VIII R 56/10

Die Festsetzung von Aussetzungszinsen kommt nicht in Betracht, solange ein Klageverfahren gegen einen Grundlagenbescheid nicht endgültig abgeschlossen ist, auch wenn der Steuerpflichtige selbst nicht Kläger, sondern Beigeladener ist. II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Die Auffassung des FG, das FA habe gegenüber den Klägern noch keine Aussetzungszinsen gemäß § 237 AO festsetzen dürfen, hält der revisionsrechtlichen Prüfung stand. 1. Gemäß § 237 Abs. 1 Satz 1 AO entstehen Aussetzungszinsen, wenn der förmliche außergerichtliche Rechtsbehelf oder die Anfechtungsklage, deretwegen der angefochtene Bescheid ausgesetzt ist, endgültig keinen Erfolg gehabt hat. Der Wortlaut des § 237 Abs. 1 Satz 1 AO setzt voraus, dass ein Einspruch oder eine Anfechtungsklage gegen einen Steuerbescheid, eine Steueranmeldung oder einen Verwaltungsakt, der einen Steuervergütungsbescheid aufhebt oder ändert, oder gegen eine Einspruchsentscheidung über einen dieser Verwaltungsakte endgültig keinen Erfolg gehabt hat. Dies gilt entsprechend, wenn ‑‑wie im Streitfall‑‑ nach Einlegung eines förmlichen Rechtsbehelfs gegen einen Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO) oder eine Rechtsbehelfsentscheidung über einen Grundlagenbescheid die Vollziehung eines Folgebescheids ausgesetzt wurde (§ 237 Abs. 1 Satz 2 AO). Ob ein Rechtsbehelf Erfolg hatte oder nicht, bemisst sich nach dem Verfahrensgegenstand und dem konkretisierten Rechtsbehelfsbegehren und ist unabhängig von der verfahrenstechnischen Art der Erledigung. "Endgültig keinen Erfolg gehabt" hat der Rechtsbehelf insbesondere dann, wenn er durch unanfechtbare Entscheidung abgewiesen, vom Rechtsbehelfsführer zurückgenommen oder eingeschränkt worden ist, wenn mithin das FA dem Begehren, den festgesetzten Steuerbetrag herabzusetzen, im Ergebnis nicht abhilft, gleich, aus welchem Grunde (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 31. August 2011 X R 49/09, BFHE 235, 107, BStBl II 2012, 219, m.w.N.). 2. An dieser Voraussetzung fehlt es im Streitfall, wobei die Beteiligten zutreffend davon ausgehen, dass, soweit Besteuerungsgrundlagen gesondert festzustellen sind, sich die Bindung des Folgeverfahrens an die Ergebnisse des Feststellungsverfahrens (Grundlagenverfahrens) auch auf den Bereich der AdV erstreckt (BFH-Urteil vom 18. Juli 1994 X R 33/91, BFHE 175, 294, BStBl II 1995, 4, m.w.N.). Dies entspricht der Regelung des § 351 Abs. 2 AO, wonach Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid nur durch Anfechtung dieses Bescheids, nicht durch Anfechtung des Folgebescheids angegriffen werden dürfen. Hier sind die Feststellungsbescheide gegenüber der GbR Grundlagenbescheide für die Einkommensteuerbescheide der Kläger, denn nur aufgrund der AdV der Feststellungsbescheide gegenüber der GbR hat das FA auch die Einkommensteuerbescheide für die Kläger als Folgebescheide ausgesetzt. Demgemäß durfte das FA einen auf § 237 Abs. 1 AO gestützten Zinsbescheid nur erlassen, wenn ein Rechtsbehelf gegen die Feststellungsbescheide als Grundlagenbescheide endgültig ohne Erfolg geblieben ist. Diese Voraussetzung ist indes nicht gegeben. Zwar hat der Kläger gegen die Einspruchsentscheidung des Finanzamts X von 22. Januar 2007 betreffend die Feststellungsbescheide für die GbR keine Klage erhoben, sondern die Entscheidung bestandskräftig werden lassen. Die verbliebenen Gesellschafter A, B und C der GbR haben gegen die Einspruchsentscheidung vom 22. Januar 2007 jedoch Klage erhoben. Zu dieser unter dem Aktenzeichen 12 K 61/07 geführten Klage der GbR ist der Kläger (und ein weiterer ausgeschiedener Gesellschafter) notwendig beigeladen worden. Zutreffend geht das FG deshalb davon aus, dass noch ein Klageverfahren gegen die hier maßgeblichen Grundlagenbescheide anhängig und damit noch keine endgültige Erfolglosigkeit i.S. des § 237 Abs. 1 AO eingetreten ist. a) Dies gilt auch für den Kläger, auch wenn dieser selbst gegen die Einspruchsentscheidung betreffend die Grundlagenbescheide keine Klage eingelegt hat. Die Auffassung des FG, bei der Anfechtung eines Grundlagenbescheids sei es ausreichend, dass überhaupt ein (zulässiger) Rechtsbehelf gegen den Grundlagenbescheid geführt werde, sofern der Kläger im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung über den Zinsbescheid notwendig zum Verfahren gegen den Grundlagenbescheid beigeladen worden ist, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. b) Zum einen zwingt der Wortlaut des § 237 Abs. 1 AO nicht zu dem Schluss, die Vorschrift erfordere, dass gerade der Einspruch oder die Anfechtungsklage desjenigen Steuerpflichtigen, dem AdV bewilligt worden ist, endgültig keinen Erfolg gehabt hat. Die Regelung setzt lediglich voraus, dass überhaupt ein Einspruch oder eine Anfechtungsklage endgültig keinen Erfolg gehabt hat. Zum andern sprechen für eine solche Auslegung des § 237 AO sowohl der Zweck der Norm als auch die Besonderheit der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung. aa) Nach herrschender Meinung in Rechtsprechung und Schrifttum bildet § 237 AO das Gegenstück zu § 236 AO und soll verhindern, dass außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren und Steuerprozesse ohne ernsthafte Erfolgschancen geführt werden, nur um die Fälligkeit hinauszuschieben (vgl. statt aller Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 237 AO Rz 6, m.w.N.). Dem Steuerpflichtigen sollen die Zinsvorteile aus der unberechtigt in Anspruch genommenen Aussetzung genommen werden. Für die Regelung des § 236 AO hat der BFH bereits entschieden, dass Prozesszinsen auch der Feststellungsbeteiligte erhält, dessen Einkommensteuerfestsetzung aufgrund der gerichtlichen Anfechtung eines Grundlagenbescheids durch einen früheren Mitgesellschafter einer Kommanditgesellschaft geändert wird, selbst wenn er nicht Beteiligter im Verfahren gegen den Grundlagenbescheid war (BFH-Urteil vom 17. Januar 2007 X R 19/06, BFHE 216, 396, BStBl II 2007, 506). Begründet hat der BFH diese Auffassung damit, die verfahrensrechtliche Symmetrie ("Waffengleichheit") gebiete es, Feststellungsbeteiligten Prozesszinsen zuzuerkennen, die von der gerichtlichen Anfechtung eines Grundlagenbescheids durch einen früheren Mitgesellschafter profitieren. Die AdV eines Grundlagenbescheids hemme dessen Vollziehbarkeit insgesamt. Bleibe ein gegen einen Grundlagenbescheid gerichtetes Rechtsbehelfs- oder Klageverfahren endgültig erfolglos, seien Aussetzungszinsen somit auch von den Steuerpflichtigen zu erheben, die den Grundlagenbescheid nicht angefochten hätten. Überträgt man diesen Gedanken auf den hier zu beurteilenden Fall, so kommt die Festsetzung von Aussetzungszinsen nicht in Betracht, solange ein Rechtsbehelfsverfahren gegen den Grundlagenbescheid ‑‑auch wenn ein solches nicht vom Kläger selbst betrieben wird‑‑ nicht endgültig abgeschlossen ist. Denn erst danach kann beurteilt werden, ob der Rechtsbehelf endgültig erfolglos geblieben ist. bb) Diese Auslegung gebietet auch der Zweck der gesonderten und einheitlichen Feststellung. Nach ständiger Rechtsprechung enthält der einheitliche Feststellungsbescheid lediglich einen Verwaltungsakt, nicht aber ‑‑wie zusammengefasste Steuerbescheide‑‑ ein Bündel von Bescheiden; es handelt sich daher um eine notwendig einheitliche Feststellung gegenüber allen Feststellungsbeteiligten (Senatsurteil vom 27. April 1993 VIII R 27/92, BFHE 171, 392, BStBl II 1994, 3, m.w.N.). Über die Rechtmäßigkeit des Bescheids kann deshalb nur einheitlich und gleichzeitig entschieden werden, weshalb klagebefugte, jedoch nicht selbst klagende Feststellungsbeteiligte ‑‑wie hier der Kläger‑‑ notwendig zu einem Rechtsbehelfsverfahren hinzuzuziehen oder im Klageverfahren beizuladen sind (Senatsurteil in BFHE 171, 392, BStBl II 1994, 3). Dieses Gebot der Einheitlichkeit (§ 179 Abs. 2 AO) hat zur Folge, dass sich das Ergebnis eines derartigen Klageverfahrens auch auf Feststellungsbeteiligte auswirken muss, die das Klageverfahren selbst nicht betrieben haben. Für den Streitfall weist das FG daher zutreffend darauf hin, dass der Kläger aufgrund seiner Stellung als notwendig Beigeladener unmittelbar profitieren würde, sollte das Klageverfahren der GbR Erfolg haben. Die wegen der Änderung der Feststellungsbescheide nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO vorzunehmende Korrektur der für die Kläger ergangenen Einkommensteuerbescheide wäre insoweit ein unmittelbarer Ausfluss des Klageverfahrens und steht einer Anwendung des § 237 Abs. 1 AO entgegen. c) Die Stellung des Klägers als notwendig Beigeladener zu dem von den verbliebenen Gesellschaftern der GbR betriebenen Verfahren widerstreitet dem nicht. Zwar kann der Kläger als notwendig Beigeladener über den Streitgegenstand selbst nicht verfügen und demgemäß weder eine Rücknahme der Klage noch eine Erledigung der Hauptsache verhindern (vgl. Gräber/Levedag, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 60 Rz 143, m.w.N.; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 60 FGO Rz 100 ff., m.w.N.). Jedoch hat der (einfach oder notwendig) Beigeladene im Übrigen alle Rechte eines Verfahrensbeteiligten und kann innerhalb der Anträge der Beteiligten selbständig Angriffs- und Verteidigungsmittel geltend machen, wobei der notwendig Beigeladene sogar abweichende Sachanträge stellen kann (vgl. Gräber/Levedag, a.a.O., § 60 Rz 141 f.). Entscheidend ist aber, dass das rechtskräftige Urteil gegenüber dem notwendig Beigeladenen unmittelbare Wirkung entfaltet (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 60 FGO Rz 106 f.). 3. Nach alledem ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass die Frage, ob der Rechtsbehelf gegen die maßgeblichen Grundlagenbescheide, d.h. die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1986 bis 1989 für die GbR in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 22. Januar 2007, endgültig erfolglos geblieben ist, abschließend erst nach rechtskräftiger Erledigung des beim Niedersächsischen FG anhängigen Verfahrens 12 K 61/07 und der daraufhin ggf. vorzunehmenden Korrektur der Einkommensteuerfestsetzungen für die Kläger zu beantworten ist. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken