IX R 6/11

Besteuerung eines Veräußerungsgewinns nach § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG bei Einbringung in GbR • Bei Einbringung von Anteilen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft sind die Kapitalbeteiligungen den Gesellschaftern anteilig nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnen. • Wirtschaftliches Eigentum an Anteilen bestimmt sich nach der tatsächlichen Herrschaft; beschränkte Gewinnanteile, fehlende Verfügungsrechte und faktische Stimmberechtigung Dritter sprechen gegen einen Übergang des wirtschaftlichen Eigentums. • Hat ein Veräußerer die Anteile innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben, greift § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG; ist der Rechtsvorgänger innerhalb der Frist wesentlich beteiligt gewesen, unterliegt der Gewinn der Besteuerung nach § 17 Abs. 1 EStG. Die Kläger sind Eheleute, zusammen veranlagt für 1998. Der Vater (B) hatte 1978 seinen Kindern Unterbeteiligungen an seinem Kommanditanteil eingeräumt; 1988 wurde die KG in eine AG umgewandelt, B hielt 48,9 % der Aktien. Die Unterbeteiligungsverträge und ein Konsortialvertrag regelten beschränkte Gewinnanteile, eingeschränkte Verfügungsrechte der Unterbeteiligten und übertrugen die Ausübung der Gesellschaftsrechte im Wesentlichen auf B als Konsortiumsleiter. 1998 gründeten B und die Unterbeteiligten eine GbR und brachten Aktien bzw. Unterbeteiligungen ein. Die GbR veräußerte die Aktien 1998 und erzielte einen erheblichen Gewinn. Das Finanzamt rechnete dem Kläger anteilig einen Veräußerungsgewinn zu mit der Begründung, er habe die Anteile im Streitjahr unentgeltlich erworben; das FG bejahte die Steuerpflicht, dagegen richtet sich die Revision der Kläger. • Anwendbare Normen: § 17 Abs. 1 Sätze 1 und 5 EStG, § 39 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 AO; zivilrechtliche Auslegungsgrundsätze (§§ 133, 157 BGB). • Zurechnung bei Personengesellschaften: Kapitalbeteiligungen einer vermögensverwaltenden GbR sind den Gesellschaftern anteilig nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnen; daher ist der Veräußerungsgewinn dem Kläger anteilig zuzurechnen. • Unentgeltlicher Erwerb innerhalb der 5-Jahres-Frist: Die Einbringung der Aktien in die GbR stellte einen unentgeltlichen Erwerb i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG dar; die GbR erlangte zivilrechtliches Eigentum, das anteilig dem Kläger zuzurechnen ist. • Wirtschaftliches Eigentum/Einzelfallwürdigung: Wirtschaftliches Eigentum bemisst sich an der tatsächlichen Herrschaft. Das FG hat tatrichterlich festgestellt, dass der Kläger vor 1998 wegen begrenzter Gewinnbeteiligung, fehlender frei verfügbarer Rechte und der faktischen Ausübung der Gesellschafterrechte durch B noch nicht wirtschaftlicher Eigentümer war; diese Bewertung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. • Unwirksamkeit der Einwendungen der Revision: Die vom Kläger geltend gemachte Anwartschaft bzw. ein immaterielles Substanznutzungsrecht wurde zu Recht verneint, weil die Rechtsposition nicht auf den Erwerb von Aktien gerichtet war und der Steuergegenstand nach § 17 EStG der Anteil selbst ist. • Erlöschen der Belastung durch Konfusion: Mit der Einbringung in die GbR kam es zur Konfusion von Forderung und Schuld aus der Unterbeteiligung, so dass die Aktien anteilig unbelastet auf die Gesellschafter übergingen; daher lag kein wertloser Erwerb vor. • Rechtsfolge: Da B als Rechtsvorgänger innerhalb der fünf Jahre wesentlich beteiligt war (48,9 %), greift § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG und macht den auf den Kläger entfallenden Veräußerungsgewinn steuerpflichtig. Die Revision ist unbegründet; der BFH weist sie zurück. Der anteilige Veräußerungsgewinn von 11.667.236 DM ist beim Kläger nach § 17 Abs. 1 Sätze 1 und 5 EStG zu versteuern, weil die Aktien durch Einbringung in die GbR im Streitjahr unentgeltlich und anteilig dem Kläger zuzurechnen wurden. Vor dem Streitjahr war der Kläger nicht wirtschaftlicher Eigentümer der Aktien, da seine Rechte und Gewinnansprüche beschränkt und die Ausübung der Gesellschaftsrechte faktisch beim Vater verblieben waren. Die Einwendungen, es liege nur ein immaterielles Substanznutzungsrecht oder eine wertlose Einlage vor, greifen nicht durch; die Einbringung führte zur Übertragung unbelasteter anteiliger Aktien auf die Gesellschafter. Ergebnis: Klageabweisung, Besteuerung des anteiligen Veräußerungsgewinns beim Kläger.