VII R 26/20

1. Die Versäumung der Antragsfrist nach § 96 Abs. 2 EnergieStV steht wegen des unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes dem in § 52 Abs. 1 EnergieStG normierten und auf Art. 14 Abs. 1 Buchst. c EnergieStRL beruhenden Entlastungsanspruch für die für die Schifffahrt in Meeresgewässern der Gemeinschaft verwendeten Energieerzeugnisse nicht entgegen, wenn die materiellen Voraussetzungen für den Entlastungsanspruch erfüllt sind. 2. Bei einem unversteuerten Bezug von Energieerzeugnissen entsteht der Entlastungsanspruch nach § 52 Abs. 1 EnergieStG nicht bereits mit deren Verwendung, sondern frühestens mit der Festsetzung der für das bezogene Energieerzeugnis entstandenen Energiesteuer. Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 22.05.2020 - 4 K 85/19 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. II. Die Revision ist zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Die Vorentscheidung entspricht, soweit sie mit der Revision angefochten wurde, im Ergebnis Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). 1. Im Streitfall sind alle Tatbestandsvoraussetzungen des § 52 EnergieStG erfüllt, soweit das FG der Klage stattgegeben hat. a) Gemäß § 52 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG wird eine Steuerentlastung auf Antrag gewährt für nachweislich versteuerte Energieerzeugnisse, die zu den in § 27 EnergieStG genannten Zwecken verwendet worden sind. Gemäß Satz 2 wird die Steuerentlastung für Energieerzeugnisse der Unterpos. 2710 19 41 bis 2710 19 49 KN im Fall des § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG nur gewährt, wenn diese ordnungsgemäß gekennzeichnet sind. Energieerzeugnisse der Unterpos. 2710 19 41 bis 2710 19 99 KN dürfen gemäß § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG steuerfrei verwendet werden in Wasserfahrzeugen für die Schifffahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Schifffahrt. b) Dass die materiell-rechtlichen Voraussetzungen des § 52 EnergieStG vorliegen, soweit die Energieerzeugnisse für die Bewegung des Schiffes verwendet worden sind, ist zwischen den Beteiligten nicht mehr streitig. 2. Der Senat kann dahinstehen lassen, ob die Klägerin die Antragsfrist gemäß § 96 Abs. 2 EnergieStV versäumt hat oder ob § 96 Abs. 2 Satz 4 EnergieStV i.d.F. der Verordnung zur Änderung der Energiesteuer- und der Stromsteuer-Durchführungsverordnung vom 20.09.2011 (BGBl I 2011, 1890) noch auf den Streitfall anzuwenden war, obwohl diese Vorschrift mit Wirkung vom 01.01.2018 (BGBl I 2018, 84 ff.) aufgehoben worden ist. Nach § 96 Abs. 2 Satz 4 EnergieStV in der genannten Fassung wurde unter der Voraussetzung, dass die Steuerfestsetzung erst erfolgt, nachdem die Energieerzeugnisse verwendet worden sind, die Steuerentlastung gewährt, wenn der Antrag spätestens bis zum 31. Dezember des Jahres gestellt wurde, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer festgesetzt worden ist. Weil die Energiesteuer im Streitfall erst mit den Bescheiden vom 21.12.2017 festgesetzt worden ist, wäre die Antragsfrist mithin erst mit Ablauf des 31.12.2018 abgelaufen, weshalb der Antrag der Klägerin am 31.12.2018 rechtzeitig beim HZA eingegangen wäre. Auf die Anwendung des § 96 Abs. 2 Satz 4 EnergieStV kommt es im Streitfall jedoch nicht an. 3. Jedenfalls stünde eine Versäumung der in § 96 Abs. 2 EnergieStV festgelegten Antragsfrist dem Entlastungsanspruch nach § 52 EnergieStG wegen des unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes nicht entgegen. a) Bei der Ausübung ihrer Befugnisse müssen die Mitgliedstaaten die allgemeinen Rechtsgrundsätze beachten, die Bestandteil der Rechtsordnung der Union sind und zu denen insbesondere die Grundsätze der Rechtssicherheit und der Verhältnismäßigkeit gehören (EuGH-Urteile Mecsek-Gabona vom 06.09.2012 - C-273/11, EU:C:2012:547, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung ‑‑HFR‑‑ 2012, 1121, und ROZ-SWIT vom 02.06.2016 - C-418/14, EU:C:2016:400, ZfZ 2017, 73). Nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit dürfen Maßnahmen, welche die Mitgliedstaaten erlassen, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern, nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieser Ziele erforderlich ist (vgl. EuGH-Urteil Gabalfrisa u.a. vom 21.03.2000 - C-110/98 bis C-147/98, EU:C:2000:145, Rz 52, HFR 2000, 456; EuGH-Beschluss Transport Service vom 03.03.2004 - C-395/02, EU:C:2004:118, Rz 29, HFR 2005, 370, und EuGH-Urteil Collee vom 27.09.2007 - C-146/05, EU:C:2007:549, BStBl II 2009, 78, HFR 2007, 1256). b) Nach der Rechtsprechung des EuGH (vgl. EuGH-Urteile Petrotel-Lukoil vom 07.11.2019 - C-68/18, EU:C:2019:933, ZfZ 2019, 383, und Turbogas vom 27.06.2018 - C-90/17, EU:C:2018:498, ZfZ 2018, 265) verstößt es gegen Unionsrecht, wenn die Verletzung nationaler formeller Anforderungen dadurch sanktioniert wird, dass eine obligatorische Steuerbegünstigung nach der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (Amtsblatt der Europäischen Union ‑‑ABlEU‑‑ 2003, Nr. L 283, 51, i.d.F. der Richtlinie 2004/75/EG des Rates vom 29.04.2004 zur Änderung der Richtlinie 2003/96/EG im Hinblick auf die Möglichkeit der Anwendung vorübergehender Steuerermäßigungen und Steuerbefreiungen auf Energieerzeugnisse und elektrischen Strom durch Zypern, ABlEU 2004, Nr. L 157, 100 ‑‑EnergieStRL‑‑) verweigert wird. Denn die nationalen Regelungen dürfen nicht über das hinausgehen, was erforderlich ist, um eine korrekte und einfache Anwendung solcher Befreiungen sicherzustellen und Steuerhinterziehung und -vermeidung oder Missbrauch zu verhindern (EuGH-Urteil Polihim-SS vom 02.06.2016 - C-355/14, EU:C:2016:403, Rz 62, ZfZ 2016, 196). c) Bei Anwendung dieser Grundsätze kann der Klägerin der Entlastungsanspruch allein wegen des Versäumnisses der Antragsfrist nach § 96 Abs. 2 EnergieStV nicht verwehrt werden. aa) Im Streitfall handelt es sich ‑‑wie auch in den bislang vom EuGH entschiedenen Fällen‑‑ um eine obligatorische Steuerbegünstigung. Die von der Klägerin geltend gemachte Steuerentlastungsvorschrift des § 52 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG dient ausweislich der Gesetzesbegründung der Umsetzung von Art. 14 Abs. 1 Buchst. c EnergieStRL (vgl. BTDrucks 16/1172, S. 38), soweit damit die Verwendung der genannten Energieerzeugnisse für die Schifffahrt in Meeresgewässern der Union begünstigt wird. Der Begriff "Meeresgewässer der Gemeinschaft" bezieht sich nach der Rechtsprechung des EuGH (vgl. Urteile Jan de Nul vom 01.03.2007 - C-391/05, EU:C:2007:126, ZfZ 2007, 81, und Vakarų Baltijos laivų statykla vom 13.07.2017 - C-151/16, EU:C:2017:537, ZfZ 2017, 332) auf alle Gewässer, die von sämtlichen für den gewerblichen Seeverkehr tauglichen Seeschiffen einschließlich derjenigen mit der größten Kapazität befahren werden können. Er umfasst daher auch bestimmte Binnenwasserstraßen. Für die gewerbliche Seeschifffahrt taugliche Schiffe können nämlich für diese Schifffahrt auch auf bestimmten Binnenwasserstraßen bis zu bestimmten Seehäfen eingesetzt werden, auch wenn diese Häfen nicht an der Küste liegen. Diese Schifffahrt von der obligatorischen Steuerbefreiung auszunehmen, sobald sie auf Binnenwasserstraßen in Richtung Seehäfen stattfindet, würde dem innergemeinschaftlichen Handelsverkehr schaden, da dieser Ausschluss die von einer solchen Schifffahrt betroffenen Wirtschaftsteilnehmer benachteiligen und deswegen dazu führen könnte, dass ein Teil des Seeverkehrs von diesen Häfen abgezogen würde. Hierdurch würden diese Wirtschaftsteilnehmer gegenüber denjenigen, die in den an der Küste liegenden Häfen tätig sind, benachteiligt. Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) wurde das MS in den Hafengebieten und den dazugehörigen Zufahrten der von der Klägerin betriebenen öffentlichen Seehäfen eingesetzt. Dort sollen durch die Saugbagger-, Wasserinjektions- und Transportfunktion des MS die notwendigen Wassertiefen sichergestellt werden. bb) Schließlich ist der in § 96 EnergieStV vorgeschriebene Antrag nach der Rechtsprechung des Senats keine materiell-rechtliche, sondern lediglich eine formelle Voraussetzung des Steuerentlastungsanspruchs (vgl. etwa Senatsurteil vom 18.02.2020 - VII R 39/18, BFHE 268, 391, ZfZ 2020, 272, Rz 32). Aus den vorstehenden Gründen steht eine verspätete Antragstellung dem Entlastungsanspruch nicht entgegen. 4. Der Anspruch der Klägerin auf eine Steuerentlastung nach § 52 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG ist auch nicht infolge des Eintritts der Festsetzungsverjährung nach § 47 AO erloschen. a) Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO sind eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Dies gilt entsprechend für die Festsetzung einer Steuervergütung (§ 155 Abs. 4 AO, ab 01.01.2017 § 155 Abs. 5 AO). Die Festsetzungsfrist beträgt für Verbrauchsteuern und Verbrauchsteuervergütungen ein Jahr (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO) und beginnt nach § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Steuervergütungsanspruch infolge der Verwirklichung des Entlastungstatbestands entstanden ist (§ 38 AO). b) Voraussetzung für die Entstehung eines Entlastungsanspruchs nach § 52 Abs. 1 EnergieStG ist nach dem Gesetzeswortlaut u.a. die nachweisliche Versteuerung der zu den in § 27 EnergieStG genannten Zwecken verwendeten Energieerzeugnisse. Nach § 96 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EnergieStV sind deshalb dem Antrag auf Entlastung Unterlagen über die Versteuerung der Energieerzeugnisse beizufügen. aa) Was unter einer solchen nachweislichen Versteuerung zu verstehen ist, definiert das EnergieStG nicht. Sinn und Zweck dieser Regelung ist es, Vergütungsansprüche für steuerfrei bezogene Energieerzeugnisse auszuschließen (Senatsurteil in BFHE 255, 360, ZfZ 2016, 308, Rz 9). Allein die Steuerentstehung ist nicht ausreichend. Das ergibt sich bereits aus § 45 EnergieStG, der für Erlass, Erstattung und Vergütung stets eine entstandene Steuer, also eine steuerliche Belastung der eingesetzten Energieerzeugnisse, voraussetzt (vgl. Möhlenkamp/Milewski, Energiesteuergesetz, Stromsteuergesetz, 2. Aufl., § 45 Rz 13; Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, Energiesteuer, Stromsteuer, § 45 Rz 10 a.E.; Henseler in Friedrich/Soyk, Kommentar zu den Energiesteuern, § 45 EnergieStG Rz 18; vgl. auch Senatsurteil in BFHE 257, 285, ZfZ 2017, 125, Rz 9). Weil die Entlastungsnormen eine nachweisliche Versteuerung voraussetzen, verlangt der Senat in ständiger Rechtsprechung, dass Umstände hinzutreten, welche die Steuerentstehung verifizieren (vgl. Senatsurteil in BFHE 255, 360, ZfZ 2016, 308, Rz 9). In der Vergangenheit hatte der Senat mehrfach entschieden, dass die Erfüllung des Tatbestandsmerkmals der nachweislichen Versteuerung nicht von der Festsetzung der Steuer durch einen Steuerbescheid oder der Abgabe einer Steueranmeldung durch den Stromversorger oder Lieferer von Energieerzeugnissen abhängig sei (vgl. Senatsurteile in BFHE 255, 360, ZfZ 2016, 308; in BFHE 260, 280, ZfZ 2018, 22, Rz 13; in BFHE 257, 285, ZfZ 2017, 125, Rz 8, und vom 07.07.2020 - VII R 6/19, BFH/NV 2021, 198, ZfZ 2020, 372, Rz 10). Vielmehr entstehe der Vergütungsanspruch bereits mit der steuerbegünstigten Verwendung des Stroms bzw. der Energieerzeugnisse oder mit dem Verbringen von Energieerzeugnissen in einen anderen Mitgliedstaat bzw. mit der Ausfuhr in ein Drittland, wobei im Falle der Verwendung von Strom der Vergütungsanspruch mit der Entnahme des Stroms aus dem Versorgungsnetz entsteht, die regelmäßig mit dem Verbrauch des Stroms zusammenfalle. In diesen Fällen hat der Senat allerdings darauf abgestellt, dass in diesem Zeitpunkt die vom Lieferer zu führenden Aufzeichnungen hinreichende Gewähr für die Durchsetzung des Steueranspruchs bieten. Die bislang entschiedenen Fälle stimmten also darin überein, dass jeweils versteuerter Strom oder versteuerte Energieerzeugnisse bezogen worden waren, was sich aus den Rechnungen bzw. Lieferscheinen ergab. bb) Weil im Streitfall die Energieerzeugnisse jedoch unversteuert bezogen worden sind, kann von einer nachweislichen Versteuerung jedenfalls nicht vor der Festsetzung der Steuer ausgegangen werden. Das unterscheidet den Streitfall wesentlich von den bislang entschiedenen Fällen. Allein auf die Verwendung der Energieerzeugnisse kann es deshalb nicht ankommen (so im Ergebnis auch Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, a.a.O., § 45 Rz 21). cc) Im Streitfall kommt als denkbarer Anknüpfungspunkt die Festsetzung der Energiesteuer mit den Bescheiden vom 21.12.2017 in Betracht, denn vorher gingen die Beteiligten selbst nicht von der Steuerpflicht aus, so dass keine nachweisliche Versteuerung gegeben sein kann. Zudem kann die Klägerin erst zu diesem Zeitpunkt einen vollständigen Antrag nach § 96 Abs. 4 EnergieStV stellen, weil sie nach § 96 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EnergieStV auch Unterlagen über die Versteuerung der Energieerzeugnisse beifügen muss. c) Danach ist die Festsetzungsverjährung im Streitfall erst mit Ablauf des 31.12.2018 eingetreten, so dass der an diesem Tag eingegangene Antrag der Klägerin vor Eintritt der Festsetzungsverjährung gestellt worden ist. 5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken