IV R 9/15

Veräußerungsgewinn bei Auflösung durch Insolvenz: Erfassung nach Realisationsprinzip • Ein Veräußerungsgewinn nach § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG bzw. § 15a BerlinFG ist in der Schlussbilanz des Wirtschaftsjahres zu erfassen, in dem endgültig feststeht, dass das negative Kapitalkonto nicht mehr durch künftige Gewinne oder sonstige Einlagen ausgeglichen werden kann. • Nach den allgemeinen Realisationsgrundsätzen gilt: Nur wertaufhellende Tatsachen nach dem Bilanzstichtag dürfen bis zur Bilanzerstellung berücksichtigt werden; wertbegründende Ereignisse sind dagegen nicht zurückzuverweisen. • Bei Liquidation infolge Insolvenzeröffnung ist der Veräußerungsgewinn regelmäßig erst bei Abschluss der Liquidation oder bei Betriebsaufgabe zu realisieren, es sei denn, zum Bilanzstichtag ist unter keinem denkbaren Gesichtspunkt mehr mit einer Auffüllung des Kapitalkontos zu rechnen. • Ein bloßer Verkauf nach dem Bilanzstichtag kann werterhellend wirken, jedoch kommt es auf die objektiven Verhältnisse am Bilanzstichtag an; im Streitfall standen zum 31.12.2008 noch Ausgleichsmöglichkeiten des negativen Kapitalkontos offen. Der Kläger ist Insolvenzverwalter des Nachlasses des verstorbenen D, der Kommanditist einer A-GmbH & Co. KG (Beigeladene) war. Die Beigeladene betrieb geförderten Wohnungsbau in Berlin und machte erhöhte Abschreibungen nach dem BerlinFG geltend, wodurch bei den Gesellschaftern, auch bei D, negative Kapitalkonten entstanden. Über das Vermögen der Beigeladenen wurde 2006 Insolvenz eröffnet; im Insolvenzverfahren wurden zwei Grundstücke 2008 und 2009 verkauft. Das Finanzamt schätzte mangels Abschlüsse die Besteuerungsgrundlagen und stellte für 2008 einen tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn fest, weil das negative Kapitalkonto angeblich nicht mehr durch künftige Gewinne ausgeglichen werden könne. D klagte gegen die Feststellung; er verstarb im Verfahren, der Insolvenzverwalter setzte das Verfahren fort. Das Finanzgericht gab der Klage statt und nahm an, der Verkauf 2009 wirke wertbegründend und könne nicht zum Bilanzstichtag 31.12.2008 berücksichtigt werden. Das Finanzamt revidierte hiergegen, der BFH hat die Revision zurückgewiesen. • Anwendbare Normen: § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG (a.F.), § 15a BerlinFG, § 15a EStG, allgemeine Realisationsgrundsätze beim Betriebsvermögensvergleich und Realisationsprinzip. • Tatbestandsregelung: § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG und § 15a BerlinFG führen zur Nachversteuerung des Betrags, den der Mitunternehmer nicht ausgleichen muss; diese Vorschriften gelten auch für Verluste, auf die § 15a EStG noch nicht anwendbar war. • Realisationszeitpunkt: Gesetzlich ist der Zeitpunkt der steuerlichen Entstehung des Veräußerungsgewinns nicht geregelt; daher sind die allgemeinen Gewinnrealisierungsgrundsätze maßgeblich. Der Gewinn ist in der Schlussbilanz jenes Wirtschaftsjahres zu erfassen, in dem endgültig feststeht, dass ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos nicht mehr möglich ist. • Insolvenzfall: Bei Auflösung infolge Insolvenzeröffnung ist der Veräußerungsgewinn regelmäßig erst mit Abschluss der Liquidation oder bei Betriebsaufgabe zu realisieren, weil bis dahin noch Möglichkeiten bestehen, das Kapitalkonto auszugleichen (z. B. Insolvenzplan, Nachforderungen, Insolvenzanfechtung). • Bilanzstichtag und Nachtragsereignisse: Für die Bewertung ist maßgeblich, welche objektiven Verhältnisse am Bilanzstichtag bestanden. Nur wertaufhellende Tatsachen nach dem Bilanzstichtag dürfen bis zur Bilanzerstellung berücksichtigt werden; wertbegründende Ereignisse (neue Umstände) sind nicht rückwirkend einzubeziehen. • Anwendung auf den Streitfall: Zum 31.12.2008 bestanden nach den von der Insolvenzverwalterin geschätzten Teilwerten des Grundstücks J-Straße Aussichten auf einen Veräußerungsgewinn, der das negative Kapitalkonto zumindest teilweise ausgeglichen hätte. Selbst nach Berücksichtigung des späteren Verkaufspreises 2009 blieben teilweise Ausgleichsmöglichkeiten bestehen. Damit stand zum Bilanzstichtag nicht eindeutig fest, dass ein Ausgleich endgültig ausgeschlossen war. • Berichtigungsantrag: Der Antrag auf Berichtigung des Tatbestands wegen inhaltlicher Unrichtigkeiten wurde abgelehnt, weil die beanstandeten Punkte nicht entscheidungserheblich waren. • Kostenentscheidung: Die Kosten des Revisionsverfahrens trägt der Beklagte; außergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet. Der Bundesfinanzhof hat die Revision des Finanzamts als unbegründet zurückgewiesen und den erstinstanzlichen Entscheid bestätigt. Es lag kein Veräußerungsgewinn des D im Streitjahr 2008 vor, weil zum Bilanzstichtag nicht mit der erforderlichen Sicherheit feststand, dass das negative Kapitalkonto nicht mehr durch künftige Gewinne oder sonstige Einlagen ausgeglichen werden könnte. Der Verkauf eines Grundstücks im Jahr 2009 stellte kein zum 31.12.2008 zu berücksichtigendes wertbegründendes Ereignis dar; allenfalls war er wertaufhellend, was die Schätzung bereits berücksichtigte. Der Antrag auf Berichtigung des Tatbestands des erstinstanzlichen Urteils war unbegründet und wurde abgelehnt. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat das Finanzamt zu tragen.