VI R 46/18

1. Die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG ist auch für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen zu gewähren, die dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastungen abziehbar, wegen der zumutbaren Belastung aber nicht als solche berücksichtigt worden sind. 2. In der Haushaltsersparnis, die bei der Ermittlung der abziehbaren außergewöhnlichen Belastungen für eine krankheitsbedingte Unterbringung zu berücksichtigen ist, sind keine Aufwendungen enthalten, die eine Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG rechtfertigen. Auf die Revision des Beklagten werden das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 19.04.2018 - 11 K 212/17 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 04.09.2017 aufgehoben. Der Einkommensteuerbescheid 2015 vom 05.10.2016 wird dahingehend geändert, dass außergewöhnliche Belastungen in Höhe von 12.109 € berücksichtigt werden und die tarifliche Einkommensteuer der Klägerin für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen um 408 € ermäßigt wird. Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. Die Anschlussrevision der Klägerin wird als unzulässig verworfen. Die Kosten des Revisionsverfahrens einschließlich der Kosten der Anschlussrevision hat die Klägerin zu tragen. Die Kosten des Klageverfahrens haben die Klägerin zu 46 % und der Beklagte zu 54 % zu tragen. II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Stattgabe der Klage insoweit, als außergewöhnliche Belastungen in Höhe von 12.109 € berücksichtigt werden und die tarifliche Einkommensteuer für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen in Höhe von 408 € ermäßigt und die Klage im Übrigen abgewiesen wird. 1. Die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG kann gemäß § 35a Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG u.a. nur in Anspruch genommen werden, soweit die Aufwendungen nicht als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt worden sind. Hierdurch soll eine ansonsten mögliche Doppelbegünstigung vermieden werden (Barein in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 35a Rz 33). a) Aufwendungen, die durch den Ansatz der zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG nicht als außergewöhnliche Belastungen vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, sind nicht i.S. von § 35a Abs. 5 EStG als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt worden. Für diese Aufwendungen ist eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG mithin zulässig (z.B. Apitz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 35a EStG Rz 24; Schmidt/Krüger, EStG, 39. Aufl., § 35a Rz 25). b) Werden im Rahmen des § 33 EStG Aufwendungen geltend gemacht, die dem Grunde nach sowohl bei § 33 EStG als auch bei § 35a EStG berücksichtigt werden können, geht die Finanzverwaltung typisierend davon aus, dass die zumutbare Belastung vorrangig auf die nach § 35a EStG begünstigten Aufwendungen entfällt (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen ‑‑BMF‑‑ vom 09.11.2016 - IV C 8-S 2296-b/07/10003:008, BStBl I 2016, 1213, Rz 32). 2. Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze ist das FG im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass die vom FA nach § 35a Abs. 2 EStG bereits gewährte Ermäßigung der tariflichen Einkommensteuer in Höhe von 408 € zu Recht erfolgt ist, da Aufwendungen für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen in Höhe von 2.039 € durch den Ansatz der zumutbaren Belastung im Rahmen von § 33 EStG nicht als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt worden sind. Nach den vom FA nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und im Revisionsverfahren auch ansonsten nicht in Frage gestellten bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑) sind der Klägerin krankheitsbedingt Aufwendungen für die Unterbringung in der Seniorenresidenz in Höhe von 22.619,28 € entstanden. In diesem Betrag sind haushaltsnahe Dienstleistungen i.S. des § 35a Abs. 2 EStG in Höhe von 6.799 € enthalten, die in Höhe von 2.039 € (zumutbare Belastung) nicht als außergewöhnliche Belastungen vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen worden sind. Der Ausschlusstatbestand in § 35a Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG greift in diesem Betragsumfang daher nicht. Soweit die Finanzverwaltung typisierend davon ausgeht, dass die zumutbare Belastung vorrangig auf die nach § 35a EStG begünstigten Aufwendungen entfällt (BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 1213, Rz 32), ist dies nicht zu beanstanden. Die tarifliche Einkommensteuer der Klägerin ist daher nach § 35a Abs. 2 EStG um 408 € zu ermäßigen. 3. Eine über den Betrag von 408 € hinausgehende Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG kommt nicht in Betracht. a) Soweit die von der Seniorenresidenz bescheinigten haushaltsnahen Dienstleistungen die zumutbare Belastung übersteigen (4.760 €) und sie sich als außergewöhnliche Belastungen (12.109 €) ausgewirkt haben, scheidet eine (weitere) Berücksichtigung gemäß § 35a Abs. 2 EStG nach § 35a Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG aus. b) Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass sich ein Teil der vom FG anerkannten Unterbringungskosten (22.620 €) infolge der Kürzung um die Haushaltsersparnis (8.472 €) im Rahmen des § 33 EStG nicht steuermindernd ausgewirkt hat. Zwar handelt es sich insoweit nicht um außergewöhnliche Belastungen, so dass ‑‑anders als das FA offenbar meint‑‑ eine Berücksichtigung nicht am Verbot der Doppelberücksichtigung des § 35a Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG scheitert. Eine Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG setzt allerdings voraus, dass in dem Betrag (hier in der Haushaltsersparnis) überhaupt Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen enthalten sind. Dies kann in Bezug auf die Haushaltsersparnis nicht typisierend unterstellt werden. Die Haushaltsersparnis entspricht der Höhe nach vielmehr den ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten (Senatsurteil vom 04.10.2017 - VI R 22/16, BFHE 259, 352, BStBl II 2018, 179, Rz 12, m.w.N.). Sie wird realitätsgerecht entsprechend dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen geschätzt, wobei Maßgröße insoweit die üblichen Kosten eines Einpersonenhaushalts sind (Senatsurteil in BFHE 259, 352, BStBl II 2018, 179, Rz 13 f.). Mit der Haushaltsersparnis werden Fixkosten wie Miete oder Zinsaufwendungen, Grundgebühr für Strom, Wasser etc. sowie Reinigungsaufwand und Verpflegungskosten typisiert (Senatsurteil in BFHE 259, 352, BStBl II 2018, 179, Rz 17). Insoweit ist davon auszugehen, dass in dem typisierten Betrag von im Streitjahr 8.472 € Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen nicht in einer belastbaren Größenordnung enthalten sind. 4. Da die Vorentscheidung teilweise von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war sie aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. a) Wie unter II.2. dargelegt, ist die tarifliche Einkommensteuer der Klägerin um 408 € zu ermäßigen. b) Die Unterbringungskosten der Klägerin in der Seniorenresidenz sind, wie vom FG entschieden, in Höhe von 12.109 € als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33 Abs. 1 EStG abzuziehen. Der erkennende Senat muss sich dabei nicht dazu verhalten, ob er sich der Sichtweise des FG anschließen könnte, die Aufwendungen der Klägerin seien dem Grunde nach krankheitsbedingte Unterbringungskosten und nicht solche infolge einer altersbedingten Unterbringung, die der Höhe nach nur insoweit zu berücksichtigen seien, als sie "rechnerisch auf eine übliche Wohnfläche von 30 qm" entfielen. Denn die Abziehbarkeit der Aufwendungen der Klägerin als außergewöhnliche Belastungen steht im Revisionsverfahren weder dem Grunde noch der Höhe nach in Streit. Das FA wendet sich im Revisionsverfahren allein gegen die vom FG ausgesprochene Berücksichtigung einer Steuerermäßigung nach § 35a EStG, soweit sich die vom FG anerkannten Unterbringungskosten der Klägerin infolge ihrer Kürzung durch die Haushaltsersparnis nicht ausgewirkt haben. Eine Verböserung zu Lasten der Klägerin durch (teilweise) Nichtanerkennung ihrer Unterkunftskosten wäre daher unzulässig. III. Die Anschlussrevision der Klägerin ist unzulässig, da sie weder bis zum Ablauf eines Monats nach der Zustellung der Revisionsbegründung des FA erklärt noch innerhalb dieses Zeitraums begründet worden ist (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 554 Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1 der Zivilprozessordnung ‑‑ZPO‑‑; s. Senatsurteil vom 16.03.1990 - VI R 88/86, BFH/NV 1990, 639, m.w.N., und Urteil des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 19.02.2019 - IX R 20/17, Rz 18). 1. Das Revisionsbegehren der Klägerin in ihrem Schriftsatz vom 21.03.2019 ist als Anschlussrevision zu werten, soweit sie den Abzug der Haushaltsersparnis abweichend zum FG-Urteil und damit einen Ansatz weiterer außergewöhnlicher Belastungen beantragt. Unerheblich ist insoweit, dass die Klägerin nicht ausdrücklich Anschlussrevision eingelegt hat, weil hierfür jede Erklärung ausreicht, die den Willen des Anschlussrevisionsklägers zum Ausdruck bringt, ebenfalls eine Änderung des angefochtenen Urteils zu erreichen (BFH-Urteil vom 23.04.2015 - V R 32/14, Rz 16, m.w.N.). 2. Die Zulässigkeit einer Anschlussrevision setzt jedoch u.a. voraus, dass sie innerhalb eines Monats nach Zustellung der Revisionsbegründung eingelegt und begründet wird (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 554 Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1 ZPO). Die Revisionsbegründung des FA vom 23.01.2019 ist dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin ausweislich des Empfangsbekenntnisses (§ 174 ZPO) am 30.01.2019 zugestellt worden. Der Schriftsatz der Klägerin vom 21.03.2019, der die Anschlussrevision und deren Begründung enthält, ist beim BFH jedoch erst am 25.03.2019 und damit verspätet eingegangen. 3. Zwar ist eine unzulässige Revision grundsätzlich durch Beschluss zu verwerfen (s. § 126 Abs. 1 FGO). Hat aber einer der Beteiligten eine zulässige Revision, der andere Beteiligte eine unzulässige Anschlussrevision eingelegt, kann der Senat insgesamt über beide Revisionen durch Urteil entscheiden (s. BFH-Urteil vom 19.02.2019 - IX R 20/17, Rz 23). IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 1 i.V.m. § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO und § 135 Abs. 1 und 2 FGO. Da sich der Streitwert im Revisionsverfahren gegenüber dem Klageverfahren verringert hat, ist eine Kostenentscheidung nach Verfahrensabschnitten angemessen (z.B. BFH-Urteile vom 05.11.2009 - IV R 99/06, BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593, und vom 03.07.2014 - III R 41/12, BFHE 247, 125, Rz 31). Dies führt dazu, dass die Kosten des Klageverfahrens die Klägerin zu 46 %, das FA zu 54 % zu tragen hat. Die Kosten des Revisionsverfahrens einschließlich der Kosten der Anschlussrevision hat die Klägerin zu tragen. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken