XI R 34/22

NV: Die nachträgliche Korrektur von Rechnungen entfaltet im Hinblick auf die Voraussetzungen des § 14a Abs. 7 UStG keine Rückwirkung (Anschluss an das EuGH-Urteil Luxury Trust Automobil vom 08.12.2022 - C-247/21, EU:C:2022:966; s.a. BFH-Urteil vom 17.07.2024 - XI R 35/22 (XI R 14/20)). 1. Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 28.11.2019 - 6 K 1767/17 aufgehoben. 2. Die Klage wird abgewiesen. 3. Der Kläger trägt die Kosten des gesamten Verfahrens. II. Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage insgesamt abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Der Senat ist nicht wegen der Eröffnung des Insolvenzverfahrens an der Entscheidung des Streitfalls gehindert (s. hierzu unter 1.). Der Ort der innergemeinschaftlichen Erwerbe liegt in der Slowakei und in Tschechien (Art. 40 MwStSystRL, für Deutschland s. § 3 Abs. 6 UStG a.F., § 3d Satz 1 UStG; s. hierzu unter 2.). Jedoch hat die GmbH auch einen Erwerb nach § 3d Satz 2 UStG in Deutschland bewirkt (s. hierzu unter 3.), der nicht nach § 25b Abs. 3 UStG als besteuert gilt (s. hierzu unter 4.). 1. Der Senat ist trotz der Eröffnung des Insolvenzverfahrens, die zunächst zu einer Unterbrechung des Verfahrens gemäß § 240 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 155 FGO geführt hat, nicht an der Entscheidung des Streitfalls gehindert, da ein sogenannter Aktivprozess vorliegt und der Kläger als Insolvenzverwalter das Revisionsverfahren wirksam aufgenommen hat (vgl. zur Aufnahmebefugnis Urteile des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 16.06.2015 - XI R 18/13, BFH/NV 2015, 1607, Rz 19; vom 16.09.2015 - XI R 47/13, BFH/NV 2016, 428, Rz 30; vom 10.12.2019 - VIII R 2/17, BFHE 267, 361, BStBl II 2020, 679, Rz 22; BFH-Beschluss vom 20.02.2018 - XI B 110/17, BFH/NV 2018, 736). 2. Sowohl der Ort der Lieferungen der GmbH an die T als auch der Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs der GmbH liegt in der Slowakei beziehungsweise in Tschechien. Es liegt ein innergemeinschaftliches Reihengeschäft vor, bei dem die Warenbewegung der Lieferung der I an die GmbH zuzurechnen ist. a) Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte ab und gelangt der Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer, ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands gemäß § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG a.F. nur einer der Lieferungen zuzuordnen. aa) Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG a.F. dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt (vgl. auch Art. 32 Unterabs. 1 MwStSystRL). Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung folgen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet (§ 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG). Der innergemeinschaftliche Erwerb durch den Abnehmer wird in dem Gebiet des Mitgliedstaates bewirkt, in dem sich der Gegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung befindet (§ 3d Satz 1 UStG). bb) Wird der Gegenstand der Lieferung durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist, ist gemäß § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG a.F. die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat (s. im Übrigen zur Rechtsentwicklung und zu den Tatbestandsvoraussetzungen des innergemeinschaftlichen Reihengeschäfts im Einzelnen auch BFH-Urteile vom 28.05.2013 - XI R 11/09, BFHE 242, 84, BStBl II 2023, 537; vom 11.03.2020 - XI R 18/18, BFHE 268, 364, BStBl II 2023, 525; BFH-Beschluss vom 22.11.2023 - XI R 1/20, BStBl II 2024, 530). b) Im Streitfall sind die Versendungen der Lieferung der I an die GmbH zuzuordnen. Dass die GmbH die Gegenstände als Lieferer befördert oder versendet hat, hat das FG nicht festgestellt und ist auch aus den Akten nicht ersichtlich. Wie das FG festgestellt hat, hat die GmbH der T in keinem Fall bereits vor der Warenbewegung die Verfügungsmacht an den Waren übertragen (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 22.11.2023 - XI R 1/20, BStBl II 2024, 530, Rz 45, m.w.N.). An diese Feststellungen ist der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Da die Versendung der ersten Lieferung (der I an die GmbH) zuzuordnen ist, liegt der Ort der (zweiten) Lieferungen der GmbH an T nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG in der Slowakei beziehungsweise Tschechien. Der Ort der innergemeinschaftlichen Erwerbe der GmbH liegt nach § 3d Satz 1 UStG ebenfalls dort. Ein Besteuerungsrecht Deutschlands ergibt sich daraus nicht. Vielmehr hätte die GmbH in der Slowakei beziehungsweise Tschechien innergemeinschaftliche Erwerbe (Art. 40 MwStSystRL) erklären müssen und dort die Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen können (Art. 168 Buchst. c MwStSystRL) sowie ihre steuerpflichtigen Ausgangsumsätze an T versteuern müssen. 3. Der innergemeinschaftliche Erwerb ist aber daneben auch nach § 3d Satz 2 UStG in Deutschland bewirkt. a) Verwendet der Erwerber gegenüber dem Lieferer eine ihm von einem anderen Mitgliedstaat als dem, in dem sich der Gegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung befindet, erteilte USt-IdNr., gilt der Erwerb gemäß § 3d Satz 2 Halbsatz 1 UStG als im Gebiet dieses Mitgliedstaates bewirkt. b) Im Streitfall liegen die Voraussetzungen des § 3d Satz 2 Halbsatz 1 UStG vor. Danach hat die GmbH als Erwerberin gegenüber ihren Lieferern in einem anderen Mitgliedstaat die deutsche USt-IdNr. verwendet. 4. Das Besteuerungsrecht Deutschlands ist weder nach § 3d Satz 2 Halbsatz 2 UStG weggefallen noch kommt die Besteuerungsfiktion des § 25b Abs. 3 UStG zur Anwendung. Die Voraussetzungen für ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft liegen im Streitfall (teilweise noch) nicht vor. a) Die Ortsregelung des § 3d Satz 2 Halbsatz 1 UStG gilt so lange, bis der Erwerber nachweist, dass der Erwerb durch den in § 3d Satz 1 UStG bezeichneten Mitgliedstaat besteuert worden ist oder nach den Bestimmungen über innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte gemäß § 25b Abs. 3 UStG als besteuert gilt, sofern der erste Abnehmer nach § 18a Abs. 7 Satz 1 Nr. 4 UStG seiner Erklärungspflicht hierüber nachgekommen ist. b) Diese Regelung steht im Einklang mit dem Unionsrecht (Art. 41 Abs. 1 und Art. 42 MwStSystRL, vormals Art. 28b Teil A der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage; vgl. BFH-Urteil vom 08.09.2010 - XI R 40/08, BFHE 231, 343, BStBl II 2011, 661, Rz 18). Sie dient nicht rechtssystematischen, sondern rein praktischen Überlegungen. Sie soll zum einen sicherstellen, dass der fragliche innergemeinschaftliche Erwerb besteuert wird (entweder im Inland oder in einem anderen Mitgliedstaat), und zum anderen verhindern, dass dieser Erwerb doppelt besteuert wird. Zur weiteren Begründung verweist der Senat auf sein Urteil vom 17.07.2024 - XI R 35/22 (XI R 14/20), BFHE 285, 77. … c) Eine tatsächliche Besteuerung in der Slowakei oder in Tschechien hat die GmbH nicht nachgewiesen. Weder aus dem Tatbestand des FG-Urteils noch aus den Akten ergibt sich, dass der innergemeinschaftliche Erwerb in den Abnehmer-Mitgliedstaaten (Slowakei und Tschechien) besteuert worden ist. d) Die Besteuerungsfiktion des § 25b Abs. 3 UStG greift im Streitjahr (in Bezug auf die Slowakei: noch) nicht ein. aa) Nach § 25b Abs. 1 Satz 1 UStG ist ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft gegeben, wenn drei Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen und dieser Gegenstand unmittelbar vom ersten Lieferer an den letzten Abnehmer gelangt (§ 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG), die Unternehmer in jeweils verschiedenen Mitgliedstaaten für Zwecke der Umsatzsteuer erfasst sind (§ 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG), der Gegenstand der Lieferungen aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates gelangt (§ 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG) und der Gegenstand der Lieferungen durch den ersten Lieferer oder den ersten Abnehmer befördert oder versendet wird (§ 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG). bb) Für den Übergang der Steuerschuldnerschaft auf den letzten Abnehmer setzt § 25b Abs. 2 UStG voraus, dass der Lieferung ein innergemeinschaftlicher Erwerb vorausgegangen ist (§ 25b Abs. 2 Nr. 1 UStG), der erste Abnehmer in dem Mitgliedstaat, in dem die Beförderung oder Versendung endet, nicht ansässig ist und eine USt-IdNr. verwendet, die nicht von dem Mitgliedstaat des ersten Lieferers oder letzten Abnehmers stammt (§ 25b Abs. 2 Nr. 2 UStG), der erste Abnehmer dem letzten Abnehmer eine Rechnung im Sinne des § 14a Abs. 7 UStG erteilt, in der die Steuer nicht gesondert ausgewiesen ist (§ 25b Abs. 2 Nr. 3 UStG), und der letzte Abnehmer eine USt-IdNr. des Mitgliedstaates verwendet, in dem die Beförderung oder Versendung endet (§ 25b Abs. 2 Nr. 4 UStG). cc) Liegen die Voraussetzungen des § 25b Abs. 1 und 2 UStG vor, so gilt nach § 25b Abs. 3 UStG der innergemeinschaftliche Erwerb des ersten Abnehmers als besteuert. dd) Die Besteuerungsfiktion greift im Streitfall in Bezug auf die Lieferungen in die Slowakei noch nicht ein, da die Voraussetzungen des § 25b Abs. 1 und 2 UStG im Streitjahr noch nicht vorlagen. (1) Dies ergibt sich daraus, dass der erste Abnehmer dem letzten Abnehmer im Streitjahr keine Rechnung erteilt hat, in der nach § 14a Abs. 7 Satz 1 und 2 UStG auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts und die Steuerschuldnerschaft des letzten Abnehmers hingewiesen ist. (2) Die berichtigten Rechnungen vom 15.09.2015 erfüllen zwar die in § 14a Abs. 7 Satz 1 und 2 UStG benannten Voraussetzungen. Ihnen kommt aber keine Rückwirkung zu. Zur weiteren Begründung verweist der Senat auf sein Urteil vom 17.07.2024 - XI R 35/22 (XI R 14/20), BFHE 285, 77. ee) Die streitige Umsatzsteuer ist auch nicht im Rahmen einer Saldierung zu reduzieren. Die Besteuerungsfiktion des § 25b Abs. 3 UStG greift in Bezug auf die Lieferungen nach Tschechien endgültig nicht ein. (1) Der Senat lässt dabei mangels Entscheidungserheblichkeit die Frage offen, ob die Regelungen des innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts auf Vorgänge mit vier Beteiligten (I, die GmbH, T und B) überhaupt anwendbar sind (einschränkend Abschn. 25b.1 Abs. 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses; weitergehend Rz 3.6.17.1 der Erläuterungen der Europäischen Kommission zu den "quick fixes"; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 25b Rz 23, 126 ff.; zweifelnd Burgmaier in Wäger, UStG, 3. Aufl., § 25b Rz 70 f.). Denn selbst wenn § 25b Abs. 3 UStG auch insoweit gälte, lägen seine Voraussetzungen nicht vor. (2) Geht man davon aus, dass das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft (am Ende des Reihengeschäfts mit vier Beteiligten) aus der GmbH, der T (als erste Abnehmerin) und aus B (als letzte Abnehmerin) bestehen soll, wäre die Lieferung der GmbH an die T die erste Lieferung und T erste Abnehmerin. § 25b Abs. 3 UStG gälte in Bezug auf den (dem Dreiecksgeschäft dann vorausgegangenen) innergemeinschaftlichen Erwerb, der mit der Lieferung der I an die GmbH einhergeht, schon deshalb nicht, weil die Lieferung der I an die GmbH nicht Teil des innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts (und die GmbH dann nicht die erste Abnehmerin) wäre. (3) Geht man hingegen davon aus, dass das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft (am Anfang des Reihengeschäfts mit vier Beteiligten) aus der I, der GmbH (als erste Abnehmerin) und aus T (als letzte Abnehmerin) bestehen soll, hat ‑‑wie das FG zu Recht festgestellt hat‑‑ nicht gemäß § 25b Abs. 2 Nr. 4 UStG T als letzte Abnehmerin die USt-IdNr. des Mitgliedstaates, in dem die Beförderung oder Versendung endet, verwendet. T hat vielmehr die USt-IdNr. der Slowakei verwendet. 5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. 6. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung durch Urteil (§ 121 Satz 1, § 90 Abs. 2 FGO). zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken