I R 7/12

Anwendbarkeit der Schachtelstrafe (§ 8b Abs.7 KStG 1999) bei US-Dividenden • Die Fiktion von mit 5% der Bruttodividende angesetzten Betriebsausgaben gemäß § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. führt zu einem Abzugsverbot nach § 3c EStG 1997 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 1999 und ist auf steuerfreie Dividenden aus einer Beteiligung an einer US-Gesellschaft anzuwenden. • Die Regelung des § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. verletzt zwar die Niederlassungsfreiheit, eine weiterreichende Wirkung zugunsten von Drittstaaten (Ausstrahlung der Kapitalverkehrsfreiheit) tritt jedoch nicht ein, wenn die nationale Vorschrift durch die abkommensrechtlich vorausgesetzte Mindestbeteiligung (mind. 10% stimmberechtigte Anteile) eine qualifizierte, unternehmerische Beteiligung anspricht. • Die Schachtelstrafe des § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. stellt kein Treaty override gegenüber dem DBA-USA dar und ist mit der abkommensrechtlichen Schachtelprivilegierung vereinbar, weil die Steuerbefreiung formell gewährt wird und nur die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen korrespondierend eingeschränkt wird. Die Klägerin, eine deutsche GmbH, hielt 1999 33,5% an der in den USA ansässigen UC. Auf die von der UC ausgeschüttete Bruttodividende wurde in den USA eine Quellensteuer von 5% einbehalten. Das Finanzamt zog die Dividende abkommensrechtlich von der deutschen Bemessungsgrundlage ab, berücksichtigte jedoch gemäß § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. 5% der Bruttodividende als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (sog. Schachtelstrafe). Die Klägerin begehrte stattdessen nur den Ausschluss der tatsächlich entstandenen Kosten nach § 3c EStG 1997 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 1999, rügte darüber hinaus eine Unvereinbarkeit der Schachtelstrafe mit unionsrechtlichen Grundfreiheiten; das FG gab der Klage statt. Das Finanzamt rügte in der Revision materielle Rechtsfehler und beantragte Abweisung der Klage. • Dividenden aus einer Beteiligung, die nach Art. 23 Abs. 2 Buchst. a i.V.m. Art. 10 Abs. 4 DBA-USA 1989 steuerpflichtig sind und bei denen eine unmittelbare Mindestbeteiligung von mindestens 10% vorliegt, erfüllen das abkommensrechtliche Schachtelprivileg (§ 8b Abs.5 KStG 1999 n.F.). • § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. legt eine Fiktion von 5% der Dividende als Betriebsausgaben fest; diese Fiktion ist tatbestandlich so mit § 3c EStG 1997 i.V.m. § 8 Abs.1 KStG 1999 zu verknüpfen, dass der hieraus errechnete Betrag nicht abgezogen werden darf. • Die Vorschrift des § 8b Abs.7 KStG 1999 n.F. ist unionsrechtlich zu prüfen. Zwar hat der Senat bereits festgestellt, dass die Regelungen in Verbindung mit § 3c EStG wegen Verstoßes gegen die Niederlassungsfreiheit unanwendbar sein können; in der vorliegenden Konstellation jedoch zielt die Regelung auf abkommensrechtlich privilegierte Ausschüttungen mit qualifizierter Mindestbeteiligung und betrifft damit typisierend eine unternehmerische Beteiligung, bei der ein hinreichend sicherer Einfluss besteht. • Weil die nationale Norm auf Fälle mit qualifizierter Mindestbeteiligung abstellt, verdrängt die primär anzuwendende Niederlassungsfreiheit die Prüfung nach der Kapitalverkehrsfreiheit; eine Ausstrahlung des Unionsrechts zugunsten von Drittstaaten tritt hier nicht ein. • Das Diskriminierungsverbot des DBA-USA oder sonstige völkerrechtliche Bestimmungen werden durch die Schachtelstrafe nicht verletzt, da die Schachtelprivilegierung formal gewährt bleibt und das Abzugsverbot nur die wirtschaftliche Wirkung modifiziert. • Schließlich handelt es sich nicht um ein Treaty override: Die Regelung nimmt die DBA-Schachtelbefreiung nicht weg, sondern ordnet korrespondierend ein Abzugsverbot an, gleichgültig ob pauschal oder tatsächlich gerechnet. Die Revision des Finanzamts ist begründet; das Urteil des Finanzgerichts wird aufgehoben und die Klage abgewiesen. Die Schachtelstrafe des § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. ist auf die im Streitfall vorliegenden Dividenden aus der US-Beteiligung anwendbar und führt zu einem Abzugsverbot gemäß § 3c EStG 1997 i.V.m. § 8 Abs.1 KStG 1999. Eine unionsrechtliche Ausstrahlung des Verbots (zugunsten von Drittstaaten) tritt nicht ein, weil die Vorschrift qualifizierte Mindestbeteiligungen anspricht, die der Niederlassungsfreiheit zuzuordnen sind. Damit verliert die Klage der Klägerin, die nur die tatsächlichen Kosten abziehen wollte, Erfolg; die steuerliche Behandlung der Dividende bleibt wie vom Finanzamt vorgenommen.