VII B 10/19

1. NV: Das Einspruchsverfahren ist durch einen Änderungsbescheid nur dann beendet, wenn dem Begehren des Steuerpflichtigen in vollem Umfang entsprochen wird . 2. NV: Ein Rechtsschutzbedürfnis für eine Klage gegen die Zwangsgeldandrohung besteht auch bei bestandskräftiger Zwangsgeldfestsetzung, weil der Steuerpflichtige bei Aufhebung der Zwangsgeldandrohung einen Anspruch auf ermessensfehlerfreie Entscheidung des FA nach § 130 AO hat . 3. NV: Im einstweiligen Rechtsschutz fehlt allerdings das Rechtsschutzbedürfnis, weil eine AdV der Zwangsgeldandrohung keine Auswirkungen auf die bestandskräftige Zwangsgeldfestsetzung haben kann . Auf die Beschwerde des Antragsgegners wird der Beschluss des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 11.12.2018 - 7 V 7186/18 aufgehoben und der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung abgelehnt. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Antragsteller zu tragen. II. Die Beschwerde des FA ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Beschlusses. 1. Der Zulässigkeit des AdV-Antrags steht der Änderungsbescheid über die Zwangsgeldandrohungen vom 9. Januar 2018 nicht entgegen. Zwar könnte ein bereits bestandskräftiger Bescheid nicht ausgesetzt werden, weil § 69 der Finanzgerichtsordnung (FGO) einen angefochtenen Verwaltungsakt voraussetzt (Beschluss des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 30. Juli 2003 - I S 4/03, BFH/NV 2003, 1445). Das Einspruchsverfahren war jedoch durch den Änderungsbescheid nicht beendet, weil das FA dem Begehren des Antragstellers nicht in vollem Umfang entsprochen hat (§ 367 Abs. 2 Satz 3 der Abgabenordnung ‑‑AO‑‑). Das FA hat sich in dem Änderungsbescheid auch zu dem Einwand geäußert, die Androhung hätte für jede einzelne Verpflichtung in einem gesonderten Verwaltungsakt erfolgen müssen. Weil das FA insoweit jedoch ausdrücklich nicht dem Begehren des Antragstellers gefolgt ist, hätte es nicht von einer Erledigung des Einspruchsverfahrens ausgehen dürfen, sondern es hätte eine Einspruchsentscheidung erlassen müssen. Dass das FA tatsächlich von einem nicht abgeschlossenen Einspruchsverfahren ausging, belegt der Umstand, dass es nach einem entsprechenden Hinweis des Antragstellers eine Einspruchsentscheidung erlassen hat. 2. Das FG hat allerdings zu Unrecht die Zulässigkeit des gerichtlichen Antrags auf AdV der Zwangsgeldandrohungen bejaht. Seiner Auffassung, die Bestandskraft der Zwangsgeldfestsetzungen stehe dem Rechtsschutzbedürfnis nicht entgegen, kann für das vorliegende Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes nicht gefolgt werden. a) Grundsätzlich besteht ein Rechtsschutzbedürfnis des Steuerpflichtigen, weil er ein berechtigtes Interesse an der Überprüfung der Rechtmäßigkeit der Androhung hat (anderer Ansicht Horn in Schwarz/Pahlke, AO, § 332 Rz 15; Urteil des FG Hamburg in EFG 2010, 612). Fehlt nämlich eine wirksame (regelmäßig schriftliche) Androhung des Zwangsmittels gemäß § 332 Abs. 1 Satz 1 AO, so ist die Festsetzung der Zwangsmittel rechtswidrig. Auch bei formeller Bestandskraft der Festsetzung ‑‑wie im vorliegenden Fall‑‑ kann diese gemäß § 130 AO zurückgenommen werden (für eine Pflicht zur Rücknahme: Neumann in Gosch, AO § 332 Rz 24; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 332 AO Rz 22; Hohrmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler ‑‑HHSp‑‑, § 332 AO Rz 28; Koenig/Zöllner, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 332 Rz 14). Aus § 130 AO ergibt sich ein Anspruch auf eine ermessensfehlerfreie Entscheidung des FA (Wernsmann in HHSp, § 130 AO Rz 35). Eine Ermessensreduktion auf Null kommt allerdings nur in Ausnahmefällen in Betracht. b) Wie im Hauptsacheverfahren ist auch im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes ein Rechtsschutzbedürfnis des Antragstellers erforderlich. Im Hinblick darauf, dass die Einlegung eines außergerichtlichen Rechtsbehelfs ‑‑sowie die Erhebung der Klage‑‑ die Vollziehung eines Steuerverwaltungsakts grundsätzlich nicht hemmt (§ 361 Abs. 1 Satz 1 AO, § 69 Abs. 1 Satz 1 FGO), verfolgen die Vorschriften des § 69 Abs. 2 und Abs. 3 FGO den Zweck, dem Steuerpflichtigen vorläufigen Rechtsschutz gegenüber ihm möglicherweise aus der Vollziehung erwachsenden und nicht mehr behebbaren Nachteilen zu gewähren (BFH-Beschluss vom 28. November 1974 - V B 44/74, BFHE 114, 171, BStBl II 1975, 240, m.w.N.). Im Umkehrschluss muss der Antragsteller mittels des Aussetzungsverfahrens einen Vorteil erlangen können, woran es im vorliegenden Fall allerdings fehlt. c) Im vorliegenden Verfahren begehrt der Antragsteller die AdV der Androhung des Zwangsgeldes. Gegenstand des Verfahrens ist somit nicht die Festsetzung des Zwangsgeldes. Eine Einbeziehung der Zwangsgeldfestsetzung in das vorliegende Verfahren ist nicht möglich (vgl. Senatsurteil vom 7. April 1964 - VII 152/62 U, BFHE 79, 237, BStBl II 1964, 317). Hätte der AdV-Antrag des Antragstellers Erfolg, ergäben sich daraus noch keine Auswirkungen auf die Rechtmäßigkeit der Zwangsgeldfestsetzung, weil der Zwangsgeldfestsetzung die rechtliche Grundlage nicht entzogen wäre. Denn eine Ermessensentscheidung gemäß § 130 AO darüber, ob die Zwangsgeldfestsetzung zurückgenommen wird, ist erst dann zu treffen, wenn die Zwangsgeldandrohung aufgehoben worden ist (anderer Ansicht Beschluss des Sächsischen FG vom 31. März 2010 - 8 V 2120/09, ohne weitere Begründung). Entgegen der Ansicht des FG kann eine AdV der Zwangsgeldandrohung nicht dazu führen, dass auch eine AdV der Zwangsgeldfestsetzung zu gewähren ist. Dem steht der klare Gesetzeswortlaut entgegen, weil § 69 FGO einen anfechtbaren Verwaltungsakt voraussetzt. Im Streitfall ist die Festsetzung jedoch bereits bestandskräftig. d) Aus dem bereits zitierten Senatsurteil in BFHE 79, 237, BStBl II 1964, 317 lässt sich kein anderes Ergebnis herleiten. Zum einen erging diese Entscheidung nicht in einem Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes. Zum anderen trifft diese Entscheidung lediglich die Aussage, dass die nicht angefochtene, das Zwangsgeld festsetzende Verfügung nicht in das die Androhung betreffende Rechtsmittelverfahren einbezogen werden kann. Davon ging auch das FG aus. 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken