VII R 44/17

Teilweise Rechtswidrigkeit von Duldungsbescheiden bei Vorauszahlungsforderungen • Ein Duldungsbescheid muss die der Anfechtung zugrunde liegenden Forderungen einzeln ausweisen und den Betrag angeben, bis zu dem die Vollstreckung zu dulden ist. • Beruht eine im Duldungsbescheid genannte Forderung auf einem Vorauszahlungsbescheid, ist gemäß § 14 AnfG eine Bedingung aufzunehmen, dass die Vollstreckung davon abhängt, dass die Steuerfestsetzung für den Veranlagungszeitraum rechtsbeständig wird. • Fehlt die in § 14 AnfG vorgesehene Bedingung nur für einzelne der angeführten Forderungen, ist der Duldungsbescheid nur insoweit teilweise rechtswidrig und nicht insgesamt aufzuheben. • Ob die Voraussetzungen der Gläubigeranfechtung (§§ 2, 4 AnfG) vorliegen, ist im finanzgerichtlichen Verfahren substantiiert zu prüfen; hierzu trägt das Finanzamt die Feststellungslast, der Anfechtungsgegner hat Mitwirkungspflichten. • Ist die fehlende Bedingung nachträglich entbehrlich (z. B. weil die Voraussetzungen des § 14 AnfG im Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung wegfallen), kann der Duldungsbescheid nicht wegen dieses formellen Mangels insgesamt aufgehoben werden; das Finanzamt kann die Bedingung durch Änderungsbescheid nachholen. Der Kläger erwarb 2010 von seinem Vater ein Grundstück. Das Finanzamt erließ 2014 einen Duldungsbescheid nach § 191 AO i.V.m. § 4 AnfG und machte den Kläger zur Duldung der Zwangsvollstreckung in das Grundstück wegen im Einzelnen aufgeführter Steuerforderungen des Vaters verantwortlich. Das Finanzgericht hob den Bescheid vollständig auf, weil der Bescheid nicht die nach § 14 AnfG erforderliche Bedingung enthielt für Forderungen, die auf Vorauszahlungsbescheiden beruhen. Das Finanzamt rügte in der Revision, der Bescheid sei teilbar; die fehlende Klausel betreffe nur die Durchsetzbarkeit der Vorauszahlungsforderungen und rechtfertige nicht die Gesamtnichtigkeit, zudem sei allenfalls ein formeller Mangel nach § 127 AO gegeben. Der Kläger stützte die Entscheidung des FG. Der BFH prüfte die Rechtmäßigkeit des Duldungsbescheids und die Anwendung von § 14 AnfG. • Rechtliche Grundlage: Duldungsbescheide stützen sich auf § 191 AO und die Gläubigeranfechtung nach §§ 2, 4, 11 AnfG; § 14 AnfG verlangt bei vorläufig vollstreckbaren Titeln bzw. Vorauszahlungsbescheiden eine Bedingung. • Formelle Anforderungen: Ein Duldungsbescheid muss die einzelnen zugrunde liegenden Forderungen mit Fälligkeit, Bescheidsart und Veranlagungszeitraum sowie den zulässigen Duldungsbetrag konkret benennen; der angefochtene Bescheid erfüllt diese Anforderungen. • Teilrechtswidrigkeit: Fehlt die nach § 14 AnfG erforderliche Bedingung nur für einzelne, auf Vorauszahlungsbescheiden beruhende Forderungen, rechtfertigt das nur eine teilweise Rechtswidrigkeit des Duldungsbescheids, nicht dessen komplette Aufhebung. • Keine Nichtigkeit nach § 125 AO und kein bloßer Verfahrensmangel nach § 127 AO: Die unterbliebene Bedingung ist keine bloße Verfahrensvorschrift; daher sind die Voraussetzungen des § 127 AO nicht erfüllt und die Rechtswidrigkeit führt nicht zur Nichtigkeit des gesamten Verwaltungsakts. • Verfahrensrechtliche Nachprüfung: Das FG hat zu prüfen, ob die Grundstücksübertragung unentgeltlich i.S. des § 4 Abs. 1 AnfG war; das Finanzamt trägt die Feststellungslast, der Anfechtungsgegner hat Mitwirkungspflichten und ggf. Nachweise zu erbringen. • Zeitpunkt der Prüfung für § 14 AnfG: Maßgeblich ist der Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung (mündliche Verhandlung vor dem FG), nicht der Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung. • Folgen und Heilungsmöglichkeit: Das FG kann den Bescheid nicht selbst um die erforderliche Bedingung ergänzen; das Finanzamt kann jedoch die Bedingung durch einen Änderungsbescheid nachholen, der Gegenstand des Klageverfahrens wird. Die Revision des Finanzamts ist begründet. Das Urteil des FG Köln wird aufgehoben und die Sache zurückverwiesen, weil das FG zu Unrecht den gesamten Duldungsbescheid aufgehoben hat; der Bescheid ist nur insoweit rechtswidrig, als er Forderungen betrifft, die auf Vorauszahlungsbescheiden beruhen und für die die nach § 14 AnfG vorgeschriebene Bedingung fehlt. Das Finanzgericht hat im weiteren Verfahren insbesondere zu prüfen, ob die Grundstücksübertragung eine unentgeltliche Leistung i.S. des § 4 Abs. 1 AnfG war und welche der aufgeführten Forderungen zum Prüfungszeitpunkt noch der Bedingung des § 14 AnfG unterliegen. Das Finanzamt kann die fehlende Bedingung durch Erlass eines Änderungsbescheids nachholen; über die Kosten des Revisionsverfahrens entscheidet das FG.