5 K 11174/15

Leitsatz: 1. Tatsachen und Rechtsfragen, über die in der Einspruchsentscheidung bereits entschieden worden ist, können im Regelfall nicht in einem Änderungsverfahren nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, Satz 2 und Satz 3 Halbsatz 1 AO, das während der Klagefrist eingeleitet wird, erneut geprüft werden(Rn.12) . 2. Die vom BFH für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung entwickelten Grundsätze zur Zuordnung von Schuldzinsen sind auf andere Überschusseinkunftsarten übertragbar(Rn.18) . 3. Schuldzinsen für Darlehen, die im Rahmen eines Gesamtkonzepts zur Finanzierung von Einmalzahlungen in Sofortrentenversicherungen sowie Lebensversicherungen (Tilgungsversicherungen) verwendet werden und durch die Ablaufleistungen aus den Lebensversicherungen getilgt werden sollen, stehen mit der Finanzierung der Anschaffungskosten der Rentenversicherungen in Zusammenhang. Die Refinanzierungskosten sind als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften abziehbar, eine anteilige Zuordnung zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (aus den Lebensversicherungen) scheidet aus(Rn.15) (Rn.18) (Rn.2) . 4. Revision eingelegt (Az. des BFH: X R 31/17, abgegeben an 8. Senat, neues Az. VIII R 30/17). Der Einkommensteuerbescheid 2010 vom 19. September 2012 in der Fassung des Änderungsbescheides vom 11. September 2014 in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 25. August 2015 wird dahingehend geändert, dass bei den sonstigen Einkünften gem. § 22 EStG weitere Werbungskosten i.H.v. 24.125 € berücksichtigt werden. Der Einkommensteuerbescheid 2011 vom 22. Juli 2013 in der Fassung des Änderungsbescheides vom 11. September 2014 in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 25. August 2015 wird dahingehend geändert, dass bei den sonstigen Einkünften gem. § 22 EStG weitere Werbungskosten i.H.v. 25.379 € berücksichtigt werden. Die Berechnung der Steuer wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 3 Finanzgerichtsordnung – FGO – dem Beklagten übertragen. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen. Die Kosten des Verfahrens werden zu 40 % den Klägern und zu 60 % dem Beklagten auferlegt. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet. Die zulässige Klage ist teilweise begründet. 1. Der Ablehnungsbescheid vom 26. März 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2015 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 101 Satz 1 FGO). Die Kläger haben keinen Anspruch auf Änderung des Einkommensteuerbescheides 2009 nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, Satz 2 und Satz 3 Halbsatz 1 AO. Nach dieser Vorschrift darf ein Steuerbescheid, soweit er nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn er andere Steuern als Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben oder Verbrauchsteuern betrifft, soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird; dies gilt jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen nur, soweit er vor Ablauf der Einspruchsfrist zustimmt oder den Antrag gestellt hat oder soweit die Finanzbehörde einem Einspruch oder einer Klage abhilft. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch Einspruchsentscheidung bestätigt oder geändert geworden ist. Die Vorschrift ist ebenfalls anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige vor Ablauf der Klagefrist zustimmt oder den Antrag gestellt hat. Danach ist eine schlichte Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen auch nach dem Ergehen der Einspruchsentscheidung möglich, wenn sie – wie im Streitfall – vor Ablauf der Klagefrist beantragt wurde. Allerdings entspricht es nach Auffassung des BFH (Beschluss vom 5. Februar 2010 – VIII B 139/08, BFH/NV 2010, 831; offen lassend: BFH, Beschluss vom 30. November 2010 – VIII B 3/10, BFH/NV 2011, 432; a.A. v. Groll, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 241. Lieferung 02.2017, § 172 AO, Rn. 240) dem eindeutig erkennbaren Gesetzeszweck, dass das Einspruchsverfahren eine grundsätzlich abschließende Prüfung im Verwaltungsverfahren bedeutet (vgl. § 348 Nr. 1 AO, wonach gegen Einspruchsentscheidungen kein Einspruch statthaft ist). Deshalb können Tatsachen und Rechtsfragen, über die in der Einspruchsentscheidung bereits entschieden worden ist, im Regelfall nicht in einem Änderungsverfahren nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, Satz 2 und Satz 3 Halbsatz 1 AO erneut geprüft werden. Der Senat folgt der Auffassung des BFH und hält eine solche einschränkende teleologische Auslegung des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, Satz 2 und Satz 3 Halbsatz 1 AO aufgrund des erkennbaren Gesetzeszweckes für geboten, um wiederholte Überprüfungen eines bereits abschließend durch Einspruchsentscheidung entschiedenen Sachverhalts durch die Finanzbehörde zu vermeiden. Der dagegen vorgebrachte Einwand, die Einspruchsentscheidung erwachse nicht in erhöhte Bestandskraft und müsse daher in gleicher Weise änderbar sein wie der Ausgangsbescheid (v. Groll, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 241. Lieferung 02.2017, § 172 AO, Rn. 240), kann hingegen nicht überzeugen. Denn nach der gesetzgeberischen Konzeption des Einspruchsverfahrens (vgl. insbesondere § 348 Nr. 1 AO) soll es aus verwaltungsökonomischen Gründen ausgeschlossen sein, dass der Einspruchsführer über bereits in der Einspruchsentscheidung behandelte Sach- und Rechtsfragen eine weitere behördliche Überprüfungsmöglichkeit erhalten soll. Daher kommt es auf die Frage einer erhöhten Bestandskraft nicht entscheidungserheblich an. Vielmehr ist auf Sinn und Zweck der Einspruchsentscheidung abzustellen, woraus sich ein Ausschluss einer wiederholenden Überprüfung identischer Sach- und Rechtsfragen ergibt. Danach hat der Beklagte im Streitfall für das Streitjahr 2009 zu Recht eine Änderung des angegriffenen Einkommensteuerbescheides in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung abgelehnt. Denn die Kläger haben mit ihrem nach Ergehen der Teil-Einspruchsentscheidung gestellten Änderungsantrag lediglich den Ansatz der Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften begehrt. Über diesen Streitpunkt war jedoch schon in der Teil-Einspruchsentscheidung abschließend entschieden worden. Eine erneute Prüfung durfte der Beklagte daher in zulässiger Weise ablehnen. 2. Die angefochtenen Bescheide der Streitjahre 2010 und 2011 sind demgegenüber rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Unrecht den begehrten Werbungskostenabzug bei den sonstigen Einkünften teilweise versagt. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Dies gilt auch für Schuldzinsen, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG). Als abziehbare Werbungskosten müssen Schuldzinsen für eine Verbindlichkeit geleistet worden sein, die durch die Einkünfteerzielung veranlasst ist. So hat der BFH entschieden, dass ein Werbungskostenabzug von Schuldzinsen dann in Betracht komme, wenn der Steuerpflichtige ein Darlehen tatsächlich dazu verwendet, um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, insbesondere indem er damit Anschaffungskosten eines der Einkünfteerzielung dienenden Gebäudes finanziert (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil vom 29. März 2007 – IX R 10/06, BStBl. II 2007, 645, m.w.N.). Schließe der Erwerber eines Grundstücks zur Sicherung des Kaufpreises eine Risikolebensversicherung ab, so führten – nach Auffassung des BFH – zwar die Prämien selbst nicht zu Werbungskosten (vgl. Urteil vom 7. August 1990 – IX R 139/86, BFH/NV 1991, 94, m.w.N.). Anders verhalte es sich aber mit den Schuldzinsen, die der Erwerber aufwenden muss, weil er die Prämienzahlungen ihrerseits durch Darlehen finanziert hat. Während mit den Versicherungsbeiträgen die Anschaffungsdarlehen getilgt würden und sie deshalb zum privaten Vermögensbereich des Darlehensnehmers zählten, dienten die Schuldzinsen der Finanzierung der Tilgung der Anschaffungskosten und seien deshalb in gleicher Weise zu beurteilen wie Schuldzinsen für ein Anschaffungsdarlehen. Die Finanzierung der Vermietungsobjekte über Kapitallebensversicherungen sei Bestandteil eines einheitlichen Gesamtkonzepts zur Finanzierung der Anschaffungskosten (vgl. BFH, Urteil vom 19. April 2005 – IX R 15/04, BStBl. II 2005, 754). Wenn Darlehen ausschließlich zur Finanzierung der Lebensversicherungsbeiträge aufgenommen würden, dienten sie der Tilgung von Darlehen, mit denen die Anschaffungskosten der zu vermietenden Immobilien finanziert würden. Entscheide sich der Steuerpflichtige – anstelle einer Langfristfinanzierung allein durch Darlehen – für eine kürzere Laufzeit der Finanzierung unter Einsatz von Kapitallebensversicherungen, so würde seine Finanzierungsfreiheit (vgl. BFH, Beschluss vom 8. Dezember 1997 – GrS 1-2/95, BStBl. II 1998, 193) in unverhältnismäßiger Weise eingeschränkt, wenn der wegen der kürzeren Finanzierungszeit höhere Finanzierungsaufwand nicht realitätsgerecht berücksichtigt würde (vgl. zum Gesamten: BFH, Urteil vom 25. Februar 2009 – IX R 62/07, BStBl. II 2009, 459). Der Senat schließt sich dieser Rechtsauffassung an. Die vom BFH für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung entwickelten Grundsätze sind – entgegen der Auffassung des Beklagten – auf andere Überschusseinkunftsarten übertragbar und damit auch im Streitfall, bei dem es um sonstige Einkünfte gem. § 22 EStG geht uneingeschränkt anwendbar. Es kann keinen Unterschied machen, ob die Schuldzinsen im Zusammenhang mit der Anschaffung von Vermietungsobjekten oder Rentenversicherungen verwandt wurden. In beiden Fällen ist allein entscheidungserheblich, ob es sich bei der Vertragsgestaltung um ein einheitliches Gesamtkonzept zur Finanzierung der Anschaffungskosten gehandelt hat. Dies aber ist nach Auffassung des Senats im Streitfall gegeben. Denn die Lebensversicherungen dienten allein der Tilgung von Darlehen, mit denen die Anschaffungskosten der Rentenversicherungen finanziert wurden. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung – ZPO –. Das Gericht hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Klärung der Frage zugelassen, ob ein während der Klagefrist gestellter, auf § 172 Abs. 1 Sätze 2 und 3 AO gegründeter Antrag auf Änderung einer Einspruchsentscheidung zur nochmaligen vollständigen rechtlichen Überprüfung des angefochtenen Bescheids führen kann, wenn die streitigen Tat- oder Rechtsfragen bereits Gegenstand der Einspruchsentscheidung waren. Der BFH hat diese Rechtsfrage – entgegen einer vorhergehenden Entscheidung (BFH, Beschluss vom 5. Februar 2010 – VIII B 139/08, BFH/NV 2010, 831) – unter Hinweis auf eine entgegen stehende Literaturauffassung offen gelassen (vgl. BFH, Beschluss vom 30. November 2010 – VIII B 3/10, BFH/NV 2011, 432). Daher erscheint eine abschließende höchstrichterliche Klärung geboten. Die Kläger schlossen in den Jahren 1998, 1999 und 2000 Verträge über drei Rentenversicherungen ab. Hierbei handelte es sich um Sofortrentenversicherungen, die gegen Leistung von Einmalzahlungen abgeschlossen wurden. Gleichzeitig wurden vier Tilgungsversicherungen gegen Einmalzahlung abgeschlossen, deren Ablaufleistungen bei Fälligkeit zur Rückzahlung der Darlehen verwendet werden sollten. Bei den Tilgungsversicherungen handelte es sich um Lebensversicherungen, die als Versicherungsfall den Tod der Kläger bestimmten. Wegen der weiteren Einzelheiten der Lebensversicherungsverträge wird auf Bl. 75 der der Gerichtsakte beiliegenden Einkommensteuerakte (VZ 2009) verwiesen. Die Einmalzahlungen wurden durch Bankdarlehen und Eigenkapitalanteil finanziert. Hierzu wurden Festdarlehen mit Tilgungsaussetzung aufgenommen. Zur Sicherung der Bankdarlehen wurden die Ansprüche aus den Rentenversicherungen und den Tilgungsversicherungen an die Bank abgetreten. Wegen der weiteren Einzelheiten der Darlehensverträge wird auf Bl. 109ff. der Einkommensteuerakte (Band III) verwiesen. Die Kläger machten die ihnen aus den Darlehensverträgen entstandenen Refinanzierungskosten in Höhe von insgesamt 63.561 € (2009), 40.584 € (2010) sowie 42.710 € (2011) als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften geltend. Der Beklagte berücksichtigte in den streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheiden die geltend gemachten Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften nur anteilig, so dass statt der erklärten Refinanzierungskosten lediglich 20.560 € (2009), 16.459 € (2010) sowie 17.331 € (2011) zum Ansatz kamen. Die Berücksichtigung der übrigen Werbungskosten versagte der Beklagte mit der Begründung, dass die Kläger Einkünfte aus den Rentenversicherungen nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG erzielten, aber auch Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG aus den Lebensversicherungen, die zur Kredittilgung (Tilgungsversicherungen) abgeschlossen worden seien. Der Beklagte führte an, dass kein Grund erkennbar sei, weshalb die Finanzierungskosten zu 100 % auf den Erwerb der Rentenversicherung entfielen. Die prozentuale Aufteilung sei nach der tatsächlichen Verwendung der Kreditmittel vorzunehmen. Hieraus ergebe sich, dass der nicht anerkannte Anteil auf Werbungskosten bei den Einkünften nach § 20 EStG entfallen. Mit Einführung der Abgeltungssteuer und dem grundsätzlichen Abzugsverbot von Werbungskosten (§ 20 Abs. 9 Satz 1 EStG) seien Zinsaufwendungen im Zusammenhang mit der Finanzierung von Lebensversicherungen jedoch nicht abzugsfähig. Die Kläger legten hiergegen Einsprüche ein, die der Beklagte jeweils mit Teil-Einspruchsentscheidungen u.a. im Hinblick auf die Höhe der Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften als unbegründet zurückwies. Gegen die das Streitjahr 2009 betreffende Teil-Einspruchsentscheidung vom 14. Januar 2015 erhoben die Kläger keine Klage, sondern stellten mit Schriftsatz vom 29. Januar 2015 einen Antrag auf Änderung gem. § 172 Abgabenordnung – AO –, mit dem sie erneut den Abzug der von ihnen geltend gemachten Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften in voller Höhe begehrten. Der Beklagte lehnte diesen Änderungsantrag mit Bescheid vom 26. März 2015 mit der Begründung ab, dass nach Ergehen einer (Teil-)Einspruchsentscheidung eine schlichte Änderung gem. § 172 AO sachlich nur für Streitpunkte in Betracht komme, die noch nicht in der Einspruchsentscheidung abschließend gewürdigt worden seien. Letzteres sei indes hinsichtlich der Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften der Fall. Den hiergegen ohne weitere Begründung eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2015 als unbegründet zurück. Hinsichtlich des Streitjahres 2009 haben die Kläger ihre Klage gegen die Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2015, hinsichtlich der Streitjahre 2010 und 2011 unmittelbar gegen die ergangenen Teil-Einspruchsentscheidungen gerichtet. Die Kläger sind der Rechtsauffassung, dass die aufgenommenen Darlehen allein der Erzielung von sonstigen Einkünften dienten und daher in voller Höhe als Werbungskosten im Rahmen des § 22 EStG zu berücksichtigen seien. Zwar seien von den Darlehensmitteln auch die zur Tilgung dienenden Lebensversicherungen erworben worden. Dies sei bei der Beurteilung der Abzugsfähigkeit der Zinsaufwendungen jedoch nicht relevant, da insoweit auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen abzustellen sei, die im Streitfall allein auf die Erzielung von Einkünften gem. § 22 EStG gerichtet sei. In diesem Sinne habe auch bereits der Bundesfinanzhof – BFH – (vgl. BFH, Urteil vom 25. Februar 2009 – IX R 62/07, BStBl. II 2009, 459) in einem vergleichbaren Sachverhalt entschieden. Dort sei es zwar um den Erwerb eines Vermietungsobjektes und nicht um den einer Rentenversicherung gegangen. Die Grundsätze dieser Entscheidung hätten jedoch uneingeschränkte Geltung für sämtliche Überschusseinkünfte, mithin auch für sonstige Einkünfte gem. § 22 EStG. Die Kläger beantragen, den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 26. März 2015 und der Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2015 zu verpflichten, den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 10. November 2011 in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 14. Januar 2015 dahingehend zu ändern, dass bei den sonstigen Einkünften gem. § 22 EStG weitere Werbungskosten i.H.v. 43.001 € berücksichtigt werden, den Einkommensteuerbescheid 2010 vom 19. September 2012 in der Fassung des Änderungsbescheides vom 11. September 2014 in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 25. August 2015 dahingehend zu ändern, dass bei den sonstigen Einkünften gem. § 22 EStG weitere Werbungskosten i.H.v. 24.125 € berücksichtigt werden, sowie den Einkommensteuerbescheid 2011 vom 22. Juli 2013 in der Fassung des Änderungsbescheides vom 11. September 2014 in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 25. August 2015 dahingehend zu ändern, dass bei den sonstigen Einkünften gem. § 22 EStG weitere Werbungskosten i.H.v. 25.379 € berücksichtigt werden. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er ist der Auffassung, dass eine Änderung der Bescheide für das Streitjahr 2009 bereits aus formalen Gründen nicht erfolgen könne, da im Rahmen des gestellten Änderungsantrags gem. § 172 AO keine bereits abschließend in der Einspruchsentscheidung beurteilten Sachverhalte geändert werden könnten. In materiell-rechtlicher Hinsicht sei zudem in den Teil-Einspruchsentscheidungen zutreffend davon ausgegangen worden, dass die Kläger zwei Kapitalanlagen – die Rentenversicherungen einerseits und die Lebensversicherungen andererseits – finanziert hätten. Die Finanzierungskosten seien daher auf die jeweiligen Einkunftsarten aufzuteilen. Soweit in Bezug auf die Erträge aus den Lebensversicherungen Kapitaleinkünfte betroffen seien, greife das Abzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG, so dass insoweit zutreffend der Werbungskostenabzug versagt worden sei. Dem Gericht haben bei seiner Entscheidung neben den Verfahrensakten vier Bände Einkommensteuerakten (Band III, paginiert von Bl. 1 bis Bl. 270; „VZ 2009“, paginiert von Bl. 1 bis Bl. 134; „VZ 2010“, paginiert von Bl. 1 bis Bl. 111; „VZ 2011“, nur teilweise paginiert, Bl. 1 bis 57 fehlen) vorgelegen.