IV R 41/16

Teilwertansatz, AfA und Kürzung nach § 9 Nr.3 GewStG beim Rückwechsel von der Tonnagebesteuerung • Beim Rückwechsel von der Tonnagebesteuerung zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich sind Schiffe nach § 5a Abs.6 EStG mit dem Teilwert anzusetzen; dieser Teilwert bildet die Bemessungsgrundlage für die AfA. • Der Wechsel zur Tonnagebesteuerung wirkt wie eine fiktive Entnahme; die Aufdeckung stiller Reserven durch den Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs.4 EStG führt zur zeitversetzten Besteuerung und die daraus resultierenden Gewinne können der Kürzung nach § 9 Nr.3 GewStG unterfallen. • Mehrwerte in Ergänzungsbilanzen sind bei Ansatz des Teilwerts in der Gesamthandsbilanz aufzulösen; sie mindern nicht ohne weitere Prüfung die AfA-Bemessungsgrundlage. • Fehlende Feststellungen zur Herkunft und Behandlung der in Ergänzungsbilanzen ausgewiesenen Mehrwerte machen die Sache nicht spruchreif und rechtfertigen Zurückverweisung an das Finanzgericht. Die Klägerin, eine GmbH & Co. KG als Einschiffsgesellschaft, hatte ein Handelsschiff angeschafft und lange Zeit nach der Tonnage (§ 5a EStG) besteuert. Beim Wechsel zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zum 1.1.2012 setzte sie das Schiff nach § 5a Abs.6 EStG mit dem tatsächlich vereinbarten Teilwert in die Steuerbilanz und nahm eine achtjährige Restnutzungsdauer an. Das Finanzamt berücksichtigte bei der Gewerbesteuerfestsetzung 2012 den gemäß § 5a Abs.4 EStG festgestellten Unterschiedsbetrag, verweigerte aber AfA auf den bilanzierten Teilwert und die Kürzung nach § 9 Nr.3 GewStG. Das Finanzgericht erkannte eine AfA-Kürzung des Gewerbeertrags, kürzte jedoch die Bemessungsgrundlage um in Ergänzungsbilanzen ausgewiesene Mehrwerte und lehnte die Kürzung nach § 9 Nr.3 GewStG ab. Gegen diese Entscheidung legten beide Parteien Revision ein. • Der BFH hebt das Urteil auf und verweist die Sache zurück, weil sowohl die Revision der Klägerin als auch die des Finanzamts begründet sind. • Zum AfA-Anspruch: Beim Rückwechsel ist das Schiff nach § 5a Abs.6 EStG mit dem Teilwert anzusetzen; dieser Teilwert tritt an die Stelle der Anschaffungs-/Herstellungskosten und bildet damit die AfA-Bemessungsgrundlage (§ 6 Abs.1 Nr.1, § 7 Abs.1 EStG). Die vom FG angenommene achtjährige Restnutzungsdauer kann zugrunde gelegt werden. • Zur Behandlung von Ergänzungsbilanzen: Mit dem Ansatz des Teilwerts in der Gesamthandsbilanz entfällt die Rechtfertigung für fortgeführte positive Mehrwerte in den Ergänzungsbilanzen; diese sind bei der letzten Schattenbilanz aufzulösen, sodass sie die AfA-Bemessungsgrundlage nicht eigenständig mindern. • Zur Gewerbesteuerkürzung: Die Gewinnhinzurechnung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs.4 EStG ist nicht zwingend der Tonnage-Gewinnermittlung zuzuordnen; vielmehr kann der Gewinn der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zuzurechnen sein, weshalb § 9 Nr.3 GewStG anwendbar sein kann. Das FG hatte hierzu keine Feststellungen getroffen; die Frage ist für den zweiten Rechtsgang zu prüfen (Maßgeblichkeit auf Zeitpunkt der Bildung des Unterschiedsbetrags). • Zur Zurückverweisung: Das FG hat nicht ausreichend festgestellt, wie die Mehrwerte in den Ergänzungsbilanzen ermittelt und behandelt wurden; ohne diese Feststellungen fehlt dem BFH die Spruchreife (§ 126 FGO). Die Revisionen von Klägerin und Finanzamt sind begründet; das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 16.6.2016 wird aufgehoben und die Sache an das Finanzgericht zurückverwiesen. Das FG hat bei erneutem Verfahren zu klären, wie die in den Ergänzungsbilanzen ausgewiesenen Mehrwerte entstanden und bilanziell behandelt wurden, die AfA auf Basis des nach § 5a Abs.6 EStG anzusetzenden Teilwerts unter Berücksichtigung des Schrottwerts und der verbleibenden Nutzungsdauer korrekt zu berechnen und zu entscheiden, ob die Voraussetzungen des § 9 Nr.3 GewStG für eine Kürzung des hinzugerechneten Unterschiedsbetrags vorlagen. Die Kostenentscheidung trifft das Finanzgericht.