VIII R 10/16

Ablaufhemmung durch Steuerfahndung erfordert konkrete, zielgerichtete Ermittlungshandlungen • Eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO setzt voraus, dass die Steuerfahndung vor Ablauf der Festsetzungsfrist konkrete, zielgerichtete Ermittlungshandlungen zur Überprüfung der betreffenden nacherklärten Besteuerungsgrundlagen vorgenommen hat. • Allein allgemeine Vorbereitungshandlungen oder eine rein vorläufige Aktenauswertung durch die Steuerfahndung führen nicht dauerhaft zur Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO; eine solche Prüfung ist nach § 171 Abs. 4 Satz 2 AO unterbrochen, wenn sie nicht über vorbereitende Maßnahmen hinausgeht. • Die einjährige Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 9 AO durch eine Nacherklärung schließt eine spätere Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO nicht aus, soweit die Steuerfestsetzung auf rechtzeitig durchgeführten, konkreten Ermittlungen der Steuerfahndung beruht. • Bei unklaren oder lückenhaften Feststellungen zur Frage, ob vor Ablauf der Festsetzungsfrist konkrete Ermittlungshandlungen zur Überprüfung der nacherklärten Besteuerungsgrundlagen erfolgten, ist die Sache zur erneuten Feststellung und Entscheidung an das Finanzgericht zurückzuverweisen. Die Klägerin (ledig, Studentin) hielt in den Streitjahren 1996 und 1997 ein Depot bei einer liechtensteinischen Stiftung, war nach Stiftungsbeiratstiteln wirtschaftlich allein berechtigt und gab Kapitalerträge hieraus in den damaligen Steuererklärungen nicht an. Im Jahr 2007 erhielt die Steuerfahndung Unterlagen (Steuer-CD), aus denen sich die wirtschaftliche Berechtigung der Klägerin ergab und die zu einer Vorermittlung führten. Die Klägerin reichte 2008 Nacherklärungen ein und legte Depotauszüge vor; gleichzeitig leitete die Steuerfahndung Prüfungen und ein Strafverfahren für spätere Jahre ein. 2010 änderte das Finanzamt die Einkommensteuerbescheide für 1996 und 1997 nach § 173 Abs. 1 AO; die Klägerin rief Festsetzungsverjährung ein und klagte. Das Finanzgericht wies die Klage ab und nahm eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO an. Der BFH hob auf und verwies zurück, weil nicht feststehe, ob vor Ablauf der Festsetzungsfrist noch konkrete Ermittlungen zur Überprüfung der nacherklärten Besteuerungsgrundlagen erfolgt waren. • Festsetzungsfrist und Hemmungen: Die reguläre Festsetzungsfrist für die Streitjahre begann 1998 und endete regelhaft am 31.12.2008; die Nacherklärung löste eine einjährige Hemmung nach § 171 Abs. 9 AO aus, die mit Ablauf 13.05.2009 endete. • Voraussetzungen § 171 Abs. 5 Satz 1 AO: Beginnt die Steuerfahndung vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit Ermittlungen, kann dies die Frist hemmen. Voraussetzung ist jedoch, dass die Ermittlungen für den Steuerpflichtigen erkennbar sind und konkrete, zielgerichtete Ermittlungshandlungen zur Überprüfung der betreffenden Besteuerungsgrundlagen vor Ablauf der Frist vorgenommen wurden. • Vorprüfung versus konkrete Ermittlungen: Eine bloße Aktenauswertung und vorbereitende Maßnahmen der Steuerfahndung begründen nach § 171 Abs. 4 Satz 2 AO eine Unterbrechung; solche Vorbereitungshandlungen allein rechtfertigen keine andauernde Hemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO. • Spannungsverhältnis § 171 Abs. 9 und § 171 Abs. 5 AO: Die Nacherklärung nach § 171 Abs. 9 AO schließt nicht aus, dass das Finanzamt vor Ablauf der Regelverjährung durch die Steuerfahndung eigenständige Ermittlungen anstellt. Für eine Hemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO müssen diese Ermittlungen jedoch konkret der Überprüfung der nacherklärten Besteuerungsgrundlagen dienen. • Anforderungen an Nachweis der Ermittlungen: Es reicht nicht, dass im weiteren Prüfungsverlauf später (2009 ff.) Ermittlungen zu den Streitjahren stattfanden. Entscheidend ist, ob noch vor dem 31.12.2008 Ermittlungshandlungen (z.B. Anforderung detaillierter Konto-/Depotauszüge zur Überprüfung der nacherklärten Einnahmen) erfolgt sind, auf denen die späteren Bescheide beruhen. • Feststellungen des Finanzgerichts: Das FG hat nicht hinreichend festgestellt, welche Unterlagen im Jahr 2008 angefordert wurden und ob diese konkret die nacherklärten Besteuerungsgrundlagen der Streitjahre betrafen; Kalendervermerke und Zeugenaussagen bleiben unbestimmt. • Rechtsfolge: Mangels ausreichender Feststellungen konnte der Senat nicht entscheiden, ob die Hemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO bestand; deshalb: Aufhebung und Rückverweisung an das Finanzgericht zur ergänzenden Feststellung und Entscheidung. • Nebenentscheidung zur Zuordnung von Einkünften: Die dem Depot zivilrechtlich zustehenden Kapitalanlagen sind der Klägerin aufgrund wirtschaftlicher Verfügungsmacht nach § 39 Abs. 2 AO zuzurechnen; eine Hinzurechnung nach § 15 AStG kommt auf dieser Grundlage nicht in Betracht. Die Revision der Klägerin ist begründet; das Urteil des Finanzgerichts München vom 25.02.2016 wird aufgehoben und die Sache zur ergänzenden Feststellung und Entscheidung zurückverwiesen. Der BFH stellt klar, dass zur Bejahung einer Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO vor Ablauf der Festsetzungsfrist konkrete, zielgerichtete Ermittlungen der Steuerfahndung erforderlich sind, die sich konkret auf die nacherklärten Besteuerungsgrundlagen beziehen müssen. Das Finanzgericht hat nicht ausreichend festgestellt, ob solche spezifischen Ermittlungshandlungen noch im Jahr 2008 stattgefunden haben und ob die späteren Änderungsbescheide auf diesen rechtzeitig durchgeführten Ermittlungen beruhen. Können diese Feststellungen im Rückverwiesungsverfahren nicht erbracht werden, wären die Änderungsbescheide nicht auf eine rechtzeitige Ermittlungshandlung der Steuerfahndung gestützt und die Klage der Klägerin wäre begründet. Die Kostenentscheidung über das Revisionsverfahren traf der Senat zugunsten des zurückverwiesenen Gerichts.