IV R 47/09

Nichtfeststellbarkeit von Unterschiedsbeträgen für schwebende Bauverträge nach § 5a Abs. 4 EStG • Ein Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 EStG setzt ein im Jahresabschluss ausgewiesenes Wirtschaftsgut mit Buchwert voraus. • Der Begriff des Wirtschaftsguts im Sinne des § 5a Abs. 4 EStG richtet sich nach dem steuerbilanziellen (maßgeblich handelsrechtlichen) Wirtschaftsgutbegriff; nicht bilanzierungsfähige schwebende Geschäfte sind nicht erfasst. • Bei schwebenden Geschäften sind Forderungen und Verbindlichkeiten grundsätzlich nicht in Handels- oder Steuerbilanz anzusetzen; erst bei Vorleistungen, Erfüllungsrückständen oder drohendem Verlust entfällt die Schwebevermutung. • Die Aufnahme der Unterschiedsbeträge in ein besonderes Verzeichnis zielt darauf ab, stille Reserven der Regelbesteuerungsphase zu konservieren; sie begründet keine Abweichung vom bilanzrechtlichen Wirtschaftsgutbegriff. Die Klägerin ist eine KG, die 2002 einen Containerschiff-Bauvertrag bestellte; die Rechte aus dem Kaufvertrag wurden durch Übertragungsvertrag vom 15.11.2002 auf die Klägerin übertragen. Das Schiff wurde erst 2004 geliefert; zwischen Bestellung und Ablieferung stiegen die Marktpreise. Die Klägerin beantragte 2004 die Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG. Das Finanzamt stellte 2006 im Feststellungsbescheid unter anderem einen Unterschiedsbetrag für ein immaterielles Wirtschaftsgut "Bauvertrag" zum 31.12.2003 fest. Das Finanzgericht gab der Klage statt und hielt fest, ein Unterschiedsbetrag für den Bauvertrag komme nicht in Betracht. Das Finanzamt rügte Revision mit der Auffassung, § 5a Abs. 4 EStG verlange nicht, dass das Wirtschaftsgut bilanzierungsfähig sei, und forderte die Aufhebung der Vorentscheidung. • Revisionsrüge unbegründet; das FG hat zu Recht entschieden, dass für den immateriellen "Bauvertrag" kein Unterschiedsbetrag gemäß § 5a Abs. 4 EStG festzustellen ist. • Tatbestandsmerkmal ist das Vorliegen eines Wirtschaftsguts mit Buchwert; der Begriff knüpft an den steuerbilanziellen (und bei Handelsbilanzen an den handelsrechtlichen) Wirtschaftsgutbegriff an (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG i.V.m. §§ 238 ff. HGB). • Der Wortlaut des § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG verlangt die Ermittlung des Unterschiedsbetrags zwischen Buchwert und Teilwert; ein Buchwert setzt die Ausweisung in der Bilanz voraus, ein fiktiver Buchwert von 0 € ist nicht vorgesehen. • Systematisch und teleologisch dient die Vorschrift der Überleitung von der Regelbesteuerung zur Tonnagebesteuerung und der Konservierung in der Regelbesteuerungsphase entstandener stiller Reserven; daher sind nur solche Wirtschaftsgüter erfasst, die in der Steuerbilanz relevant waren. • Gesetzgebungsmaterialien zeigen, dass die Feststellung in einem besonderen Verzeichnis steuersystematische Gründe hat, aber nicht den Begriff des Wirtschaftsguts gegenüber der Steuerbilanz erweitern sollte. • Bilanzrechtliche Grundsätze zu schwebenden Geschäften: Forderungen und Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften sind in Handels- und Steuerbilanz grundsätzlich nicht anzusetzen, solange die Schwebevermutung gilt; sie wären nur bei gestörtem Gleichgewicht durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände anzusetzen. • Im konkreten Fall endete der Schwebezustand erst mit Ablieferung 2004; zum 31.12.2003 waren weder das Schiff noch eine Forderung aus dem Bauvertrag bilanziell zu aktivieren. • Die Klägerin ist nach Feststellungen des FG nicht entgeltlich in den schwebenden Vertrag eingetreten, sodass ein selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut "Bauvertrag" nicht entstanden ist. • Mangels bilanzieller Ansatzfähigkeit kam daher auch kein Unterschiedsbetrag für die gedanklich mögliche Forderung in Betracht. • Die angefochtene Feststellung betraf isoliert den Unterschiedsbetrag für den Bauvertrag; andere Feststellungen (z. B. zu Anzahlungen) sind bestandskräftig und blieben unberührt. Der BFH hat die Revision zurückgewiesen und die Entscheidung des Finanzgerichts bestätigt: Ein Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 EStG kann nur für solche Wirtschaftsgüter festgestellt werden, die in der maßgeblichen Steuer- bzw. Handelsbilanz mit einem Buchwert ausgewiesen sind. Schwebende Bauverträge sind zum maßgeblichen Stichtag grundsätzlich nicht bilanzierungsfähig; eine Feststellung des Unterschiedsbetrags für ein solches immaterielles Wirtschaftsgut kommt damit nicht in Betracht. Im Streitfall war zum 31.12.2003 weder das Schiff noch eine Forderung aus dem Bauvertrag in der Bilanz zu aktivieren, und die Klägerin ist nicht entgeltlich in den Vertrag eingetreten; deshalb bestand kein Ansatzpunkt für einen Unterschiedsbetrag. Die Feststellung anderer, nicht angegriffener Unterschiedsbeträge blieb bestandskräftig.