IX R 41/15

Änderungsbescheid wird Verfahrensgegenstand; Zugang und Nichtigkeit von Schätzungsbescheiden zu prüfen • Änderungsbescheid, der nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung ergeht, wird nach § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens, sofern der ursprüngliche Bescheid mit dem außergerichtlichen Rechtsbehelf angefochten wurde. • Bei Übermittlung eines Verwaltungsakts ins Ausland gilt nach § 122 Abs. 2 Nr. 2 AO die Bekanntgabe einen Monat nach Aufgabe zur Post als erfolgt; die Behörde hat im Zweifel den tatsächlichen Zugang nachzuweisen. • Ein Steuerpflichtiger, der substantiierte Tatsachen vorträgt, die auf einen späteren Zugang hinweisen, verpflichtet das Gericht zur Sachaufklärung; bleibt die Überzeugungsbildung unzureichend, greift die gesetzliche Zugangsvermutung. • Schätzungsbescheide können nicht allein wegen fristversäumten Einspruchs der inhaltlichen Überprüfung entzogen sein; bei erheblicher Willkür des Finanzamts sind Schätzungsbescheide nichtig (§ 125 Abs. 1 AO). • Ein Einspruch ist in seinem Umfang nach Auslegung (§ 133 BGB) zu erfassen; auch Verspätungszuschläge können vom Einspruch erfasst sein, wenn dies aus dem Schreiben hervorgeht. Der Kläger war in den Jahren 2009–2011 beschränkt steuerpflichtig und erzielte gewerbliche Einkünfte aus Schiffsbeteiligungen sowie Einkünfte aus Vermietung einer inländischen Wohnung. Das Finanzamt erließ am 21.05.2013 Schätzungs- und Feststellungsbescheide für 2009–2011 sowie Verspätungszuschläge; die Bescheide wurden per einfachem Brief an die tschechische Meldeadresse des Klägers aufgegeben. Der Kläger legte am 13.08.2013 per E‑Mail Einspruch ein und erklärte, er habe sich zeitweise in Russland aufgehalten und die Bescheide erst bei seiner Rückkehr im August 2013 auf der Treppe vor der Haustür gefunden. Das FA wies Wiedereinsetzung zurück und verwarf die Einsprüche als verspätet; im Klageverfahren legte der Kläger Steuererklärungen und die Behauptung der Nichtigkeit der Schätzungsbescheide vor. Das Finanzgericht wies die Klage ab; hiergegen richtete sich die Revision mit Rügen u.a. zur Zugangsvermutung, Sachaufklärung und zur Verfahrenszuständigkeit für den während des Verfahrens ergangenen Änderungsbescheid vom 11.07.2014. • Die Revision ist begründet; das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 FGO). • Verfahrensfehler: Das FG entschied über den am 21.05.2013 ergangenen, durch späteren Änderungsbescheid ersetzten Einkommensteuerbescheid 2011, obwohl der Änderungsbescheid vom 11.07.2014 gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden war; dadurch wurde die Entscheidung über die Steuerfestsetzung 2011 aus verfahrensrechtlichen Gründen aufgehoben. • Zugang der Bescheide: Die Vorinstanz hat zutreffend angenommen, dass die per einfachem Brief ins Ausland übermittelten Bescheide nach § 122 Abs. 2 Nr. 2 AO einen Monat nach Aufgabe zur Post als bekannt gegeben gelten; der Kläger konnte seine Einwendung nicht hinreichend substantiiert belegen, sodass die gerichtliche Sachaufklärung zu dem Ergebnis führte, die Vermutung des Zugangs halte stand. • Wiedereinsetzung: Eine Wiedereinsetzung nach § 110 AO war wegen schuldhafter Fristversäumung nicht zu gewähren; der Geschäftsverkehrspflichtige musste Vorkehrungen treffen (z. B. Zustellbevollmächtigter), damit fristauslösende Post erreichbar blieb. • Nichtigkeit der Schätzungsbescheide: Das FG hätte prüfen müssen, ob die Schätzungsbescheide nach § 125 Abs. 1 AO nichtig sind, weil das FA nicht an den wahrscheinlichen Besteuerungsgrundlagen orientiert oder willkürlich zum Nachteil des Steuerpflichtigen geschätzt hat; die Frage ist mangels Feststellungen nicht vom Senat zu entscheiden. • Reichweite des Einspruchs: Das Einspruchsschreiben ist nach § 133 BGB auszulegen; der Einspruch erfasste auch die Verspätungszuschläge, sodass die Vorinstanz die Klage insoweit zu Unrecht als unzulässig erachtet hat. • Folge: Mangels ausreichender Feststellungen zur Nichtigkeit und zum Zugang ist die Sache an das FG zurückzuverweisen; das FG hat über die Kosten des Revisionsverfahrens zu entscheiden. Der Senat hebt das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts auf und verweist die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurück. Die Vorentscheidung ist insbesondere hinsichtlich der Einkommensteuerfestsetzung für 2011 aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil ein nachträglicher Änderungsbescheid Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Die Annahme der Vorinstanz, die Einsprüche seien verspätet, wird insoweit bestätigt, als die Bescheide nach § 122 Abs. 2 Nr. 2 AO als bekannt gegeben gelten und der Kläger keinen substantiierten Vortrag zum früheren Zugang erbracht hat; eine Wiedereinsetzung war wegen schuldhafter Versäumung nicht zu gewähren. Zugleich hat das FG zu prüfen, ob die Schätzungsbescheide nach § 125 Abs. 1 AO nichtig sind, da eine solche Nichtigkeit die Frage der Fristwahrung entfallen lassen würde. Ferner ist zu prüfen, dass der Einspruch auch die Verspätungszuschläge erfasste. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat das Niedersächsische Finanzgericht zu tragen oder zu verteilen.