VIII R 8/09

1. Weist der konkrete Einzelfall besondere tatsächliche Umstände auf, die darauf hindeuten, dass das Finanzamt bei Erlass einer Prüfungsanordnung sich möglicherweise von nicht zum Gegenstand der Begründung gewordenen sachfremden Erwägungen hat leiten lassen und der Zweck der Prüfung der steuerlichen Verhältnisse in den Hintergrund getreten ist, kann in dem Übergehen eines hierzu gestellten Beweisantrags der Verfahrensmangel ungenügender Sachaufklärung liegen. 2. Ein Verstoß gegen das Willkür- und Schikaneverbot ist nicht schon deshalb ausgeschlossen, weil die angeordnete Außenprüfung i.S. von § 193 Abs. 1 AO ein in irgendeiner Weise umsetzbares Ergebnis haben könnte. 3. Ein die Außenprüfung vorbereitendes Vorlage- und Auskunftsverlangen kann ein Verwaltungsakt und damit Gegenstand einer zulässigen Anfechtungsklage sein. II. Die Revision ist begründet; das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Das FG hat es verfahrensfehlerhaft unterlassen, die vom Kläger beantragte Beweisaufnahme zum Zustandekommen der strittigen Prüfungsanordnung durchzuführen. Seine Feststellungen reichen im Übrigen nicht aus, um über die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung und des Vorlageverlangens zu entscheiden. 1. Die Prüfung der Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung erfordert weitere tatsächliche Feststellungen. a) Ob und in welchem Umfang eine Außenprüfung bei einem Steuerpflichtigen angeordnet wird, ist eine Ermessensentscheidung (Klein/Rüsken, AO, 10. Aufl., § 196 Rz 3), die in den Anwendungsbereich des § 102 FGO fällt (Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 102 Rz 12, m.w.N.). Dabei prüft das Gericht, ob die gesetzlichen Grenzen der Ermessensvorschrift eingehalten wurden und ob die Behörde das ihr eingeräumte Ermessen unter Beachtung des Gesetzeszwecks fehlerfrei ausgeübt hat (vgl. Gräber/von Groll, a.a.O., § 102 Rz 2, m.w.N.). b) Im Streitfall hat das FA die äußeren Grenzen des Ermessens nicht überschritten. Nach § 193 Abs. 1 AO ist eine Außenprüfung unter anderem zulässig bei Steuerpflichtigen, die ‑‑wie der Kläger‑‑ freiberuflich tätig sind. Weitere Anforderungen enthält die Norm nicht; es handelt sich um eine tatbestandlich voraussetzungslose Prüfungsermächtigung (Klein/Rüsken, a.a.O., § 193 Rz 15, m.w.N.). c) Die Prüfungsanordnung wäre auch nicht ermessensfehlerhaft, wenn sich ‑‑wie der Kläger behauptet‑‑ bei einer Prüfung ein allenfalls nur geringfügiges steuerliches Mehrergebnis ergäbe. Eine Prüfungsanordnung bedarf zu ihrer Begründung grundsätzlich nicht der voraussichtlichen Erzielung eines steuerlichen Mehrergebnisses, weil sie auch die Verifikation der Angaben des Steuerpflichtigen bezweckt (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 193 AO Rz 33 ff.). d) Der Rechtsmäßigkeit der Prüfungsanordnung steht auch nicht der Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegen. Maßgeblich für die gerichtliche Überprüfung ist die Sach- und Rechtslage zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (ständige Rechtsprechung und nahezu einhellige Auffassung, s. zuletzt Urteile des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 23. September 2009 XI R 56/07, BFH/NV 2010, 12; vom 22. Mai 2001 VII R 79/00, BFH/NV 2001, 1369; vom 28. Juni 2000 X R 24/95, BFHE 192, 32, BStBl II 2000, 514; vom 20. Dezember 2000 II R 74/99, BFH/NV 2001, 1027, m.w.N.; BFH-Beschlüsse vom 27. September 2010 II B 164/09, BFH/NV 2011, 193; vom 4. Juni 2008 I R 9/07, BFH/NV 2008, 1647; Brandt in Beermann/Gosch, FGO § 102 Rz 60 ff.; Gräber/von Groll, a.a.O., § 102 Rz 13, m.w.N.). Im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung (Januar 2006) war indes im Streitfall die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer der vorgesehenen Prüfungsjahre 2001 bis 2003 nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO jedenfalls noch nicht abgelaufen. Auf die Frage, ob die Festsetzungsfrist in der Folgezeit wegen des ‑‑zwischen den Beteiligten streitigen‑‑ Beginns einer Außenprüfung gemäß § 171 Abs. 4 AO in ihrem Ablauf gehemmt war, kommt es somit nicht an. Hiervon abgesehen ist eine Außenprüfung grundsätzlich auch dann nicht ermessensfehlerhaft, wenn sie sich auf Zeiträume erstreckt, für die Steuerfestsetzungen möglicherweise wegen Verjährung nicht mehr durchgeführt werden können (s. BFH-Urteil vom 2. September 2008 X R 9/08, BFH/NV 2009, 3, m.w.N.). e) Hingegen hat es das FG zu Unrecht dahingestellt sein lassen, ob der Vortrag des Klägers, der Prüfungsanordnung lägen außersteuerliche Gesichtspunkte zu Grunde, zutreffend ist. Die Außenprüfung dient der Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen (§ 194 Abs. 1 AO). Sie bezweckt nach § 2 Abs. 1 der Betriebsprüfungsordnung vom 15. März 2000 ‑‑BpO‑‑ (BStBl I 2000, 368) "die Ermittlung und Beurteilung der steuerlich bedeutsamen Sachverhalte, um die Gleichmäßigkeit der Besteuerung sicherzustellen (§§ 85, 199 Abs. 1 AO). Bei der Anordnung und Durchführung von Prüfungsmaßnahmen sind im Rahmen der Ermessensausübung die Grundsätze der Verhältnismäßigkeit der Mittel und des geringstmöglichen Eingriffs zu beachten". Aus dem Gesetz wie auch aus der BpO als allgemeiner ‑‑die Behörden bindende und von den Gerichten zu beachtende‑‑ Verwaltungsrichtlinie ist damit zu entnehmen, dass die Entscheidung, eine Außenprüfung vorzunehmen, sich nur von der für geboten erachteten Überprüfung der steuerlichen Verhältnisse leiten lassen darf. Daraus folgt, dass das Auswahlermessen des Finanzamts bei Anordnung einer Außenprüfung jedenfalls seine Grenze im Grundsatz der Verhältnismäßigkeit und im Willkür- und Schikaneverbot findet (s. etwa BFH-Urteil vom 29. Oktober 1992 IV R 47/91, BFH/NV 1993, 149). Im Streitfall ist die Behauptung des Klägers, das FA habe bei Erlass der Prüfungsanordnung gegen das Willkür- und Schikaneverbot verstoßen, nach seinen umfänglichen, konkretisierten Ausführungen zu tatsächlichen Besonderheiten nicht von der Hand zu weisen. Das FG hat hierzu keine tatsächlichen Feststellungen getroffen, weil es davon ausgegangen ist, dass "im Hinblick auf den weiten Anwendungsbereich des § 193 Abs. 1 AO eine Außenprüfung ‑‑wenn überhaupt‑‑ das Willkürverbot erst dann (verletzt), wenn sicher feststeht, dass das Ergebnis einer Außenprüfung unter keinem denkbaren Gesichtspunkt umgesetzt werden kann". Diese Auffassung hält revisionsrechtlicher Überprüfung nicht stand. Auch wenn eine Außenprüfung nach § 193 Abs. 1 AO grundsätzlich ohne weitere Begründung ermessensfehlerfrei angeordnet werden kann (s. BFH-Beschluss vom 30. Juni 2005 IV B 131/03, BFH/NV 2005, 1966, m.w.N.), kann die Anordnung nach dem zuvor Gesagten im Einzelfall gleichwohl ermessensfehlerhaft sein, wenn sich nämlich das FA maßgeblich von sachfremden Erwägungen leiten lässt und der Zweck der Prüfung der steuerlichen Verhältnisse in den Hintergrund tritt. Deshalb kommt es im Streitfall entscheidungserheblich auf die Frage an, ob das FA die Außenprüfung beim Kläger aus sachfremden Erwägungen angeordnet hat. Das FG hätte den Sachverhalt in diesem Punkt weiter aufklären müssen (§ 76 Abs. 1 FGO); es hätte die in der mündlichen Verhandlung unter Verweis auf den Schriftsatz vom 26. Juni 2007 gestellten Beweisanträge nicht insgesamt übergehen dürfen, weil zumindest die Durchführung des unter 2. des Schriftsatzes beantragten Beweiserhebung (Vernehmung des Vorstehers) zu entscheidungserheblichen Erkenntnissen führen könnte. f) Auf diesem Verfahrensfehler kann die Vorentscheidung beruhen. Sie ist daher aufzuheben. aa) Die Sache ist zur Nachholung der unterbliebenen Feststellungen an das FG zurückzuverweisen. Der Grund für die beantragte Verweisung an einen anderen Senat des FG (vgl. dazu Gräber/Ruban, a.a.O., § 126 Rz 15, m.w.N.) ist obsolet geworden. Aufgrund der Änderungen in dem ‑‑im Internet zugänglichen‑‑ Geschäftsverteilungsplan des FG nach dem Stand vom 24. August 2011 ist für Klagen gegen das FA grundsätzlich der 14. Senat des FG zuständig. bb) Bei der im zweiten Rechtsgang nachzuholenden Sachaufklärung wird das FG zunächst zu prüfen haben, ob auch die im Übrigen angeführten Zeugen ‑‑jeder für sich‑‑ nach Funktion und dem vom Kläger jeweils benannten Beweisthema grundsätzlich in der Lage sein könnten, Entscheidungserhebliches zu bekunden. Der Senat weist zudem darauf hin, dass es für die Entscheidung des Streitfalls von Bedeutung sein kann, nach welchen Kriterien das beklagte FA im Übrigen im fraglichen Zeitraum seinen Prüfungsplan erstellt hat und wie sich dies insbesondere in Bezug auf die Angehörigen der freien Berufe verhielt, ferner, wie der zeitliche Ablauf von Vorschlag zur Außenprüfung, Aufnahme in den Prüfungsplan und (beabsichtigtem) Prüfungsbeginn regelmäßig gestaltet war. 2. Das FG hat ferner dem Vorlage- und Auskunftsverlangen des FA vom 8. März 2005 zu Unrecht die Eigenschaft als Verwaltungsakt (§ 118 AO) abgesprochen. Zwar ist im Umfeld von Außenprüfungen die Grenze zwischen reinen Hilfs- und Vorbereitungsmaßnahmen ohne Regelungscharakter und Verwaltungsakten nicht immer eindeutig. Im Streitfall zeigt aber die mit einer Androhung von Zwangsmitteln verbundene Wiederholung der Aufforderung zu einem späteren Zeitpunkt gerade, dass es sich um ein erzwingbares (Auskunfts-)Verlangen (s. Klein/Brockmeyer, a.a.O., § 118 Rz 10) und damit um einen den Fortgang des Verwaltungsverfahrens regelnden Verwaltungsakt i.S. von § 118 AO handelte. Das FG hätte die Klage in diesem Punkt deshalb nicht als unzulässig abweisen dürfen. Auch insoweit ist das Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen. Da das Verlangen des FA im sachlichen Zusammenhang mit der beabsichtigten Prüfung stand, ist seine Rechtmäßigkeit in erster Linie am Maßstab der Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung zu beurteilen. Demgegenüber ist die Frage nachrangig ‑‑und nur bei rechtmäßiger Prüfungsanordnung zu beantworten‑‑, ob das Verlangen in seinen einzelnen Punkten unverhältnismäßig oder unzumutbar war, wie der Kläger meint. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken