XI R 38/18

1. Hat das FA nicht dargetan, dass ein Steuerbetrug begangen worden ist, kommt eine Versagung des Vorsteuerabzugs nach der sog. Missbrauchs-Rechtsprechung des EuGH nicht in Betracht. 2. Die Nichtabfrage der USt-IdNr. des Empfängers zeitnah zur ersten innergemeinschaftlichen Lieferung und darauffolgend in regelmäßigen Abständen während der laufenden Lieferbeziehung kann nach den Umständen des Einzelfalls eine Sorgfaltspflichtverletzung darstellen, die Vertrauensschutz nach § 6a Abs. 4 UStG ausschließt. 3. Wird die Abfragemöglichkeit nach § 18e UStG sorgfaltspflichtwidrig nicht wahrgenommen, ergibt sich aus sachlichen Billigkeitsgründen kein über § 6a Abs. 4 UStG hinausgehender Vertrauensschutz. Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 15.11.2018 - 7 K 7196/15 wird mit der Maßgabe als unbegründet zurückgewiesen, dass die Vorentscheidung hinsichtlich Umsatzsteuer 2011 aufgehoben und die Klage abgewiesen wird. Die Revision des Beklagten wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des gesamten Verfahrens tragen die Klägerin zu 53 % und der Beklagte zu 47 %. B. Die Revision des FA und die der Klägerin sind unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). I. Das angefochtene Urteil ist betreffend das Streitjahr 2011 aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil der nach Ergehen des FG-Urteils erlassene Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2011 vom 03.09.2019 an die Stelle des ursprünglich angefochtenen Bescheids getreten ist. Dem FG-Urteil liegt infolgedessen ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde und das angefochtene Urteil kann deswegen insoweit keinen Bestand mehr haben (vgl. allgemein z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 27.09.2017 - XI R 18/16, BFH/NV 2018, 244, Rz 17; BFH-Urteil vom 05.12.2018 - XI R 8/14, BFH/NV 2019, 426, Rz 25, jeweils m.w.N.). Da sich die tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs durch den Umsatzsteuerbescheid für 2011 vom 03.09.2019 nicht geändert haben, kann der Senat jedoch in der Sache selbst entscheiden. II. Die Revision des FA ist unbegründet, da das FG zu Recht den Vorsteuerabzug in den Sachverhaltskomplexen R GmbH und B GmbH gewährt hat. 1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. 2. Sind die materiellen und formellen Voraussetzungen für die Entstehung und Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug erfüllt, kann der Vorsteuerabzug nur versagt werden, wenn aufgrund der objektiven Sachlage feststeht, dass dieses Recht in betrügerischer Weise oder missbräuchlich geltend gemacht wird (vgl. Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union ‑‑EuGH‑‑ Altic vom 03.10.2019 - C-329/18, EU:C:2019:831, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung ‑‑HFR‑‑ 2019, 1022, Rz 29; Glencore Agriculture Hungary vom 16.10.2019 - C-189/18, EU:C:2019:861, Umsatzsteuer-Rundschau ‑‑UR‑‑ 2019, 942, Rz 34, jeweils m.w.N.). Dies ist nicht nur der Fall, wenn der Steuerpflichtige selbst eine Steuerhinterziehung begeht, sondern auch dann, wenn der Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass er mit seinem Erwerb an einem Umsatz teilnahm, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war (vgl. EuGH-Urteile PPUH Stehcemp vom 22.10.2015 - C-277/14, EU:C:2015:719, HFR 2015, 1182, Rz 48; Enteco Baltic vom 20.06.2018 - C-108/17, EU:C:2018:473, HFR 2018, 672, Rz 94; Altic, EU:C:2019:831, HFR 2019, 1022, Rz 30; Glencore Agriculture Hungary, EU:C:2019:861, UR 2019, 942, Rz 35; BFH-Urteile vom 18.02.2016 - V R 62/14, BFHE 253, 283, BStBl II 2016, 589, Rz 20; vom 21.06.2018 - V R 28/16, BFHE 262, 253, BStBl II 2018, 806, Rz 31; BFH-Beschluss vom 16.05.2019 - XI B 13/19, BFHE 264, 521, Rz 20, jeweils m.w.N.; mit Wirkung vom 01.01.2020 nunmehr geregelt in § 25f UStG). a) Insoweit ist von der Tatsacheninstanz zum einen festzustellen, dass der Rechnungsempfänger selbst Steuer hinterzogen hat oder der zur Begründung des Rechts auf Vorsteuerabzug geltend gemachte Umsatz in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war. Dabei müssen für die Annahme eines Betrugs zum Nachteil des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems durch missbräuchliche oder betrügerische Nichtentrichtung der Steuer zur Nichtabführung andere objektive Anhaltspunkte hinzutreten (vgl. EuGH-Urteil Unitel vom 17.10.2019 - C-653/18, EU:C:2019:876, HFR 2019, 1103, Rz 37; BFH-Beschluss vom 03.07.2019 - XI B 17/19, BFH/NV 2019, 1351, Rz 21). b) Zum anderen hat die Tatsacheninstanz anhand objektiver Elemente zu ermitteln, ob der Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass der Umsatz mit einem Steuerbetrug der Erwerber verknüpft war, und ob er nicht alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um seine Beteiligung an diesem Steuerbetrug zu verhindern (vgl. EuGH-Urteile Mecsek-Gabona vom 06.09.2012 - C-273/11, EU:C:2012:547, UR 2012, 796, Rz 48; PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, HFR 2015, 1182, Rz 50; Santogal M-Comércio e Reparacao de Automóveis vom 14.06.2017 - C-26/16, EU:C:2017:453, HFR 2017, 780, Rz 71; Altic, EU:C:2019:831, HFR 2019, 1022, Rz 31; BFH-Urteil vom 10.07.2019 - XI R 27/18, BFH/NV 2020, 242, Rz 50, jeweils m.w.N.). 3. Die Klägerin kann nach diesen Grundsätzen die in den Rechnungen der R GmbH ausgewiesene Vorsteuer für Lieferungen von Getränken in Abzug bringen. a) Lieferungen sind nach § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die ein Unternehmer oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Die Regelung setzt Art. 14 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) in nationales Recht um, wonach es für die Lieferung auf die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen, ankommt. aa) Hiervon ist bei der Übertragung von Substanz, Wert und Ertrag auszugehen, die allerdings häufig mit dem bürgerlich-rechtlichen Eigentum verbunden ist (vgl. BFH-Urteile vom 24.10.2013 - V R 17/13, BFHE 243, 456, BStBl II 2015, 513, Rz 24; vom 09.09.2015 - XI R 21/13, BFH/NV 2016, 597, Rz 20; vom 06.04.2016 - V R 12/15, BFHE 253, 475, BStBl II 2017, 188, Rz 18, jeweils m.w.N.; zum Begriff "Lieferung eines Gegenstands" in Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL vgl. z.B. EuGH-Urteile Shipping and Forwarding Enterprise Safe vom 08.02.1990 - C-320/88, EU:C:1990:61, UR 1991, 289, Rz 7 f.; NLB Leasing vom 02.07.2015 - C-209/14, EU:C:2015:440, HFR 2015, 819, Rz 29; PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, HFR 2015, 1182, Rz 44, jeweils m.w.N.). bb) Ob die Verfügungsmacht in diesem Sinne übertragen wird, richtet sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse des Einzelfalls, d.h. den konkreten vertraglichen Vereinbarungen und deren tatsächlicher Durchführung unter Berücksichtigung der Interessenlage der Beteiligten (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2016, 597, Rz 22; in BFHE 253, 475, BStBl II 2017, 188, Rz 19, jeweils m.w.N.). b) Nach den insofern für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG wurden sowohl Lieferungen von der R GmbH an die Klägerin und von dieser wiederum an die SBV durchgeführt, da die von der Klägerin beauftragte Logistikfirma der Klägerin über ein Besitzmittlungsverhältnis Eigentum an den Waren verschafft hat. Dem steht der Einwand des FA, die R GmbH habe keinen entsprechenden Übertragungswillen gehabt, da lediglich eine Warenbewegung im Kreis bezweckt gewesen sei, nicht entgegen, da die bezweckte Warenbewegung ohne die Tätigkeit der von der Klägerin beauftragten und für diese tätigen Spedition nicht erfolgt wäre. Aus dem gleichen Grund liegt auch kein Scheingeschäft vor, denn der R GmbH kam es für ihre Zwecke gerade darauf an, dass Lieferungen, die die objektiven Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 UStG erfüllten, vorlagen. c) Das Vorliegen von Lieferungen wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass es sich bei den Lieferungen nach den Feststellungen des FG um Warenbewegungen im Kreis handelte (vgl. allgemein EuGH-Urteil Kursu zeme vom 10.07.2019 - C-273/18, EU:C:2019:588, UR 2019, 697, Rz 37 und 38). aa) Führt ein Steuerpflichtiger Umsätze aus, die die objektiven Kriterien erfüllen, wird das Recht auf Vorsteuerabzug nicht dadurch berührt, dass in der Lieferkette, zu der diese Umsätze gehören, ein anderer Umsatz, der dem von diesem Steuerpflichtigen getätigten Umsatz vorausgeht oder nachfolgt, mit einem Mehrwertsteuerbetrug behaftet ist, ohne dass der Steuerpflichtige hiervon Kenntnis hat oder haben kann (vgl. EuGH-Urteile Optigen u.a. vom 12.01.2006 - C-354/03, C-355/03 und C-484/03, EU:C:2006:16, HFR 2006, 318, Rz 52; Kittel und Recolta Recycling vom 06.07.2006 - C-439/04 und C-440/04, EU:C:2006:446, HFR 2006, 939, Rz 45 ff.). Denn bei der Umsatzbesteuerung ist jeder Umsatz für sich zu betrachten und ändern vorausgehende oder nachfolgende Ereignisse nichts am Charakter eines bestimmten Umsatzes in einer Lieferkette (vgl. EuGH-Urteile Optigen u.a., EU:C:2006:16, HFR 2006, 318, Rz 47; X BV vom 30.05.2013 - C-651/11, EU:C:2013:346, UR 2013, 582, Rz 45 ff.; Vetsch Int. Transporte vom 14.02.2019 - C-531/17, EU:C:2019:114, HFR 2019, 344, Rz 43; BFH-Urteil vom 25.04.2018 - XI R 21/16, BFHE 261, 436, BStBl II 2018, 505, Rz 36). bb) Da es sich bei Geschäften, in denen Waren im Kreis bewegt werden, jeweils um aufeinanderfolgende Lieferungen handelt, kommt es auch hier nur darauf an, ob das jeweilige Geschäft die objektiven Voraussetzungen einer Lieferung ‑‑wie hier‑‑ erfüllt, während der Einwand des Rechtsmissbrauchs einen eigenständigen Vorsteuerversagungsgrund darstellt (vgl. BFH-Urteile vom 19.04.2007 - V R 48/04, BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315, unter II.C.2.a, Rz 57; vom 10.12.2008 - XI R 57/06, BFH/NV 2009, 1156, unter II.2.a, Rz 24; vom 05.08.2010 - V R 13/09, BFH/NV 2011, 81, Rz 36, m.w.N.). d) Außerdem kann der Vorsteuerabzug der Klägerin nicht unter Hinweis darauf versagt werden, dass die Lieferungen der R GmbH in eine Steuerhinterziehung einbezogen gewesen seien. Das FG hat im Tatbestand zwar eine E-Mail der Logistikfirma an die Angestellte der Klägerin wiedergegeben, in der die Anhebung einer Mietpauschale mit sonst fehlender Glaubwürdigkeit begründet wurde, jedoch die Umstände des Einzelfalls insgesamt dahingehend gewürdigt, dass im Streitfall keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die Klägerin von der Einbeziehung ihrer Leistungsbezüge in eine Steuerhinterziehung wusste oder hätte wissen können. Diese Würdigung ist für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend (vgl. allgemein BFH-Urteile vom 19.05.2010 - XI R 78/07, BFH/NV 2010, 2132, Rz 45; in BFHE 262, 253, BStBl II 2018, 806, Rz 32, m.w.N.). Und selbst wenn dahingehende Anhaltspunkte festgestellt worden wären, hat das FG mit bindender Wirkung für den Senat keine Steuerhinterziehung durch die R GmbH oder überhaupt Anhaltspunkte für den Ausfall von Steuerforderungen festgestellt. Für das Vorliegen objektiver Umstände sowohl für die Kenntnis der Klägerin als auch das Vorliegen eines Steuerbetrugs liegt die Feststellungslast beim FA (vgl. EuGH-Urteile Astone vom 28.07.2016 - C-332/15, EU:C:2016:614, HFR 2017, 457, Rz 52; Litdana vom 18.05.2017 - C-624/15, EU:C:2017:389, HFR 2017, 661, Rz 48; BFH-Urteil in BFHE 253, 283, BStBl II 2016, 589, Rz 20; Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15 Rz 59, jeweils m.w.N.). Hat das FA nicht dargetan, dass ein Steuerbetrug begangen worden ist, kommt eine Versagung des Vorsteuerabzugs nach der Missbrauchs-Rechtsprechung des EuGH nicht in Betracht. 4. Die Klägerin kann auch die in den Rechnungen der B GmbH ausgewiesene Vorsteuer für Lieferungen von Getränken in Abzug bringen. a) Wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist, ergibt sich regelmäßig aus den zivilrechtlichen Vereinbarungen. Leistender ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst ausführt oder durch einen Beauftragten ausführen lässt (vgl. BFH-Urteile vom 05.12.2018 - XI R 44/14, BFHE 263, 359, Rz 30; vom 14.02.2019 - V R 47/16, BFHE 264, 76, Rz 27; vom 15.10.2019 - V R 29/19 (V R 44/16), zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2020, 298, Rz 22; BFH-Beschluss vom 02.01.2018 - XI B 81/17, BFH/NV 2018, 457, Rz 18). Maßgebend für die Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug ist, dass dessen Voraussetzungen im Zeitpunkt des Leistungsbezugs vorliegen (vgl. BFH-Urteile vom 13.05.2009 - XI R 84/07, BFHE 225, 282, BStBl II 2009, 868, unter II.3.a, Rz 23; vom 23.09.2009 - XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243, Rz 15). Entsprechend bestimmt sich der Leistende nach den Vertragsverhältnissen im Zeitpunkt der Leistungsausführung (vgl. zum Leistungsempfänger BFH-Urteile vom 23.08.2007 - V R 14/05, BFHE 219, 229, BStBl II 2008, 165, unter II.3., Rz 39; vom 27.01.2011 - V R 38/09, BFHE 232, 278, BStBl II 2012, 68, Rz 39). b) Leistender kann auch ein sog. Strohmann sein. Tritt jemand im Rechtsverkehr im eigenen Namen, aber für Rechnung eines anderen auf, der ‑‑aus welchen Gründen auch immer‑‑ nicht selbst als berechtigter oder verpflichteter Vertragspartner in Erscheinung treten will (sog. Hintermann), ist zivilrechtlich grundsätzlich nur der "Strohmann" aus dem Rechtsgeschäft berechtigt und verpflichtet (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 10.09.2015 - V R 17/14, BFH/NV 2016, 80, Rz 33, m.w.N.; in BFH/NV 2020, 298, Rz 23). Unbeachtlich ist das "vorgeschobene" Strohmanngeschäft nach § 41 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) aber, wenn es nur zum Schein abgeschlossen wird, d.h. wenn die Vertragsparteien ‑‑der "Strohmann" und der Leistungsempfänger‑‑ einverständlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäfts gerade nicht zwischen ihnen, sondern zwischen dem Leistungsempfänger und dem "Hintermann" eintreten sollen. Letzteres ist insbesondere dann zu bejahen, wenn der Leistungsempfänger weiß oder davon ausgehen muss, dass der "Strohmann" keine eigene Verpflichtung aus dem Rechtsgeschäft übernehmen will und dementsprechend auch keine eigenen Leistungen versteuern will (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2016, 80, Rz 34; vom 20.10.2016 - V R 36/14, BFH/NV 2017, 327, Rz 11). Da das Umsatzsteuerrecht an tatsächliche Leistungsvorgänge anknüpft, kommt es auf das Vorhandensein zivilrechtlich wirksamer Verträge oder Leistungspflichten nicht an. Maßgeblich ist, dass die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen (§ 41 Abs. 1 Satz 1 AO; vgl. BFH-Urteile vom 21.01.1993 - V R 30/88, BFHE 170, 283, BStBl II 1993, 384, unter II.1.b bb, Rz 20; vom 24.02.2005 - V R 1/03, BFH/NV 2005, 1160, unter II.1.b, Rz 32 f.; vom 27.01.2011 - V R 7/09, BFH/NV 2011, 1030, Rz 31; vom 28.06.2017 - XI R 23/14, BFHE 258, 517, Rz 68, jeweils m.w.N.). c) Die Feststellung, welcher Leistungsbeziehung die Verschaffung der Verfügungsmacht zuzurechnen ist bzw. ob ein vorgeschobenes "Strohmanngeschäft" vorliegt, und mithin die Feststellung, ob Rechnungsaussteller und Leistender identisch sind, ist im Wesentlichen Ergebnis einer tatsächlichen Würdigung einer Vielzahl in Betracht kommender Indizien nach dem Gesamtbild der Verhältnisse. Dies obliegt in erster Linie den Finanzgerichten als Tatsacheninstanz. Der BFH kann solche Tatsachenwürdigungen nur daraufhin überprüfen, ob sie verfahrensfehlerfrei zustande gekommen sind und mit den Denkgesetzen und den allgemeinen Erfahrungssätzen im Einklang stehen (vgl. BFH-Urteile vom 11.08.2011 - V R 50/09, BFHE 235, 32, BStBl II 2012, 151, Rz 27; in BFH/NV 2016, 80, Rz 35, jeweils m.w.N.; in BFH/NV 2020, 298, Rz 24). d) Das FG hat nach Würdigung der Umstände des Einzelfalls festgestellt, dass Anhaltspunkte für ein Scheingeschäft nicht bestehen und die streitgegenständlichen Geschäfte in üblicher Weise mit der B GmbH abgewickelt wurden. Da die Tatsachenwürdigung selbst dann bindend ist, wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 235, 32, BStBl II 2012, 151, Rz 27, m.w.N.), ist der Senat an die Feststellung der Vorinstanz gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO), dass die ursprünglich abweichend vereinbarte Leistungsverpflichtung der P GmbH unter Mitwirkung der drei Beteiligten konkludent auf die B GmbH übertragen wurde, so dass im Zeitpunkt der Lieferung (durch Annahme der Ware im Lager der Klägerin) die B GmbH die Ware im eigenen Namen geliefert hat. Auf das Schicksal der ursprünglichen schuldrechtlichen Verpflichtung kommt es insofern nicht an. e) Eine von den vertraglichen Vereinbarungen abweichende Bestimmung des Leistenden kommt zwar bei Vorliegen besonderer Umstände in Betracht, nämlich dann, wenn die betreffenden Vertragsbestimmungen eine missbräuchliche Gestaltung darstellen (vgl. EuGH-Urteile Newey vom 20.06.2013 - C-653/11, EU:C:2013:409, HFR 2013, 851, Rz 44 f.; WebMindLicenses vom 17.12.2015 - C-419/14, EU:C:2015:832, UR 2016, 58, Rz 36; BFH-Urteil in BFHE 263, 359, Rz 32, jeweils m.w.N.). Im Streitfall ist aber bereits vom FA nicht dargetan, worin der ungerechtfertigte Steuervorteil der Klägerin (oder der B GmbH) bestehen soll. Das bloße Vorliegen einer Kette von Umsätzen und die bloße Vermutung des FA, dass die Klägerin die Verfügungsmacht über die Ware tatsächlich nicht von der B GmbH, sondern von der P GmbH erhalten habe, was das FG indes nicht festgestellt hat, rechtfertigen nicht die Schlussfolgerung, dass deshalb kein Umsatz zwischen der B GmbH und der Klägerin bewirkt worden sei (vgl. allgemein EuGH-Urteil Kursu zeme, EU:C:2019:588, UR 2019, 697, Rz 32 ff.). f) Da nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) die B GmbH die der Klägerin in Rechnung gestellte Umsatzsteuer in ihren Umsatzsteuer-Voranmeldungen erklärte und nach Würdigung der Umstände des Einzelfalls für die Vorinstanz keine Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Klägerin wusste oder hätte wissen können, dass sie sich mit ihrem Erwerb an einem Umsatz beteiligte, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war, ist der Vorsteuerabzug auch nicht nach den dargestellten Grundsätzen (unter B.II.2.) zu versagen. Insbesondere ist in diesem Zusammenhang auch der Umstand, ob die Mehrwertsteuer, die für die vorausgegangenen Getränkeverkäufe geschuldet war, tatsächlich an den Fiskus entrichtet wurde, für das Recht des Steuerpflichtigen auf Vorsteuerabzug nicht von Bedeutung (vgl. allgemein EuGH-Urteile Optigen u.a., EU:C:2006:16, HFR 2006, 318, Rz 54; PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, HFR 2015, 1182, Rz 45; BFH-Beschluss in BFH/NV 2019, 1351, Rz 19, m.w.N.), da die Klägerin dies nach den tatsächlichen Feststellungen des FG nicht wusste oder hätte wissen müssen. III. Die Revision der Klägerin ist ebenfalls unbegründet, da das FG aufgrund der sorgfaltspflichtwidrigen Nichtabfrage der USt-IdNr. der J-S.A.R.L. zeitnah zur ersten Lieferung und darauffolgend in regelmäßigen Abständen während der laufenden Lieferbeziehung Vertrauensschutz nach § 6a Abs. 4 UStG zu Recht versagt hat. 1. Innergemeinschaftliche Lieferungen sind gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG unter den Voraussetzungen des § 6a UStG steuerfrei. a) Eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung setzt gemäß § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG u.a. voraus, dass der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat. Unionsrechtlich beruht die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung auf Art. 131 und Art. 138 MwStSystRL. b) Die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung i.S. von § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG sind schon deshalb nicht erfüllt, weil nach den Feststellungen des FG die streitigen Getränkelieferungen an die J-S.A.R.L. weder von der Klägerin noch von der J-S.A.R.L. in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet, vielmehr an Abnehmer im Großraum F geliefert wurden. 2. Die streitgegenständlichen Lieferungen sind auch nicht nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG steuerfrei. a) Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG nicht vorliegen, so ist die Lieferung gleichwohl als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte (§ 6a Abs. 4 Satz 1 UStG). b) Die Frage des Gutglaubensschutzes stellt sich allerdings erst dann, wenn der Unternehmer seinen Nachweispflichten gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung in der in den Streitjahren geltenden Fassung (UStDV a.F.) ihrer Art nach nachgekommen ist (vgl. BFH-Urteile vom 15.02.2012 - XI R 42/10, BFH/NV 2012, 1188, Rz 32; vom 22.07.2015 - V R 23/14, BFHE 250, 559, BStBl II 2015, 914, Rz 43; vom 13.06.2018 - XI R 20/14, BFHE 262, 174, BStBl II 2018, 800, Rz 64; BFH-Beschluss vom 12.10.2018 - XI B 65/18, BFH/NV 2019, 129, Rz 12, jeweils m.w.N.). c) Das FG hat zu Recht erkannt, dass die Klägerin zumindest für die Lieferungen ab dem 05.04.2011 keinen Vertrauensschutz in Anspruch nehmen kann, da bereits der Belegnachweis nicht geführt wurde. d) Aber auch für die Lieferungen vor dem 05.04.2011 ist kein Vertrauensschutz zu gewähren. Unabhängig davon, dass die Aufzeichnung einer im Zeitpunkt der streitigen Lieferungen ungültigen USt-IdNr. ‑‑zumindest wenn es sich (wie hier) um die ursprünglich diesem Erwerber erteilte USt-IdNr. handelt‑‑ die Voraussetzungen des Buchnachweises erfüllt hätte, hat das FG für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellt, dass die Klägerin die Unrichtigkeit der Angaben der J-S.A.R.L. (Angabe einer ungültigen USt-IdNr.) bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns erkennen konnte, und deshalb den Vertrauensschutz nach § 6a Abs. 4 UStG nicht in Anspruch nehmen kann. aa) Die Frage, ob die "Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns" beachtet wurde, ist durch eine Würdigung der tatsächlichen Umstände des jeweiligen Einzelfalls, ggf. nach Durchführung einer entsprechenden Beweisaufnahme, zu entscheiden (vgl. EuGH-Urteile Mecsek-Gabona, EU:C:2012:547, UR 2012, 796, Rz 53 f.; Traum vom 09.10.2014 - C-492/13, EU:C:2014:2267, HFR 2014, 1131, Rz 41; BFH-Beschlüsse vom 28.09.2009 - XI B 103/08, BFH/NV 2010, 73, Rz 5; in BFH/NV 2019, 129, Rz 11, m.w.N.). bb) Das FG hat den Sachverhalt in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise dahingehend gewürdigt, dass für die Klägerin im Streitfall Anlass bestand, unmittelbar vor Ausführung der ersten Lieferung und darüber hinaus erneut in regelmäßigen Abständen Anfragen nach § 18e UStG zu stellen, und dass die Klägerin dieser Sorgfaltspflicht nicht nachgekommen ist, da sie lediglich einmalig bei Anbahnung der Geschäftsbeziehung vor der ersten Lieferung im Juli 2010 eine qualifizierte Abfrage vornahm. Da nach den Feststellungen des FG die USt-IdNr. seit dem 24.06.2010 ungültig war und keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die luxemburgischen Steuerbehörden die USt-IdNr. der J-S.A.R.L. rückwirkend gelöscht hätten und Löschung und Widerruf einer gültigen USt-IdNr. im Regelfall ex nunc wirken (vgl. Sterzinger in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 261 Umsatzsteuer-Identifikationsnummer Rz 172 f.; Stadie, Umsatzsteuergesetz, 3. Aufl., § 27a Rz 8), war dieser Sorgfaltspflichtverstoß schon seit der ersten Lieferung kausal dafür, dass die Klägerin keine Kenntnis von der Ungültigkeit der USt-IdNr. der J-S.A.R.L. hatte. cc) Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass Zusicherungen und die Akzeptanz vorgelegter Unterlagen durch Behörden aufgrund des Grundsatzes der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes zu berücksichtigen sind (vgl. EuGH-Urteile Teleos u.a. vom 27.09.2007 - C-409/04, EU:C:2007:548, BStBl II 2009, 70, Rz 50; Santogal M-Comércio e Reparacao de Automóveis, EU:C:2017:453, HFR 2017, 780, Rz 75 f.; Enteco Baltic, EU:C:2018:473, HFR 2018, 672, Rz 97). Zum einen kann solchen Vertrauensschutz nur in Anspruch nehmen, wer alle Sorgfaltspflichten beachtet hat, und zum anderen fehlt es im Streitfall an einer Zusicherung oder Akzeptanz von Nachweisen durch das FA. Solche liegen insbesondere nicht darin, dass Zusammenfassende Meldungen oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Umsatzsteuer-Voranmeldungen nicht beanstandet wurden (vgl. EuGH-Urteil Enteco Baltic, EU:C:2018:473, HFR 2018, 672, Rz 98). IV. Die Revision der Klägerin gegen die Entscheidung der Vorinstanz über den Erlass von Umsatzsteuer im Billigkeitswege ist unbegründet, da das FG zu Recht festgestellt hat, dass kein Ermessensfehler des FA vorliegt. 1. Gemäß § 163 Abs. 1 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des Einzelfalls unbillig wäre. 2. Persönliche Billigkeitsgründe sind weder geltend gemacht noch sonst ersichtlich. Aber auch sachliche Billigkeitsgründe liegen nicht vor, wie das FA ermessensfehlerfrei (§ 102 FGO) entschieden hat. Insbesondere ergeben sich solche nicht daraus, dass das FA seit dem 06.10.2010 Kenntnis von der Löschung der USt-IdNr. der J-S.A.R.L. hatte und dies erst am 11.04.2011 der Klägerin mitgeteilt hat. Denn das Aufzeichnen einer jeweils gültigen USt-IdNr. (und damit auch deren Überprüfung) ist eine eigenständige Pflicht des Steuerpflichtigen gemäß § 17c UStDV a.F. Deshalb ist es Aufgabe des Steuerpflichtigen, die hierfür nach § 18e UStG eingerichtete Abfragemöglichkeit wahrzunehmen (vgl. BFH-Beschluss vom 14.08.2014 - X B 174/13, BFH/NV 2014, 1725, Rz 18). Aufgrund ihrer eigenen Sorgfaltspflichtverletzung kann sich die Klägerin nicht darauf berufen, das FA hätte sie aufgrund ihres Schreibens vom 01.09.2010 auf Bedenken hinsichtlich der von ihr angenommenen Steuerfreiheit des Geschäfts mit der J-S.A.R.L. oder eine eventuelle Ungültigkeit der USt-IdNr. hinweisen müssen. V. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 i.V.m. § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Wegen des Grundsatzes der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung muss der Senat über die gesamten Kosten des Verfahrens entscheiden. Danach tragen die Klägerin 53 % und der Beklagte 47 % der Kosten des gesamten Verfahrens. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken