IX R 50/15

Heilung mangelnder Zustellung und Zulässigkeit des Einspruchs gegen ursprünglichen Steuerbescheid • Ein ursprünglich formell unwirksam zugestellter Steuerbescheid wird durch Weiterleitung an den bevollmächtigten Rechts- oder Steuervertreter geheilt, wenn dieser den Bescheid später tatsächlich erhält. • Das Gericht darf nicht über das Klagebegehren hinaus entscheiden; Verkennung des tatsächlichen Klageziels führt zur Aufhebung des Urteils. • Ein nach Ablauf der Festsetzungsfrist erlassener Änderungsbescheid, der sich auf einen noch nicht wirksam gewordenen Ausgangsbescheid bezieht, ist nichtig. • Die Aufgabe des Bekanntgabewillens der Behörde ist nur bei eindeutiger Erklärung oder konkludentem Verhalten anzunehmen; bloße Änderungshandlungen reichen nicht aus. • Bei Vorliegen der Voraussetzungen ist der Einspruch gegen den ursprünglich unwirksam zugestellten Bescheid zulässig und die Festsetzungsfrist kann durch Weiterleitung gewahrt sein. Der Kläger stritt mit dem Finanzamt um die Anerkennung eines Veräußerungsverlusts nach § 17 EStG für 2003; es ging auch um die Frage, ob ihm eigenkapitalersetzende Darlehen zuzurechnen sind. Der ursprüngliche Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 29.12.2009 wurde dem Kläger fehlerhaft an seine Wohnanschrift zugestellt, obwohl ein steuerlicher Bevollmächtigter mit Empfangsvollmacht benannt war. Änderungsscheide des Finanzamts ergingen später (6.9.2011, 19.4.2012) und setzten u.a. Verluste fest; der Kläger legte gegen den ursprünglichen Bescheid erst am 13.8.2012 Einspruch ein, nachdem der Bevollmächtigte eine Weiterleitung erhielt. Das Finanzamt wertete den Einspruch als unzulässig und lehnte Heilung der Zustellung ab; das Finanzgericht wies die Klage ab. Der Bundesfinanzhof prüfte die Rechtslage und hob das Urteil auf und verwies zurück. • Verstoß gegen das Gebot, nicht über das Klagebegehren hinaus zu entscheiden: Das FG hat das vom Kläger verfolgte Ziel missverstanden und deshalb den Klagegegenstand falsch bestimmt (§ 96 Abs.1 Satz2 FGO). • Heilung einer unwirksamen Zustellung: Nach ständiger BFH-Rechtsprechung wird eine an den Steuerpflichtigen zugegangene, aber an den Bevollmächtigten zu richtende Zustellung durch Weiterleitung an den Bevollmächtigten geheilt; der Bescheid wurde nach Aktenlage am 13.8.2012 dem Bevollmächtigten zugegangen (§ 124 Abs.1 AO, § 7 Abs.1 VwZG). • Aufgabe des Bekanntgabewillens der Behörde liegt nicht vor: Die Annahme des FG, das Finanzamt habe den Bekanntgabewillen aufgegeben, ist nicht tragfähig; eine solche Aufgabe erfordert eine hinreichend eindeutige Erklärung oder konkludentes Verhalten, das hier nicht vorliegt. • Nichtigkeit des Änderungsbescheids vom 6.9.2011: Ein Änderungsbescheid, der sich auf einen noch nicht wirksam gewordenen Ausgangsbescheid bezieht oder nach Ablauf der Festsetzungsfrist ergeht, ist nichtig; deshalb steht der Einspruch gegen den ursprünglichen Bescheid nicht einer fristgerechten Rüge entgegen (§ 124, § 169, § 171 AO). • Prozessuales Ergebnis und weiteres Verfahren: Mangels abschließender Feststellungen ist die Sache zur weiteren Aufklärung und Entscheidung an das Finanzgericht zurückzuverweisen; das FG kann auf Antrag des Klägers die Einspruchsentscheidung isoliert aufheben oder die Zulässigkeit des Einspruchs feststellen (§ 126 Abs.3 FGO). • Materiell-rechtlicher Hinweis: Nach Aktenlage kommt eine Zurechnung von Stimmrechten und damit die Annahme eigenkapitalersetzender Darlehen in Betracht; hierzu hat das FG gegebenenfalls tatsächliche Feststellungen zu treffen (Rückgriff auf einschlägige BFH- und BGH-Rechtsprechung). Die Revision des Klägers ist teilweise erfolgreich; das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 22.01.2015 wird aufgehoben und die Sache an das Finanzgericht zurückverwiesen. Der Senat stellt fest, dass der Einspruch des Klägers gegen den Einkommensteuerbescheid vom 29.12.2009 nach Lage der Akten zulässig sein kann, weil die zuvor unwirksame Zustellung durch Weiterleitung an den bevollmächtigten Steuerberater am 13.08.2012 geheilt wurde und die Einspruchsfrist damit gewahrt ist. Die bislang ergangenen Änderungs- und Feststellungsbescheide, die sich auf den ursprünglichen Bescheid beziehen, sind als unwirksam bzw. nichtig zu behandeln; das Finanzamt hat sie ggf. zur Klarstellung aufzuheben. Das Finanzgericht hat nun die tatsächlichen Feststellungen zur Höhe des geltend gemachten Veräußerungsverlusts und zur Zurechnung von Stimmrechten nachzuholen; bis dahin bleibt die materielle Prüfung offen. Die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens wird dem Finanzgericht übertragen.