X R 22/19

1. NV: Das Ermessen der Finanzbehörde für eine Änderung der Steuerfestsetzung gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO (sog. Antrag auf schlichte Änderung) ist auf Null reduziert, wenn die Voraussetzungen dieser Korrekturnorm vorliegen, d.h. die Steuerfestsetzung rechtswidrig ist (Anschluss an BFH-Entscheidungen vom 11.10.2017 - IX R 2/17, BFH/NV 2018, 322, Rz 15, sowie vom 22.05.2019 - XI R 17/18, BFHE 264, 399, BStBl II 2019, 647, Rz 24). 2. NV: Die Ablehnung einer erneuten Sach- und Rechtsprüfung nach Erlass der Einspruchsentscheidung ist jedenfalls dann ermessensfehlerhaft, wenn der Steuerpflichtige seinen Änderungsantrag innerhalb der Klagefrist zumindest auch auf Tatsachen oder rechtliche Erwägungen stützt, über die die Behörde im Einspruchsverfahren noch nicht entschieden hat. Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 08.05.2019 - 4 K 108/17 aufgehoben. Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben, die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Die Auffassung des FG, das FA habe den Antrag der Kläger, die Einspruchsentscheidung zur Einkommensteuer für 2014 gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO zu ändern, ermessensfehlerfrei abgelehnt, hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand. Zwar geht das FG zu Recht davon aus, dass eine Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO grundsätzlich im Ermessen der Finanzbehörde steht (unter 1.). Allerdings ist es hierbei von unzutreffenden Ermessensgesichtspunkten ausgegangen (2.). Die Sache ist nicht spruchreif und daher an das FG zurückzuverweisen (3.). 1. Noch zu Recht geht das FG davon aus, dass die Entscheidung über einen Änderungsantrag gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO grundsätzlich im (pflichtgemäßen) Ermessen der Finanzbehörde steht. a) Ein Steuerbescheid darf, soweit er nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO nur aufgehoben oder geändert werden, soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird; dies gilt zugunsten des Steuerpflichtigen ‑‑abgesehen von der im Streitfall nicht einschlägigen Fallgestaltung, dass die Finanzbehörde einem Einspruch oder einer Klage abhilft‑‑ nur, soweit dieser vor Ablauf der Einspruchsfrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat. Sätze 2 und 3 der Vorschrift regeln, dass ein solcher Antrag auf schlichte Änderung auch dann möglich ist, wenn ‑‑wie vorliegend‑‑ der Steuerbescheid durch Einspruchsentscheidung bestätigt oder geändert wird, sofern der Steuerpflichtige vor Ablauf der Klagefrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat. Diesen Anforderungen genügt der am 09.02.2017 von den Klägern gestellte Antrag auf Änderung der Einspruchsentscheidung vom 04.01.2017. Hierin haben die Kläger u.a. vorgetragen, die Einkommensteuer für 2014 sei selbst dann auf Null herabzusetzen, wenn man der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Ansicht folgte, dass eine Abschreibung der Darlehensforderung mangels steuerrechtlicher Anerkennung des Vertragsverhältnisses ausgeschlossen sei. Denn in diesem Fall wären ‑‑so die dortigen Ausführungen der Kläger‑‑ die Anschaffungskosten des Klägers für dessen Beteiligung an der X-GmbH in Höhe des Forderungsverzichts (174.500 €) gestiegen; die erforderliche Teilwertabschreibung der Beteiligung habe wiederum steuerlichen Aufwand von 104.700 € ausgelöst. Dieses innerhalb der Klagefrist erfolgte Vorbringen erfüllt unzweifelhaft das von der Rechtsprechung aufgestellte Konkretisierungserfordernis für einen Änderungsantrag nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO (vgl. hierzu grundlegend Senatsurteil vom 20.12.2006 - X R 30/05, BFHE 216, 31, BStBl II 2007, 503, unter II.2. und 3.a, m.w.N.; ebenso BFH-Beschluss vom 22.05.2019 - XI R 17/18, BFHE 264, 399, BStBl II 2019, 647, Rz 26 f.), so dass der Senat von weiteren Ausführungen hierzu absieht. b) Die Aufhebung oder Änderung gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO steht ‑‑wie auch vom FG konstatiert‑‑ ausweislich des Wortlauts der Vorschrift ("darf") im Ermessen der Finanzbehörde (§ 5 AO). Die Ermessensausübung ist allerdings durch den Grundsatz der Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung (§ 85 AO) vorbestimmt und damit ggf. auf Null reduziert. Aus diesem Grund hat der BFH bereits mehrfach entschieden, dass die Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung regelmäßig zwingend ist, wenn der Tatbestand der Korrekturvorschrift erfüllt ist (vgl. BFH-Entscheidungen vom 11.10.2017 - IX R 2/17, BFH/NV 2018, 322, Rz 15, m.w.N., sowie in BFHE 264, 399, BStBl II 2019, 647, Rz 24). Daher bedarf es der Überprüfung durch die Finanzbehörde, ob die Steuerfestsetzung, deren Aufhebung oder Änderung der Steuerpflichtige begehrt, ganz oder teilweise rechtswidrig ist (zum ungeschriebenen Tatbestandsmerkmal der Rechtswidrigkeit bei Aufhebungen bzw. Änderungen nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO vgl. von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Vorb. zu §§ 172-177 AO Rz 70; Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl., § 172 Rz 32; von Wedelstädt in Gosch, AO § 172 Rz 38). 2. Das FG hat unzutreffende Rechtsgrundsätze angewandt, wenn es unter Hinweis auf § 102 Satz 1 FGO die Entscheidung des FA, auf den Änderungsantrag der Kläger eine erneute Sach- und Rechtsprüfung abzulehnen, als ermessensfehlerfrei ansieht. Es hat sich nicht hinreichend damit auseinandergesetzt, ob im Streitfall die Voraussetzungen für eine ‑‑gerichtlich voll überprüfbare‑‑ Ermessensreduktion auf Null gegeben sind, d.h. ob das FA infolge einer zu prüfenden Rechtswidrigkeit der Einkommensteuerfestsetzung für 2014 zur Änderung verpflichtet ist. a) Das FG hat sich ‑‑wie zuvor das FA‑‑ für seine Entscheidung auf den BFH-Beschluss in BFH/NV 2010, 831 berufen, in dem dieser die Ansicht vertreten hat, dass Tat- und Rechtsfragen, über die in der Einspruchsentscheidung bereits entschieden worden sei, im Regelfall in einem Änderungsverfahren gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO nicht erneut geprüft werden könnten. Begründet hat der VIII. Senat des BFH dies damit, aus § 348 Nr. 1 AO ergebe sich, dass das Einspruchsverfahren eine grundsätzlich abschließende Prüfung im Verwaltungsverfahren bedeute (Beschluss in BFH/NV 2010, 831, Rz 9). b) Der erkennende Senat muss nicht entscheiden, ob er dieser Auffassung, die von mehreren finanzgerichtlichen Urteilen geteilt wird (vgl. Sächsisches FG, Urteil vom 06.06.2012 - 8 K 1738/06, juris, Rz 16; FG Berlin-Brandenburg, Urteile vom 01.07.2015 - 7 K 7245/12, EFG 2015, 1587, Rz 25, sowie vom 22.06.2017 - 5 K 11174/15, EFG 2017, 1404, Rz 12, Rev. VIII R 30/17; FG Münster, Urteil vom 19.10.2017 - 5 K 3971/14 U, EFG 2017, 1865, Rz 24 ff.), folgen kann (ausdrücklich offengelassen in den BFH-Entscheidungen vom 30.11.2010 - VIII B 3/10, BFH/NV 2011, 432, Rz 2, sowie in BFHE 264, 399, BStBl II 2019, 647, Rz 39; ablehnend dagegen FG Köln, Urteil vom 29.01.2014 - 7 K 2316/13, EFG 2014, 1061, Rz 49). Denn selbst bei Zugrundelegung der Ansicht des VIII. Senats des BFH, die im dortigen Beschluss im Übrigen keine entscheidungstragende Bedeutung hatte, wäre das FA im Streitfall verpflichtet gewesen, erneut in die Sach- und Rechtsprüfung einzusteigen und bei Erkenntnis der Rechtswidrigkeit aufgrund eines auf Null reduzierten Ermessens die Steuerfestsetzung zu ändern. aa) Anders als das FG und das FA meinen, haben sich die Kläger in ihrem Änderungsantrag vom 09.02.2017 nicht auf ihr sachliches und rechtliches Vorbringen im Veranlagungs- und Einspruchsverfahren beschränkt. Vielmehr haben sie im Änderungsverfahren erstmals alternativ zum bisherigen Vortrag angeführt, dass die Einkommensteuerfestsetzung für 2014 selbst bei steuerrechtlicher Nichtanerkennung des Darlehensverhältnisses infolge einer Teilwertabschreibung der sodann zu erhöhenden Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung für das Streitjahr ebenfalls rechtswidrig zu hoch ausgefallen wäre. Hiermit haben die Kläger eine Rechtsfrage aufgeworfen, über die das FA zuvor noch nicht befunden hat. Vielmehr hat es in seiner Einspruchsentscheidung vom 04.01.2017 ‑‑ausgehend vom ursprünglichen Vorbringen der Kläger‑‑ ausschließlich darüber entschieden, dass die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb nicht durch die begehrte "Abschreibung" einer Darlehensforderung gegenüber der X-GmbH zu mindern seien. Als wesentlichen Grund hierfür hat das FA ‑‑wie bereits in den Einspruchsentscheidungen betreffend die Einkommensteuer für 2012 und 2013‑‑ angeführt, dass nach seiner Ansicht der zwischen dem Kläger und der X-GmbH im April 2012 geschlossene Darlehensvertrag steuerrechtlich nicht anzuerkennen sei. bb) In diesem Zusammenhang ist es unerheblich, dass das FA in der Einspruchsentscheidung vom 04.01.2017 zudem auf BFH-Rechtsprechung hingewiesen hat, der zu entnehmen ist, dass im Rahmen einer Betriebsaufspaltung notleidende (ggf. eigenkapitalersetzende) Darlehensforderungen eines Besitzunternehmers gegen die Betriebsgesellschaft aufgrund funktioneller Einheit beider Unternehmen nur unter denselben Bedingungen teilwertberichtigt werden könnten wie die Beteiligung an der Betriebsgesellschaft selbst (BFH-Urteile vom 06.11.2003 - IV R 10/01, BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416, unter 2.c; vom 10.11.2005 - IV R 13/04, BFHE 211, 294, BStBl II 2006, 618, unter II.2.b, sowie vom 14.10.2009 - X R 45/06, BFHE 227, 50, BStBl II 2010, 274, unter II.1.c und d). Hiermit hat das FA lediglich begründet, weshalb die Kläger ‑‑neben der streitigen steuerrechtlichen Anerkennung des Darlehens dem Grunde nach‑‑ auch nicht ihren Substantiierungserfordernissen für eine gewinnmindernde Abschreibung jenes Darlehens nachgekommen sein sollen. Keinesfalls ergibt sich aus diesen rechtlichen Hinweisen, dass sich das FA bereits im Einspruchsverfahren mit dem alternativen Rechtsvortrag der Kläger auseinandergesetzt hat. Es hat ersichtlich nicht erwogen, ob die Zuführung von Geldmitteln an die X-GmbH entweder bereits im April 2012 oder erst zum Zeitpunkt des teilweisen Rückzahlungsverzichts im Dezember 2014 als verdeckte Einlage zu werten war und welche konkreten steuerrechtlichen Folgen hieraus im Streitjahr 2014 zu ziehen waren. Dies erscheint auch deshalb ausgeschlossen, da eine Teilwertabschreibung der Beteiligung an der X-GmbH, die seit dem Jahr 2009 durchgängig mit dem Erinnerungswert von 1 € im Betriebsvermögen des Besitzunternehmens des Klägers aktiviert war, bis zum Abschluss des Einspruchsverfahrens zwischen den Beteiligten nicht in Rede stand. 3. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann nicht abschließend entscheiden, ob das FA aufgrund einer Ermessensreduktion auf Null zu einer Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für 2014 zu verpflichten ist. Es fehlen tatsächliche Feststellungen dazu, ob und ‑‑wenn ja‑‑ in welchem Umfang jene Steuerfestsetzung materiell rechtswidrig ist. Aus diesem Grund geht die Sache zur weiteren Sachaufklärung an die Vorinstanz zurück. Hierbei wird das FG zu beachten haben, dass die Kläger ihren Änderungsantrag vom 09.02.2017 nicht nur mit neuem rechtlichen Vorbringen (Teilwertabschreibung der GmbH-Beteiligung) begründet haben, sondern die begehrte Herabsetzung der Einkommensteuer für 2014 weiterhin auf den Ansatz eines verzichtsbedingten Forderungsverlusts in Höhe von 174.500 € (der nicht als Teilwertabschreibung der Forderung zu werten ist) stützen. Im Hinblick darauf, dass beide rechtlichen Begründungsansätze in einem engen Alternativverhältnis zueinander stehen, wird sich die Rechtmäßigkeitsprüfung auch auf beide Alternativen zu erstrecken haben. 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken