFH-Urteil vom 18.01.2024 - V R 4/22, BFHE 283, 520, Rz 25). d) Abweichendes folgt nicht aus der bisherigen Rechtsprechung. So lag dem BFH-Urteil vom 08.09.2011 - V R 42/10 (BFHE 235, 492, BStBl II 2012, 248) zugrunde, dass der Kunde einen "Hotelscheck" erwarb und zugleich einen Hotelkatalog erhielt, der die konkreten Hotels enthielt, die bereit waren, dem Kunden Übernachtungen gegen den "Hotelscheck" zu gewähren. Danach war dort bei Erwerb des "Hotelschecks" dem jeweiligen Erwerber ‑‑anders als im Streitfall‑‑ konkret bekannt, bei welchen leistenden Unternehmern er den erworbenen "Hotelscheck" einsetzen konnte. Der Streitfall unterscheidet sich ebenso von der dem EuGH-Urteil Granton Advertising vom 12.06.2014 - C-461/12, EU:C:2014:1745 zugrundeliegenden Fallgestaltung. Die dort in Rede stehenden Karten gaben einen Anspruch auf einen Preisnachlass bei Bestellungen bei den auf der Karte genannten angeschlossenen Betrieben. Somit waren ‑‑wiederum anders als im Streitfall‑‑ die leistenden Unternehmer bekannt und es fehlte zudem an einem hinreichend unmittelbaren Zusammenhang zwischen dem von den Verbrauchern für den Erhalt der Karte gezahlten Betrag und den von ihnen bei den angeschlossenen Betrieben gegebenenfalls erhaltenen Waren oder Dienstleistungen (EuGH-Urteil Granton Advertising vom 12.06.2014 - C-461/12, EU:C:2014:1745, Rz 10, 20 und 21). Im Übrigen diente unter Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 03.11.2011 - V R 16/09 (BFHE 235, 547, BStBl II 2012, 378, Rz 25) aus der Sicht des Erwerbers der Erwerb eines Gutscheins lediglich dem Zweck, den Preis für das gewünschte Erlebnis vorab zu bezahlen, gegebenenfalls um eine andere Person mit der Teilnahme am Erlebnis zu beschenken. Aus Sicht des Gutscheinerwerbers kommt dem Kauf eines Gutscheins eine selbständige umsatzsteuerrechtliche Bedeutung damit nicht zu. 2. Die Zahlung eines Erlebnisgutscheinerwerbers im Zeitpunkt des Verkaufs und der Ausgabe der Erlebnisgutscheine führte nicht dazu, dass Umsatzsteuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 des Umsatzsteuergesetzes (UStG), der unionsrechtlich auf Art. 65 der Richtlinie 2006/112/EG (Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie ‑‑MwStSystRL‑‑) beruht, infolge der Vereinnahmung eines Entgelts vor Ausführung der Vermittlungsleistung entstand. a) § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG setzt voraus, dass alle maßgeblichen Elemente des Steuertatbestands, das heißt der künftigen Warenlieferung oder der künftigen Dienstleistung, bekannt und somit insbesondere die Gegenstände oder die Dienstleistungen zum Zeitpunkt der Anzahlung genau bestimmt sind. Somit können An- und Vorauszahlungen für noch nicht klar bestimmte Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen nicht der Mehrwertsteuer unterliegen (EuGH-Urteile BUPA Hospitals und Goldsborough Developments vom 21.02.2006 - C-419/02, EU:C:2006:122, Rz 50 und MacDonald Resorts vom 16.12.2010 - C-270/09, EU:C:2010:780, Rz 31, jeweils zu Art. 10 Abs. 2 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage, der Art. 65 MwStSystRL entspricht). b) Danach kommt eine Anzahlungsbesteuerung für eine Vermittlungsleistung im Streitfall nicht in Betracht, da im Zeitpunkt, in dem der Kläger den Preis des Gutscheins vereinnahmt, unklar ist, zwischen welchen Personen ‑‑als maßgebliche Elemente des Steuertatbestands‑‑ das Rechtsverhältnis der zu vermittelnden Leistung bestehen soll. Weiter kommt es im Streitfall auch nicht in Betracht, die Zahlung des Preises durch den Gutscheinerwerber im Zeitpunkt des Verkaufs und der Ausgabe eines Erlebnisgutscheins teilweise als Entgelt der Vermittlungsleistung anzusehen. Denn ist bei einer potentiellen Vermittlungsleistung noch unklar, zwischen welchen Vertragsparteien das zu vermittelnde Rechtsverhältnis bestehen soll, fehlt es bei einer Zahlung des Preises für den Gutschein durch den Gutscheinerwerber an dem erforderlichen unmittelbaren Zusammenhang zwischen einem Entgelt und einem einer Vermittlungsleistung zugrundeliegenden Rechtsverhältnis. Dies gilt unabhängig davon, ob nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer das Entgelt für die Leistung gewährt. Zudem stellte sich aus Sicht des Erlebnisgutscheinerwerbers die Zahlung des Preises des Gutscheins so dar, als ob er den Preis für das konkrete Erlebnis mit dem Gutschein als Zahlungsmittel bezahlt (vgl. EuGH-Urteil MacDonald Resorts vom 16.12.2010 - C-270/09, EU:C:2010:780, Rz 21), wobei der Umtausch verschiedener Zahlungsmittel jedenfalls keine Lieferung von Gegenständen ist (EuGH-Urteil Hedqvist vom 22.10.2015 - C-264/14, EU:C:2015:718, Rz 26) und für eine eigenständige sonstige Leistung, die der Kläger mit der Ausstellung des Erlebnisgutscheins erbracht haben und für die der gezahlte Preis als Entgelt in Frage kommen könnte, nach den Verhältnissen des Streitfalls nichts ersichtlich ist. 3. Bei Verfall von Erlebnisgutscheinen infolge des Ablaufs der Einlösungsfrist entstand ein Steueranspruch auch nicht aufgrund einer Berichtigung nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG. Ändert sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz, hat der Unternehmer, der den Umsatz ausgeführt hat, gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Unionsrechtliche Grundlage für § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG ist Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL. Danach wird im Falle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes die Besteuerungsgrundlage (Steuerbemessungsgrundlage) unter von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert. Ebenso wie § 10 UStG setzt auch § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG einen "steuerpflichtigen Umsatz" voraus (vgl. BFH-Urteil vom 18.11.2021 - V R 4/21 (V R 41/17), BFHE 274, 368, BStBl II 2022, 350, Rz 21). Daran fehlt es im Streitfall, wenn Erlebnisgutscheine mangels "Aktivierung" innerhalb der Einlösungsfrist verfallen (s. oben II.1.b und II.1.c). 4. Das FG hat rechtsfehlerhaft den Vorsteuerabzug versagt, soweit dieser seiner Auffassung nach auf die Ausgabe der Wertgutscheinen entfällt, die wegen Ablaufs der Einlösungsfrist nicht eingelöst werden und verfallen. a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer als Vorsteuer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen abziehen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt wurden. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Dies beruht unionsrechtlich auf Art. 168 Buchst. a MwStSystRL. Danach ist der Steuerpflichtige, der "Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet", zum Vorsteuerabzug berechtigt. Hierfür muss ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsleistung bestehen. Bei richtlinienkonformer Auslegung setzt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG somit voraus, dass der Unternehmer Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 9 MwStSystRL) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c MwStSystRL) verwendet oder zu verwenden beabsichtigt. Die Ausgangsleistungen des Unternehmers müssen zudem steuerpflichtig oder in § 15 Abs. 3 UStG (Art. 169 MwStSystRL) benannt sein (BFH-Urteil vom 07.12.2023 - V R 15/21, BFHE 283, 175, BStBl II 2024, 503, Rz 12). b) Im Streitfall war die Ausgabe von Gutscheinen ein notwendiger Zwischenschritt im Rahmen der ‑‑gesamten‑‑ wirtschaftlichen Tätigkeit des Klägers, um seine Vermittlungsleistungen erbringen zu können (vgl. auch EuGH-Urteil MacDonald Resorts vom 16.12.2010 - C-270/09, EU:C:2010:780, Rz 24). Dabei kommt es nicht in Betracht, den Vorsteuerabzug insoweit zu versagen, als Gutscheine nicht eingelöst wurden und dadurch verfallen sind. Bei einer Prüfung des Vorsteuerabzugs nach Maßgabe der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers (s. oben II.1.b) ist unerheblich, ob der Kläger deshalb mit Vorteilen aus der Nichteinlösung rechnete, weil die Frist zur Einlösung der Gutscheine auf ein Jahr beschränkt war. Maßgeblich sind nicht "gewinnorientierte Überlegungen", sondern dass die Ausgabe sowohl der Erlebnisgutscheine als auch der Wertgutscheine auf die Erbringung von steuerpflichtigen Vermittlungsleistungen gerichtet war (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG, vgl. auch EuGH-Urteil Volkswagen Financial Services (UK) vom 18.10.2018 - C-153/17, EU:C:2018:845, Rz 46). Entgegen der Auffassung des FG hat der Verkauf und die Ausgabe von später verfallenen Wertgutscheinen auch deshalb keinen Einfluss auf den Vorsteuerabzug des Klägers, weil es wegen des Grundsatzes des Sofortabzugs der Vorsteuer (BFH-Urteil vom 15.09.2011 - V R 8/11, BFHE 235, 516, BStBl II 2012, 368, Rz 18) für die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs auf Eingangsleistungen nicht darauf ankommt, dass im Zeitpunkt der Entstehung des Vorsteuerabzugsrechts unbekannt ist, ob und in welchem Umfang der Steuerpflichtige später im Rahmen seiner wirtschaftlichen, zum Vorsteuerabzug berechtigenden Tätigkeit Ausgangsumsätze ausführt. 5. Danach ist das FG-Urteil aufzuheben, soweit es die Klage abgewiesen hat. Der Klage ist insgesamt stattzugeben, da die Sache spruchreif ist. Die Umsatzsteuer ist für 2013 und für 2014 in der im Tenor angegebenen Höhe festzusetzen. Denn der Kläger erbringt erst bei Einlösung der Erlebnis- und Wertgutscheine steuerbare und steuerpflichtige Vermittlungsleistungen. Der Vorsteuerabzug ist in der geltend gemachten Höhe zu gewähren. Im Übrigen erbringt der Kläger hinsichtlich der Wertgutscheine weder bei deren Ausgabe noch im Fall ihrer Nichteinlösung eine steuerbare Leistung. Nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG war im Zeitpunkt der Ausgabe eines Wertgutscheins und im Fall der Nichteinlösung eines Wertgutscheins weder ein bestimmtes Erlebnis noch ein Veranstalter eines bei Einlösung des Wertgutscheins in Anspruch genommenen Erlebnisses bestimmbar, da Wertgutscheine lediglich über einen bestimmten Geldbetrag ausgestellt wurden. Danach fehlt es an einem unmittelbaren Zusammenhang der Zahlung der Erwerber eines Wertgutscheins mit einer bestimmbaren Leistung oder mit dem jedenfalls für eine Vermittlungsleistung erforderlichen Nachweis der Gelegenheit zum Abschluss eines Vertrages. Eine gesonderte Vertriebs- oder Absatzförderungsleistung erbrachte der Kläger hinsichtlich der Wertgutscheine mangels Bestimmbarkeit der Leistung und der Leistungsempfänger gleichfalls nicht. 6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken