IV B 9/20

1. NV: An der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit der rückwirkenden Einführung von § 7 Satz 3 GewStG durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451 ‑‑"JStG 2019"‑‑) bestehen jedenfalls ab Inkrafttreten der Neuregelung am 18.12.2019 keine ernstlichen Zweifel . 2. NV: In Bezug auf die Behandlung von Unterschiedsbeträgen nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG als Bestandteil des fiktiven Gewerbeertrags i.S. des § 7 Satz 3 GewStG konnte sich ein Vertrauen darin, dass die Unterschiedsbeträge nicht zu dem fiktiven Gewerbeertrag gehören, bis zu den BFH-Urteilen vom 25.10.2018 - IV R 35/16 (BFHE 263, 22), IV R 40/16 und IV R 41/16 nicht bilden . Die Beschwerde der Antragstellerin gegen den Beschluss des Finanzgerichts Hamburg vom 08.01.2020 - 6 V 270/19 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Beschwerdeverfahrens hat die Antragstellerin zu tragen. II. Die Beschwerde ist nicht begründet und war deshalb durch Beschluss zurückzuweisen (§ 132 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Bei summarischer Prüfung bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Gewerbesteuermessbescheids ab dem 18.12.2019. 1. Die Beschwerde ist zulässig. Sie ist statthaft, weil das FG sie zugelassen hat (§ 128 Abs. 3 FGO). Der Senat legt den Antrag der KG dahin aus, dass sie die AdV des Gewerbesteuermessbescheids über den 17.12.2019 hinaus begehrt. Da das FG bereits AdV bis einschließlich 17.12.2019 angeordnet hat und dieser Beschluss vom FA nicht angefochten worden ist, kann die KG ein Rechtsschutzinteresse nur für die Zeit ab dem 18.12.2019 haben. 2. Die Beschwerde ist jedoch nicht begründet. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass der Vollziehung des Bescheids ab dem 18.12.2019 keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags entgegenstehen. a) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll u.a. erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheids neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. BFH-Beschluss vom 10.02.1967 - III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, seitdem ständige Rechtsprechung). Die Aussetzung der Vollziehung setzt nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (vgl. BFH-Beschluss vom 20.05.1997 - VIII B 108/96, BFHE 183, 174, m.w.N.). Ist der Verwaltungsakt bereits vollzogen, kann das Gericht ganz oder teilweise die Vollziehung aufheben (§ 69 Abs. 3 Satz 3 FGO). b) Bei summarischer Prüfung bestehen vom hier maßgeblichen Zeitpunkt 18.12.2019 an keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Gewerbesteuermessbescheids. aa) Der Gewerbesteuermessbescheid 2015 entspricht der seit dem 18.12.2019 geltenden Gesetzeslage, insbesondere § 7 Satz 3 i.V.m. § 9 Nr. 3 GewStG n.F., wie die Beteiligten auch nicht in Frage stellen. § 7 Satz 3 GewStG n.F. enthält die Fiktion, dass der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Abs. 4 EStG als Gewerbeertrag nach § 7 Satz 1 GewStG gilt. Er ist deshalb weder um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren noch um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern (grundlegend zur Auslegung der Fiktion BFH-Urteile in BFHE 221, 235, BStBl II 2010, 828, und in BFHE 210, 323, BStBl II 2008, 180). Abweichend von der bisherigen Gesetzesfassung umfasst die Fiktion nach der Neuregelung ausdrücklich auch die nach § 5a Abs. 4 EStG hinzugerechneten Unterschiedsbeträge. Zweck der Neuregelung ist es, der Rechtsprechung zur bisherigen Fassung der Vorschrift den Boden zu entziehen, wonach die Fiktion die hinzugerechneten Unterschiedsbeträge nach § 5a Abs. 4 EStG nicht umfasst und deshalb insoweit die Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG anwendbar ist (BFH-Urteile in BFHE 263, 22; vom 25.10.2018 - IV R 40/16, und IV R 41/16). Dieses Ziel des Gesetzgebers wird durch die ausdrückliche Erwähnung des § 5a Abs. 4 EStG in § 7 Satz 3 GewStG n.F. erreicht (vgl. BTDrucks 19/14909, 49). bb) § 7 Satz 3 GewStG n.F. ist für das Streitjahr 2015 anwendbar. Nach § 36 Abs. 3 Satz 1 GewStG n.F. ist § 7 Satz 3 GewStG n.F. erstmals für den Erhebungszeitraum 2009 anzuwenden. Er gilt deshalb auch für den Erhebungszeitraum 2015. Die Rückwirkung der gemäß Art. 39 Abs. 1 i.V.m. Art. 8 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 am Tag nach der Verkündung dieses Gesetzes (17.12.2019) in Kraft getretenen Regelung beruht auf dem ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers (BTDrucks 19/14909, 49). cc) An der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit der rückwirkenden Einführung von § 7 Satz 3 GewStG n.F. durch § 36 Abs. 3 GewStG n.F. bestehen jedenfalls ab Inkrafttreten der Neuregelung am 18.12.2019 keine ernstlichen Zweifel. (1) § 36 Abs. 3 GewStG n.F. entfaltet eine echte Rückwirkung, soweit die Vorschrift § 7 Satz 3 GewStG n.F. auf Erhebungszeiträume vor 2019 für anwendbar erklärt. Eine Rechtsnorm entfaltet echte Rückwirkung, wenn sie nachträglich in einen abgeschlossenen Sachverhalt ändernd eingreift. Dies ist insbesondere der Fall, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll. Im Steuerrecht liegt eine echte Rückwirkung nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert (ständige Rechtsprechung, vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 135, 1, m.w.N.). Für den Bereich des Gewerbesteuerrechts bedeutet dies, dass die Änderung von Normen mit Wirkung für vor dem laufenden Erhebungszeitraum liegende Erhebungszeiträume als echte Rückwirkung anzusehen ist, denn nach § 38 AO i.V.m. § 18 GewStG entsteht die Gewerbesteuer mit Ablauf des Erhebungszeitraums. Erhebungszeitraum ist regelmäßig das Kalenderjahr (§ 14 Satz 2 GewStG). Die Anwendung von § 7 Satz 3 GewStG n.F. auf noch nicht bestandskräftige Festsetzungen des Gewerbesteuermessbetrags für Erhebungszeiträume vor 2019, hier den streitigen Erhebungszeitraum 2015, ist danach als echte Rückwirkung im Sinne der Rechtsprechung des BVerfG zu beurteilen. (2) Die echte rückwirkende Anwendung von § 7 Satz 3 GewStG n.F. erscheint bei summarischer Betrachtung als verfassungsrechtlich zulässig. (a) Dies folgt entgegen der im Gesetzgebungsverfahren gegebenen Begründung allerdings nicht daraus, dass § 7 Satz 3 GewStG n.F. rein deklaratorisch wäre (so Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags in BTDrucks 19/14909, 49 im Anschluss an die Stellungnahme des Bundesrats, BRDrucks 356/19 (Beschluss), 52 f.). Vielmehr handelt es sich um eine konstitutive Regelung, weil die bisherige Rechtslage nach höchstrichterlicher Rechtsprechung dahin zu verstehen war, dass Unterschiedsbeträge nach § 5a Abs. 4 EStG nicht zu dem fiktiven Gewerbeertrag nach § 7 Satz 3 GewStG gehörten (BFH-Urteile in BFHE 263, 22; vom 25.10.2018 - IV R 40/16, und IV R 41/16). Eine rückwirkende Klärung der Rechtslage durch den Gesetzgeber ist in jedem Fall als konstitutiv rückwirkende Regelung anzusehen, wenn der Gesetzgeber damit nachträglich einer höchstrichterlich geklärten Auslegung des Gesetzes den Boden zu entziehen sucht (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 135, 1, Rz 55). Mit seinen Urteilen vom 25.10.2018 hat der BFH über die Rechtsfrage entschieden, wie die Hinzurechnung von Unterschiedsbeträgen nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 EStG im Verhältnis zu der Gewinnermittlung vor der Wahl der pauschalen Gewinnermittlung und nach Rückkehr zur Gewinnermittlung nach allgemeinen Grundsätzen zu beurteilen ist. Aus diesem dogmatischen Konzept hat er den Schluss gezogen, dass die hinzugerechneten Unterschiedsbeträge nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 EStG nicht Bestandteil der von § 7 Satz 3 GewStG angesprochenen pauschalen Gewinnermittlung, sondern letzter Teil der vorherigen Gewinnermittlung nach allgemeinen Grundsätzen sind. Dementsprechend gehörten die Unterschiedsbeträge nach Auffassung des BFH nicht zum fiktiven Gewerbeertrag nach § 7 Satz 3 GewStG, sondern zum Gewerbeertrag nach § 7 Satz 1 GewStG, auf den die Hinzurechnungen und Kürzungen nach §§ 8, 9 GewStG Anwendung finden. Wenn der Gesetzgeber mit § 7 Satz 3 GewStG n.F. die hinzugerechneten Unterschiedsbeträge ausdrücklich zum Bestandteil des fiktiven Gewerbeertrags erklärt, um die Anwendung von §§ 8, 9 GewStG zu vermeiden, bedeutet dies die Schaffung einer neuen Rechtslage. Wird diese Rechtslage auf zurückliegende Erhebungszeiträume erstreckt, hat sich die Vorschrift an den Grundsätzen über die Zulässigkeit echt rückwirkender Gesetze messen zu lassen. (b) Zwar sind echt rückwirkende Gesetze grundsätzlich mit dem von Art. 20 Abs. 2 des Grundgesetzes geschützten Rechtsstaatsprinzip nicht vereinbar, weil sie gegen die rechtsstaatlichen Grundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes verstoßen. Die Anordnung der rückwirkenden Geltung von § 7 Satz 3 GewStG n.F. durch § 36 Abs. 3 GewStG n.F. verstößt bei summarischer Prüfung jedoch nicht gegen dieses Rückwirkungsverbot. Das Rückwirkungsverbot findet im Grundsatz des Vertrauensschutzes nicht nur seinen Grund, sondern auch seine Grenze. Es gilt nicht, soweit sich kein Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte (ständige Rechtsprechung, vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 135, 1, Rz 64, m.w.N.). Vertrauensschutz kann auch hinsichtlich der Auslegung einer Norm durch die Rechtsprechung zu gewähren sein. Da zur verbindlichen Auslegung von Normen die rechtsprechende Gewalt berufen ist (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 135, 1, Rz 48), bei Normen des einfachen Rechts grundsätzlich durch die Fachgerichtsbarkeiten mit den an ihrer Spitze stehenden obersten Bundesgerichten (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 135, 1, Rz 50), ist eine Auslegungsfrage zu einer einfachgesetzlichen Norm jedenfalls dann als geklärt anzusehen, wenn das zuständige oberste Bundesgericht diese Frage in gefestigter Rechtsprechung beantwortet hat (BVerfG-Beschluss vom 02.05.2012 – 2 BvL 5/10, BVerfGE 131, 20, Rz 81, m.w.N.). Auf die dadurch entstandene Rechtslage dürfen die Normadressaten bis zu dem Zeitpunkt vertrauen, in dem das Vertrauen durch abweichende Gesetzgebung oder eine geänderte Rechtsprechung durch das oberste Bundesgericht selbst oder durch diesem übergeordnete Gerichte zerstört wird. In Bezug auf die hier streitige Behandlung von Unterschiedsbeträgen nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG als Bestandteil des fiktiven Gewerbeertrags i.S. des § 7 Satz 3 GewStG konnte sich ein Vertrauen darin, dass die Unterschiedsbeträge nicht zu dem fiktiven Gewerbeertrag gehören, bis zu den Urteilen des BFH vom 25.10.2018 nicht bilden. Bis dahin war der BFH davon ausgegangen, dass die hinzugerechneten Unterschiedsbeträge Bestandteil des pauschal nach § 5a EStG ermittelten Gewinns seien. Das BFH-Urteil in BFHE 220, 482, BStBl II 2008, 583 hatte die Frage zum Gegenstand, ob die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG der Gewerbesteuer unterliegt, wenn der Verkauf des Schiffs im Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe erfolgt. Diese Frage bejahte der BFH, weil Veräußerungs- und Aufgabegewinne nach § 5a Abs. 5 EStG von der pauschalen Gewinnermittlung umfasst und deshalb auch Bestandteil des fiktiven Gewerbeertrags nach § 7 Satz 3 GewStG (damals noch § 7 Satz 2 GewStG in seiner früheren Fassung) seien. Zu der Frage, ob dann folgerichtig auch Hinzurechnungen und Kürzungen nach §§ 8, 9 GewStG nicht auf hinzugerechnete Unterschiedsbeträge anzuwenden sind, musste der BFH nicht Stellung nehmen, weil der damalige Beklagte die Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG berücksichtigt hatte. Das BFH-Urteil in BFHE 239, 428, BStBl II 2013, 324 enthält keine Anhaltspunkte für die gewerbesteuerrechtliche Behandlung von Unterschiedsbeträgen, denn es betraf ausschließlich einkommensteuerrechtliche Rechtsfragen. Geklärt wurde die hier entscheidungserhebliche Rechtsfrage erstmals durch das BFH-Urteil in BFHE 246, 76, BStBl II 2015, 300. Unter Auseinandersetzung mit entgegenstehenden Rechtsansichten entschied der BFH, dass § 7 Satz 3 GewStG auch hinzugerechnete Unterschiedsbeträge nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG einschließe, weil § 7 Satz 3 GewStG auf § 5a EStG insgesamt und nicht nur auf § 5a Abs. 1 EStG verweise. Die Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG war danach auch in Bezug auf die hinzugerechneten Unterschiedsbeträge nicht zu gewähren. Die Frage war damit in dem Sinne beantwortet worden, wie es jetzt durch § 7 Satz 3 GewStG n.F. ausdrücklich geschieht. Ein Vertrauen auf eine entgegengesetzte Rechtslage konnte nicht entstehen. Im Hinblick darauf, dass das FG rechtskräftig Vertrauensschutz ab Bekanntgabe des Bescheids bis einschließlich 17.12.2019 gewährt hat, ist im Beschwerdeverfahren nicht darüber zu entscheiden, inwieweit durch die geänderte Rechtsprechung mit BFH-Urteilen vom 25.10.2018 schützenswertes Vertrauen entstanden sein kann (zu Ausnahmen vom Vertrauensschutz bei Rechtsprechungsänderungen vgl. etwa BVerfG-Beschluss vom 21.07.2010 – 1 BvL 11/06, 1 BvL 12/06, 1 BvL 13/06, 1 BvR 2530/05, BVerfGE 126, 369). c) Die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts kann auch ausgesetzt werden, wenn die Vollziehung eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Zwischen den Beteiligten ist zu Recht unstreitig, dass diese Voraussetzung für einstweiligen Rechtsschutz hier nicht erfüllt ist, weshalb der Senat von weiteren Rechtsausführungen dazu absieht. d) Da weder ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Gewerbesteuermessbescheids bestehen noch die Vollziehung eine erhebliche Härte zur Folge hätte, kann für den Streitfall dahinstehen, ob ein Gewerbesteuermessbescheid nach Entrichtung der durch den Gewerbesteuerbescheid festgesetzten Steuerschuld bzw. nach Entstehung von Säumniszuschlägen i.S. des § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO vollzogen ist, so dass einstweiliger Rechtsschutz nicht mehr durch Aussetzung, sondern nur noch durch Aufhebung der Vollziehung gewährt werden kann, wie das FG angenommen hat. 3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken