V R 17/22

1. § 2 Abs. 2 VersStG setzt die Verpflichtung voraus, Dritten gegenüber für den Versicherungsnehmer Bürgschaft oder sonstige Sicherheit zu leisten. Erforderlich ist die Eingehung einer Verpflichtung gegenüber dem Dritten. 2. Die Zahlung des Versicherungsentgelts für eine Kautionsrückversicherung ist nicht nach § 4 Nr. 1 VersStG von der Versicherungsteuer befreit, wenn durch die Versicherung die Gefahr aus einem Vertrag übernommen wird, der nach § 2 Abs. 2 VersStG nicht als Versicherungsvertrag gilt. 3. Sind die Vertragsparteien irrtümlich davon ausgegangen, dass die Zahlung eines Versicherungsentgelts nicht der Versicherungsteuer unterliegt, ist die Versicherungsteuer nicht in gezahlten Prämien enthalten. Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 16.02.2022 - 2 K 588/19 wird als unbegründet zurückgewiesen. Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 16.02.2022 - 2 K 588/19 aufgehoben, soweit es der Klage stattgegeben hat. Die Klage wird insgesamt abgewiesen. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen. II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Die Revision des BZSt ist hingegen begründet und führt zur Aufhebung des Urteils, soweit das FG der Klage stattgegeben hat; die Klage ist insgesamt abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). 1. Das FG hat die Zahlungen an die Klägerin zu Recht als nach § 1 Abs. 1 VersStG steuerbar angesehen. Das hierfür erforderliche Versicherungsverhältnis liegt vor, da die Fiktion des § 2 Abs. 2 VersStG nicht eingreift. Die Vorschrift setzt die Verpflichtung voraus, Dritten gegenüber für den Versicherungsnehmer Bürgschaft oder sonstige Sicherheit zu leisten. Erforderlich ist die Eingehung einer Verpflichtung gegenüber dem Dritten. a) Gemäß § 1 Abs. 1 VersStG unterliegt der Versicherungsteuer die Zahlung eines Versicherungsentgelts aufgrund eines durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses. Wesentliches Merkmal für ein "Versicherungsverhältnis" im Sinne des § 1 Abs. 1 VersStG ist das Vorhandensein eines vom Versicherer gegen Entgelt übernommenen Wagnisses (BFH-Urteile vom 16.12.2009 - II R 44/07, BFHE 228, 285, BStBl II 2010, 1097; vom 19.06.2013 - II R 26/11, BFHE 241, 431, BStBl II 2013, 1060, Rz 12). Ein Vertrag, durch den der Versicherer sich verpflichtet, für den Versicherungsnehmer Bürgschaft oder sonstige Sicherheit zu leisten, gilt nach § 2 Abs. 2 VersStG nicht als Versicherungsvertrag. Die gesetzliche Fiktion des § 2 Abs. 2 VersStG bewirkt, dass kein Versicherungsvertrag und damit auch kein steuerbares Versicherungsverhältnis im Sinne des § 1 Abs. 1 VersStG vorliegt (BFH-Urteil vom 19.06.2013 - II R 26/11, BFHE 241, 431, BStBl II 2013, 1060, Rz 21). b) Vorliegend hat die Klägerin aufgrund der von ihr mit den anderen Versicherungsunternehmen und mit den Kreditinstituten abgeschlossenen Verträgen aufgrund einer entgeltlichen Wagnisübernahme Versicherungsverhältnisse begründet, wie das FG zutreffend entschieden hat und was im Revisionsverfahren zwischen den Beteiligten auch nicht streitig ist. Zudem hat das FG entgegen der Revision der Klägerin die Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 VersStG zutreffend verneint. aa) Ein Vertrag, durch den der Versicherer sich im Sinne von § 2 Abs. 2 VersStG verpflichtet, für den Versicherungsnehmer Bürgschaft oder sonstige Sicherheit zu leisten, setzt die Verpflichtung des Versicherers voraus, Dritten gegenüber für den Versicherungsnehmer Bürgschaft oder sonstige Sicherheit zu leisten (BFH-Urteil vom 20.04.1977 - II R 36/76, BFHE 122, 352, BStBl II 1977, 688, unter 4.). Die Vorschrift erfasst damit die Verpflichtung zum Abschluss eines Vertragsverhältnisses mit einem Dritten (Gläubiger des Versicherungsnehmers), nicht aber die davon zu trennende Verpflichtung zur Erstattung eines bei einem Erstversicherer entstehenden Ausfalls (BFH-Urteil vom 11.05.1967 - V 5/64, BFHE 89, 198, BStBl III 1967, 643, unter 1.). Dementsprechend liegt eine Kautionsversicherung, auf die § 2 Abs. 2 VersStG anzuwenden ist, nur vor, wenn neben dem Kautionsversicherungsvertrag zwischen Versicherer (Bürgen) und Versicherungsnehmer (Schuldner) ein Bürgschaftsvertrag zwischen dem Kautionsversicherer und dem Gläubiger abgeschlossen wird und der Kautionsversicherer bei seiner Inanspruchnahme beim Schuldner (Versicherungsnehmer) Regress nehmen kann (BFH-Urteil vom 09.12.1969 - II 103/63, BFHE 99, 60, unter 2.). Nicht anzuwenden ist § 2 Abs. 2 VersStG auf eine Kautionsrückversicherung, bei der sich ein Rückversicherer nicht gegenüber den Versicherungsnehmern des Erstversicherers zur Leistung von Bürgschaften, sondern sich gegenüber dem Erstversicherer zur Übernahme von Vermögensschäden verpflichtet, die diesem aus den von ihm mit den Versicherungsnehmern abgeschlossenen Kautionsversicherungen entstehen (BFH-Urteil vom 19.06.2013 - II R 26/11, BFHE 241, 431, BStBl II 2013, 1060, Rz 24). bb) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass sich die Klägerin nicht verpflichtet hat, Dritten gegenüber für den Versicherungsnehmer Bürgschaft oder sonstige Sicherheit zu leisten, so dass § 2 Abs. 2 VersStG auf die streitgegenständlichen Verträge keine Anwendung findet. (1) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH gehört die Auslegung von Verträgen zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 BGB entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, das heißt jedenfalls möglich ist. Das Revisionsgericht prüft, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet hat; ferner prüft das Revisionsgericht, ob die Vorinstanz die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat. Dagegen ist die rechtliche Einordnung des (nach Maßgabe des FG) von den Vertragspartnern Gewollten am Maßstab der jeweils einschlägigen Normen für das Revisionsgericht nicht nach § 118 Abs. 2 FGO bindend, sondern in vollem Umfang nachprüfbare Rechtsanwendung (so z.B. BFH-Urteil vom 10.08.2016 - XI R 41/14, BFHE 255, 300, BStBl II 2017, 590, Rz 38). (2) Vorliegend hat das FG ohne Rechtsfehler ‑‑und damit in nach § 118 Abs. 2 FGO bindender Weise‑‑ die hier maßgeblichen sechs Verträge dahingehend gewürdigt, dass sich die Klägerin nur gegenüber ihren Vertragspartnern ‑‑den Versicherungsunternehmen und Kreditinstituten‑‑ verpflichtet hatte, die für ihre Versicherungsnehmer ‑‑zu denen auch die Kunden der Kreditinstitute zählten‑‑ eingegangenen Risiken anteilig oder in einem Fall vollständig zu übernehmen, ohne dabei aber gegenüber den Versicherungsnehmern die Stellung einer Sicherungsgeberin zu übernehmen, wie sie die Vertragspartner der Klägerin innehatten. Gläubiger der Versicherungsnehmer konnten nach der Würdigung des FG aus den Kautionsversicherungen allein die Vertragspartner der Klägerin, nicht aber die Klägerin selbst in Anspruch nehmen. Zudem hat das FG zutreffend entschieden, dass die von der Klägerin und ihren Vertragspartnern gewollte stille Mitversicherung nicht geeignet war, eine Verpflichtung im Verhältnis zu deren Kunden zu begründen (FG-Urteil S. 40). Damit hat das FG seiner Würdigung die nach der BFH-Rechtsprechung maßgeblichen Umstände (s. oben II.1.b aa) zugrunde gelegt. Bestätigt wird dies dadurch, dass die Klägerin auch keine Regressansprüche gegen die Kunden ihrer Vertragspartner erlangen konnte. (3) Die Einwendungen der Klägerin hiergegen greifen nicht durch. Die von der Klägerin angestellte Risikobetrachtung, nach der es für die Anwendung von § 2 Abs. 2 VersStG ausreichen soll, dass sie Risiken der Kunden ihrer Vertragspartner und damit Risiken der Versicherungsnehmer ‑‑nicht aber die des jeweils führenden Mitversicherers‑‑ übernommen habe, genügt nicht dem sich aus dieser Vorschrift ergebenden Erfordernis, sich durch Vertrag zu verpflichten, Dritten gegenüber für den Versicherungsnehmer Bürgschaft oder sonstige Sicherheit zu leisten (s. oben II.1.b aa). Dritter in diesem Sinne ist der Gläubiger des Versicherungsnehmers und damit bei der Insolvenzabsicherung des Reiseveranstalters der Reisende oder im Fall der Sicherung von Altersteilzeitguthaben der Mitarbeiter. Die Leistung einer sonstigen Sicherheit muss im Wesentlichen wie bei der Bürgschaft erfolgen und setzt daher die Eingehung einer Verpflichtung gegenüber dem Dritten voraus. Dem genügt eine "stille" Risikoübernahme, die nicht darauf angelegt ist, dem Dritten die "Risikoübernahme" in Bezug auf seine Ansprüche gegen den Versicherungsnehmer zumindest offenzulegen, nicht. Im Hinblick hierauf kommt es auf das von der Klägerin als unzutreffend erachtete BFH-Urteil vom 24.04.2013 - XI R 7/11 (BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648, Rz 25) und die weiteren Ausführungen zu den einzelnen Verträgen und der sich aus diesen ihrer Ansicht nach ergebenden "Beteiligung" an den Kautionsversicherungsverträgen, die ihre Vertragspartner abgeschlossen hatten, nicht an. 2. Ebenfalls zutreffend hat das FG eine Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 1 VersStG abgelehnt. Denn die Zahlung des Versicherungsentgelts für eine Kautionsrückversicherung ist nicht nach dieser Vorschrift von der Versicherungsteuer befreit, wenn durch die Versicherung die Gefahr aus einem Vertrag übernommen wird, der nach § 2 Abs. 2 VersStG nicht als Versicherungsvertrag gilt. a) Nach § 4 Nr. 1 VersStG ist die Zahlung des Versicherungsentgelts für eine Rückversicherung, bei der sich ein Versicherer (Erstversicherer) für die gegenüber dem Versicherungsnehmer übernommene Gefahr und die daraus resultierende Zahlungsverpflichtung gegen Zahlung einer Prämie bei einem anderen Versicherer (Rückversicherer) versichert und sich von diesem wegen des übernommenen Risikos teilweise oder volle Deckung versprechen lässt (BFH-Urteil vom 19.06.2013 - II R 26/11, BFHE 241, 431, BStBl II 2013, 1060, Rz 15), von der Besteuerung ausgenommen. Dabei setzt eine Rückversicherung im Sinne des § 4 Nr. 1 VersStG begrifflich eine andere (steuerbare) Versicherung voraus, deren Wagnis ganz oder teilweise vom Rückversicherer übernommen wird, wie der BFH bereits ausdrücklich entschieden hat. Die Zahlung des Versicherungsentgelts für eine sogenannte Kautionsrückversicherung ist daher nicht nach dieser Vorschrift von der Versicherungsteuer befreit, wenn ‑‑wie im Streitfall‑‑ durch die Versicherung die Gefahr aus einem Vertrag übernommen wird, der nach § 2 Abs. 2 VersStG nicht als Versicherungsvertrag gilt (BFH-Urteil vom 19.06.2013 - II R 26/11, BFHE 241, 431, BStBl II 2013, 1060, Rz 25 bis 33). b) Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an und präzisiert diese dahingehend, dass § 4 Nr. 1 VersStG aufgrund des sich aus § 2 Abs. 2 VersStG ergebenden Fehlens eines Versicherungsverhältnisses nicht anzuwenden ist. Dient diese Regelung dazu, Wettbewerbsgleichheit mit Banken, die Sicherheiten stellen, herzustellen (Franz in Franz, Versicherungsteuergesetz, § 4 Nr. 1 Rz 69), besteht keine Veranlassung, die Versicherung der Erstrisikoübernahme im Anwendungsbereich des § 2 Abs. 2 VersStG als nach § 4 Nr. 1 VersStG steuerfrei anzusehen, während eine Steuerfreiheit der Versicherung der Erstrisikoübernahme im Bankbereich von vornherein nicht in Betracht kommt. Im Hinblick hierauf ist nicht der Annahme zu folgen, dass es nach der Intention des Gesetzgebers nicht auf die Ausgestaltung als Ausnahme zur Steuerbarkeit oder als Steuerbefreiung ankommen soll (so aber Franz in Franz, Versicherungsteuergesetz, § 4 Nr. 1 Rz 69). Dass eine Rückversicherung auch dann steuerfrei ist, wenn sie sich auf eine steuerfreie Erstversicherung bezieht (Franz in Franz, Versicherungsteuergesetz, § 4 Nr. 1 Rz 27), führt somit nicht zu einem Wertungswiderspruch in Bezug auf die Steuerpflicht der "Kautionsrückversicherung". Für die Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 1 VersStG reicht es daher nicht aus, dass eine Rückversicherung im versicherungsrechtlichen Sinne vorliegt. Soweit die Klägerin hiergegen auf die unionsrechtliche Harmonisierung durch die Zweite Richtlinie 88/357/EWG des Rates vom 22.06.1988 zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften für die Direktversicherung (mit Ausnahme der Lebensversicherung) und zur Erleichterung der tatsächlichen Ausübung des freien Dienstleistungsverkehrs sowie zur Änderung der Richtlinie 73/239/EWG (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 172 vom 04.07.1988, S. 1) und die dort unter Anhang Nr. 15 verwendeten Begriffe der direkten und der indirekten Kaution verweist, handelt es sich um Regelungen zur Risikobelegenheit, die den nationalen Gesetzgeber in Bezug auf die Ausgestaltung der Prämienbesteuerung nicht binden. Der nationale Gesetzgeber hat unionsrechtlich Gestaltungsfreiheit bezüglich des Umfangs der Steuerbefreiungen und kann einen rein versicherungsteuerlich geprägten Rückversicherungsbegriff zugrunde legen (Franz in Franz, Versicherungsteuergesetz, § 4 Nr. 1 Rz 67; a.A. Medert/Axer/Voß, Versicherungsteuergesetz, Kommentar, 3. Aufl., § 4 Rz 45 ff.). 3. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass in den an die Klägerin gezahlten Entgelten die Versicherungsteuer enthalten war. Sind die Vertragsparteien irrtümlich davon ausgegangen, dass die Zahlung eines Versicherungsentgelts nicht der Versicherungsteuer unterliegt, ist die Versicherungsteuer nicht in gezahlten Prämien enthalten. a) Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 VersStG wird die Steuer für die einzelnen Versicherungen regelmäßig vom Versicherungsentgelt berechnet und beträgt im Regelfall 19 % des Versicherungsentgelts ohne Versicherungsteuer (§ 6 Abs. 1 VersStG). b) Das FG hat rechtsfehlerhaft entschieden, dass ausgehend von der zivilrechtlichen Vereinbarung zwischen Versicherer und Versicherungsnehmer ein Versicherungsentgelt als "Bruttobetrag" einschließlich einer eventuell entstehenden Versicherungsteuer zumindest dann vereinbart wird, wenn die Vertragsparteien irrtümlich davon ausgegangen sind, dass die Zahlung einer Versicherungsprämie nicht der Versicherungsteuer unterliegt und dieser Irrtum erst im Rahmen einer Außenprüfung ausgeräumt wird, so dass dann die Versicherungsteuer aus dem vereinbarten Betrag herauszurechnen ist, und hat dabei zu Unrecht auf die Parallelfrage zum vergleichbaren Irrtum in Bezug auf die Umsatzsteuerpflicht (BFH-Urteile vom 22.04.2015 - XI R 43/11, BFHE 249, 315, BStBl II 2015, 755, Rz 37 und vom 16.11.2016 - V R 1/16, BFHE 256, 542, BStBl II 2017, 1079, Rz 27) verwiesen (FG-Urteil S. 48). Dabei hat das FG die versicherungsteuerrechtlichen Besonderheiten der Steuerschuldnerschaft des Versicherungsnehmers (§ 7 Abs. 1 Satz 1 VersStG in der bis zum 11.12.2012 geltenden Fassung ‑‑VersStG a.F.‑‑ und § 7 Abs. 1 VersStG in der ab dem 12.12.2012 geltenden, durch das Verkehrsteueränderungsgesetz vom 05.12.2012 geschaffenen Fassung ‑‑VersStG n.F.‑‑) bei gleichzeitiger Haftung (§ 7 Abs. 1 Satz 2 VersStG a.F.) oder Steuerentrichtungsschuld (§ 7 Abs. 2 VersStG n.F.) und die sich hieraus ergebende Folge übersehen, dass Steuerschuld einerseits und Haftung oder Steuerentrichtungsschuld andererseits in gleicher Höhe und daher von demselben Versicherungsentgelt zu berechnen sind. Im Hinblick hierauf kommt es nicht in Betracht, ein in der rechtsirrigen Annahme, dass keine Versicherungsteuerpflicht besteht, vereinbartes Versicherungsentgelt als die Versicherungsteuer bereits enthaltend anzusehen. In Bezug auf die Steuerschuld des zahlenden Versicherungsnehmers kann die umsatzsteuerrechtliche Betrachtung zur Steuerschuld des leistenden und das Entgelt empfangenden Unternehmers (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes) nicht auf die Versicherungsteuer übertragen werden. c) Im Übrigen hat der erkennende Senat, was das FG bei seinem Urteil allerdings noch nicht berücksichtigen konnte, bereits ausdrücklich entschieden, dass § 7 Abs. 4 VersStG a.F. und damit auch § 7 Abs. 9 VersStG n.F., wonach jeweils im Verhältnis zwischen dem Versicherer und dem Versicherungsnehmer die Steuer als Teil des Versicherungsentgelts gilt, soweit es sich um dessen Einziehung und Geltendmachung im Rechtsweg handelt, nur dazu dient, die Steuerschuld als versicherungsvertragliche Verpflichtung des Versicherungsnehmers in das Zivilrechtsverhältnis zwischen Versicherer und Versicherungsnehmer aufzunehmen und dadurch die Einziehung der Steuer durch den Versicherer zu erleichtern. Hieraus ergibt sich demgegenüber nicht, dass die Versicherungsteuer in gezahlten Prämien enthalten ist (vgl. BFH-Urteil vom 18.11.2021 - V R 24/20, BFH/NV 2022, 624, Rz 35). 4. Die Sache ist spruchreif. Das Urteil des FG ist insoweit aufzuheben, als es der Klage stattgegeben hat, und die Klage ist insgesamt abzuweisen. 5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken