XI R 35/22

Die nachträgliche Korrektur von Rechnungen entfaltet im Hinblick auf die Voraussetzungen des § 14a Abs. 7 UStG keine Rückwirkung (Anschluss an das EuGH-Urteil Luxury Trust Automobil vom 08.12.2022 - C-247/21, EU:C:2022:966). 1. Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 22.04.2020 - 15 K 1219/17 U,AO aufgehoben. 2. Die Klage wegen Umsatzsteuer 2008 bis 2013 wird abgewiesen. Der Rechtsstreit wegen Zinsen zur Umsatzsteuer 2008 bis 2013 sowie wegen abweichender Festsetzung von Umsatzsteuer 2008 bis 2013 und Zinsen zur Umsatzsteuer 2008 bis 2013 aus Billigkeitsgründen wird an das Finanzgericht Münster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. 3. Dem Finanzgericht Münster wird die Entscheidung über die Kosten des gesamten Verfahrens übertragen. II. Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben. Die Klage wegen Umsatzsteuer 2008 bis 2013 ist als unbegründet abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Die Sache wird im Übrigen (wegen Zinsen zur Umsatzsteuer 2008 bis 2013, wegen abweichender Festsetzung von Umsatzsteuer 2008 bis 2013 aus Billigkeitsgründen und abweichender Zinsfestsetzung aus Billigkeitsgründen) zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Der Ort der innergemeinschaftlichen Erwerbe des Klägers liegt gemäß § 3d Satz 1 UStG im Bestimmungsland (s. dazu unter 1.). Der Kläger hat aber daneben (jeweils) einen innergemeinschaftlichen Erwerb nach § 3d Satz 2 Halbsatz 1 UStG in Deutschland bewirkt (s. dazu unter 2.), der in den Streitjahren weder nachweislich im Bestimmungsland besteuert wurde noch als besteuert gilt (s. dazu unter 3.). Die Sache ist bezüglich der Hilfsanträge nicht spruchreif (s. dazu unter 4.). 1. Sowohl der Ort der Lieferungen des Klägers an seine Kunden als auch der Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs des Klägers liegt im Bestimmungsland (in der Regel Polen); denn es liegt ein innergemeinschaftliches Reihengeschäft vor, bei dem die Warenbewegung der ersten Lieferung an den Kläger zuzurechnen ist. Entsprechend hat der Kläger die landwirtschaftlichen Maschinen dort innergemeinschaftlich erworben. Die Weiterlieferung des Klägers an seine mitgliedstaatlichen Abnehmer ist eine Lieferung im Bestimmungsland und unterliegt dort der Besteuerung (hier: zumeist in Polen). a) Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte ab und gelangt der Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer, ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands gemäß § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG a.F. nur einer der Lieferungen zuzuordnen. aa) Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt (vgl. auch Art. 32 Unterabs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ‑‑MwStSystRL‑‑). Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung folgen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet (§ 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG). Der innergemeinschaftliche Erwerb durch den Abnehmer wird in dem Gebiet des Mitgliedstaates bewirkt, in dem sich der Gegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung befindet (§ 3d Satz 1 UStG). bb) Wird der Gegenstand der Lieferung durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist, ist gemäß § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG a.F. die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat (s. im Übrigen zur Rechtsentwicklung und zu den Tatbestandsvoraussetzungen des innergemeinschaftlichen Reihengeschäfts im Einzelnen auch Urteile des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 28.05.2013 - XI R 11/09, BFHE 242, 84, BStBl II 2023, 537; vom 11.03.2020 - XI R 18/18, BFHE 268, 364, BStBl II 2023, 525; BFH-Beschluss vom 22.11.2023 - XI R 1/20, BStBl II 2024, 530). b) Im Streitfall sind die Warenbewegungen der ersten Lieferung an den Kläger zuzuordnen. Die Maschinen wurden jeweils durch den Hersteller oder den Kläger versendet. Dass der Kläger die Gegenstände als Lieferer befördert oder versendet hat, hat das FG nicht festgestellt und ist auch aus den Akten nicht ersichtlich. Wie das FG festgestellt hat, hat der Kläger seinen Kunden in keinem Fall bereits vor der Warenbewegung die Verfügungsmacht an den Maschinen übertragen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 22.11.2023 - XI R 1/20, BStBl II 2024, 530, Rz 45, m.w.N.). Da die Warenbewegung der ersten Lieferung der Hersteller an den Kläger zuzuordnen ist, liegt der Ort der zweiten Lieferung des Klägers an seine Abnehmer nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG im Bestimmungsland. Der Ort der innergemeinschaftlichen Erwerbe des Klägers liegt nach § 3d Satz 1 UStG ebenfalls dort. Ein Besteuerungsrecht Deutschlands ergibt sich, worauf der Kläger insoweit zu Recht hinweist, daraus nicht. Vielmehr hätte der Kläger in den Bestimmungsländern (zumeist Polen) innergemeinschaftliche Erwerbe (Art. 40 MwStSystRL) erklären müssen, zugleich diese Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen können (Art. 168 Buchst. c MwStSystRL) sowie seine Ausgangsumsätze an die Erwerber im Bestimmungsland erklären und versteuern müssen. 2. Der innergemeinschaftliche Erwerb ist aber daneben nach § 3d Satz 2 Halbsatz 1 UStG auch in Deutschland bewirkt. a) Verwendet der Erwerber gegenüber dem Lieferer eine ihm von einem anderen Mitgliedstaat als dem, in dem sich der Gegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung befindet, erteilte USt-IdNr., gilt der Erwerb gemäß § 3d Satz 2 Halbsatz 1 UStG im Gebiet dieses Mitgliedstaates als bewirkt. b) Im Streitfall liegen die Voraussetzungen des § 3d Satz 2 Halbsatz 1 UStG vor. Der Kläger hat als Erwerber gegenüber den Herstellern aus anderen Mitgliedstaaten seine deutsche USt-IdNr. verwendet. 3. Das Besteuerungsrecht Deutschlands ist weder nach § 3d Satz 2 Halbsatz 2 UStG weggefallen noch kommt die Besteuerungsfiktion des § 25b Abs. 3 UStG zur Anwendung. Die Voraussetzungen für ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft lagen in den Streitjahren noch nicht vor. a) Die Ortsregelung des § 3d Satz 2 Halbsatz 1 UStG gilt so lange, bis der Erwerber nachweist, dass der Erwerb durch den in § 3d Satz 1 UStG bezeichneten Mitgliedstaat besteuert worden ist oder nach den Bestimmungen über innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte gemäß § 25b Abs. 3 UStG als besteuert gilt, sofern der erste Abnehmer (für 2008 und 2009 nach § 18a Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 UStG, für 2010 bis 2013 nach § 18a Abs. 7 Satz 1 Nr. 4 UStG) seiner entsprechenden Erklärungspflicht nachgekommen ist. b) Diese Regelung steht im Einklang mit dem Unionsrecht (Art. 41 Abs. 1 und Art. 42 MwStSystRL, vormals Art. 28b Teil A der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage; vgl. BFH-Urteil vom 08.09.2010 - XI R 40/08, BFHE 231, 343, BStBl II 2011, 661, Rz 18). Sie dient nicht rechtssystematischen, sondern rein praktischen Überlegungen. Sie soll zum einen sicherstellen, dass der fragliche innergemeinschaftliche Erwerb besteuert wird (entweder im Inland oder in einem anderen Mitgliedstaat), und zum anderen verhindern, dass dieser Erwerb doppelt besteuert wird (vgl. EuGH-Urteile X und fiscale eenheid Facet BV-Facet Trading BV vom 22.04.2010 - C-536/08 und C-539/08, EU:C:2010:217, Rz 35; Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Falsche Einstufung einer Kette von Umsätzen) vom 07.07.2022 - C-696/20, EU:C:2022:528, Rz 41; Heuermann in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 3d Rz 10, 11). c) Eine tatsächliche Besteuerung im Bestimmungsland (insbesondere Polen) hat der Kläger nicht nachgewiesen. Weder aus den tatsächlichen Feststellungen des FG noch aus den Akten ergibt sich, dass der Kläger die innergemeinschaftlichen Erwerbe in den Abnehmer-Mitgliedstaaten (insbesondere in Polen) besteuert hätte. Sowohl der Nachweis einer Registrierung in den Bestimmungsländern als auch der Nachweis einer Besteuerung der innergemeinschaftlichen Erwerbe fehlt. Gleiches gilt für die Besteuerung aufgrund der berichtigten Rechnungen, so dass es auf den Umstand, dass diese nach § 17 Abs. 2 Nr. 4 UStG keine Rückwirkung hätten, nicht ankommt. d) Die Voraussetzungen der Besteuerungsfiktion des § 25b Abs. 3 UStG lagen in den Streitjahren nicht vor. aa) Nach § 25b Abs. 1 Satz 1 UStG ist ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft gegeben, wenn drei Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen und dieser Gegenstand unmittelbar vom ersten Lieferer an den letzten Abnehmer gelangt (§ 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG), die Unternehmer in jeweils verschiedenen Mitgliedstaaten für Zwecke der Umsatzsteuer erfasst sind (§ 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG), der Gegenstand der Lieferungen aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates gelangt (§ 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG) und der Gegenstand der Lieferungen durch den ersten Lieferer oder den ersten Abnehmer befördert oder versendet wird (§ 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG). bb) Für den Übergang der Steuerschuldnerschaft auf den letzten Abnehmer setzt § 25b Abs. 2 UStG voraus, dass der Lieferung ein innergemeinschaftlicher Erwerb vorausgegangen ist (§ 25b Abs. 2 Nr. 1 UStG), der erste Abnehmer in dem Mitgliedstaat, in dem die Beförderung oder Versendung endet, nicht ansässig ist und eine USt-IdNr. verwendet, die nicht von dem Mitgliedstaat des ersten Lieferers oder letzten Abnehmers stammt (§ 25b Abs. 2 Nr. 2 UStG), der erste Abnehmer dem letzten Abnehmer eine Rechnung im Sinne des § 14a Abs. 7 UStG erteilt, in der die Steuer nicht gesondert ausgewiesen ist (§ 25b Abs. 2 Nr. 3 UStG), und der letzte Abnehmer eine USt-IdNr. des Mitgliedstaates verwendet, in dem die Beförderung oder Versendung endet (§ 25b Abs. 2 Nr. 4 UStG). cc) Liegen die Voraussetzungen des § 25b Abs. 1 und 2 UStG vor, so gilt nach § 25b Abs. 3 UStG der innergemeinschaftliche Erwerb des ersten Abnehmers als besteuert. dd) Die Voraussetzungen des § 25b Abs. 1 und 2 UStG lagen in den Streitjahren indes nicht vor. aaa) Dies gilt insbesondere für die im Streitfall umstrittene Voraussetzung, dass der erste Abnehmer dem letzten Abnehmer eine Rechnung im Sinne des § 14a Abs. 7 UStG erteilt haben muss, in der auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts und die Steuerschuldnerschaft des letzten Abnehmers hinzuweisen ist. Dieser Hinweis fehlte in den ursprünglichen Rechnungen. bbb) Soweit die berichtigten Rechnungen aus dem Jahr 2016 diese Voraussetzungen erfüllen, kommt der Berichtigung dieser Rechnungen keine Rückwirkung zu. (1) Nach § 31 Abs. 5 Satz 1 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung kann eine Rechnung berichtigt werden, wenn sie nicht alle Angaben nach § 14 Abs. 4 oder § 14a UStG enthält oder Angaben in der Rechnung unzutreffend sind. (2) Die Berichtigung einer Rechnung kann zwar unter bestimmten Bedingungen Rückwirkung entfalten (vgl. EuGH-Urteile Senatex vom 15.09.2016 - C-518/14, EU:C:2016:691; Vădan vom 21.11.2018 - C-664/16, EU:C:2018:933; BFH-Urteile vom 20.10.2016 - V R 26/15, BFHE 255, 348, BStBl II 2020, 593, Leitsätze 1 bis 3; vom 22.01.2020 - XI R 10/17, BFHE 268, 331, BStBl II 2020, 601, Rz 17 f.). Dies gilt auch für Rechnungen, die den Anforderungen nach § 14a UStG nicht genügen (vgl. BFH-Urteil vom 20.10.2016 - V R 26/15, BFHE 255, 348, BStBl II 2020, 593). Dies beruht auf dem Grundprinzip der Neutralität der Mehrwertsteuer, wonach der Vorsteuerabzug gewährt wird, wenn die materiellen Voraussetzungen erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Voraussetzungen nicht genügt hat; daraus folgt, dass die Steuerverwaltung, wenn sie über die Angaben verfügt, die für die Feststellung des Vorliegens der materiellen Voraussetzungen erforderlich sind, hinsichtlich des Rechts des Steuerpflichtigen auf Abzug dieser Steuer keine zusätzlichen Voraussetzungen aufstellen darf, die die Ausübung dieses Rechts vereiteln können (vgl. EuGH-Urteile Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos vom 15.09.2016 - C-516/14, EU:C:2016:690; Raiffeisen Leasing vom 29.09.2022 - C-235/21, EU:C:2022:739, Rz 38 ff.). (3) Auch hat der EuGH zu innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäften klargestellt, dass nach dem Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer die Nichterfüllung der formellen Anforderungen des Art. 42 Buchst. b MwStSystRL durch einen Steuerpflichtigen (Pflicht zur Abgabe einer Zusammenfassenden Meldung) nicht dazu führt, dass die Anwendung dieses Art. 42 in Frage gestellt wird, wenn der Erwerber eine ordnungsgemäß ausgefüllte Zusammenfassende Meldung über seinen Umsatz nachträglich abgibt (vgl. EuGH-Urteil Firma Hans Bühler vom 19.04.2018 - C-580/16, EU:C:2018:261). (4) Jedoch hat der EuGH mit dem Urteil Luxury Trust Automobil vom 08.12.2022 - C-247/21, EU:C:2022:966 entschieden, dass der Enderwerber im Rahmen eines Dreiecksgeschäfts nicht wirksam als Schuldner der Mehrwertsteuer bestimmt worden ist, wenn die vom Zwischenerwerber ausgestellte Rechnung nicht die Angabe "Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers" enthält und das Weglassen der nach dieser Bestimmung erforderlichen Angabe "Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers" auf einer Rechnung nicht später durch Ergänzung eines Hinweises darauf berichtigt werden kann, dass diese Rechnung ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft betrifft und dass die Steuerschuld auf den Empfänger der Lieferung übergeht. Er führt hierzu in der Entscheidung Folgendes aus: Rz 59 "Hierzu ist darauf hinzuweisen, dass der Gerichtshof zwar anerkannt hat, dass das Grundprinzip der Neutralität der Mehrwertsteuer verlangt, dass der Vorsteuerabzug oder die Erstattung der Vorsteuer gewährt wird, auch wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Anforderungen nicht genügt hat, doch gilt dies nur unter der Voraussetzung, dass die materiellen Anforderungen im Übrigen erfüllt wurden (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 27. September 2007, Collée, C-146/05, EU:C:2007:549‚ Rn. 31, vom 19. April 2018, Firma Hans Bühler, C-580/16, EU:C:2018:261, Rn. 50 und 51, sowie vom 21. Oktober 2021, Wilo Salmson France, C-80/20, EU:C:2021:870, Rn. 76)." Rz 60 "Es geht nämlich darum, die fraglichen Umsätze unter Berücksichtigung ihrer objektiven Merkmale zu besteuern (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 27. September 2007, Collée, C 146/05, EU:C:2007:549‚ Rn. 30 und die dort angeführte Rechtsprechung)." Rz 61 "Folglich kann von einer Berichtigung der Rechnung nicht die Rede sein, wenn eine Voraussetzung für die Anwendung der für Dreiecksgeschäfte geltenden Ausnahmeregelung wie die nach Art. 226 Nr. 11a der Mehrwertsteuerrichtlinie erforderliche Angabe fehlt. Wie die Generalanwältin in den Nrn. 57 und 61 ihrer Schlussanträge ausgeführt hat, ist das nachträgliche Erfüllen einer für die Steuerschuldverlagerung auf den Empfänger einer Lieferung notwendigen Tatbestandsvoraussetzung keine Korrektur. Es handelt sich um die erstmalige Ausstellung der erforderlichen Rechnung, die keine Rückwirkung entfalten kann." (5) Dies gilt nicht nur ‑‑wie der Kläger meint‑‑ in Fällen, in denen ein Umsatzsteuerbetrug gegeben ist, sondern generell für die Fälle des Dreiecksgeschäfts; denn der Nachweis, dass der Empfänger der Lieferung gemäß Art. 197 MwStSystRL als Steuerschuldner bestimmt worden ist, ist nach Auffassung des EuGH eine materielle Voraussetzung für die Besteuerungsfiktion (EuGH-Urteil Luxury Trust Automobil vom 08.12.2022 - C-247/21, EU:C:2022:966, Rz 49, 56). Außerdem kann man den vom EuGH in Bezug genommenen Ausführungen der Generalanwältin Kokott in Rz 57 und 61 der Schlussanträge vom 14.07.2022 - C-247/21, EU:C:2022:588 entnehmen, dass das nachträgliche Erfüllen einer notwendigen Tatbestandsvoraussetzung keine Korrektur, sondern das erstmalige Ausstellen der vorausgesetzten Rechnung ist und erst mit einer entsprechenden Rechnung, die dem Empfänger zugeht, die Rechtsfolgen der Verwaltungsvereinfachungsregelung ex nunc ausgelöst werden. e) Soweit der Kläger vorträgt, dass davon auszugehen ist, dass die Abnehmer im Bestimmungsland innergemeinschaftliche Erwerbe angemeldet haben und damit eine Besteuerung im Bestimmungsland gegeben ist, so dass § 3d Satz 2 UStG seine oben beschriebene Schutzfunktion verloren habe, sehen die Art. 41 Abs. 1 und Art. 42 MwStSystRL keine Ausnahmeregelungen vor. Eine Abweichung vom klaren und unmissverständlichen Wortlaut der Richtlinie setzt ein Eingreifen des Unionsgesetzgebers voraus (vgl. EuGH-Urteil Mensing II vom 13.07.2023 - C-180/22, EU:C:2023:565, Rz 40 und 35; vgl. auch BFH-Urteil vom 22.11.2023 - XI R 22/23 (XI R 2/20), BFH/NV 2024, 612, Rz 26, zu § 25a Abs. 3 Satz 3 UStG). 4. Die Sache ist nur teilweise spruchreif. a) Das Verfahren wegen Umsatzsteuer 2008 bis 2013 ist spruchreif. Die angefochtenen Änderungsbescheide sind rechtmäßig, weil die in den Streitjahren zu erfassenden steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerbe nicht durch einen Vorsteuerabzug neutralisiert werden können (vgl. EuGH-Urteil X und fiscale eenheid Facet BV-Facet Trading BV vom 22.04.2010 - C-536/08 und C-539/08, EU:C:2010:217; BFH-Urteile vom 01.09.2010 - V R 39/08, BFHE 231, 308, BStBl II 2011, 658; vom 08.09.2010 - XI R 40/08, BFHE 231, 343, BStBl II 2011, 661), da nach Auffassung des EuGH in dem Land, dessen USt-IdNr. verwendet wurde, keine Umsätze vorliegen, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht und die allgemeine Vorsteuerabzugsregelung nicht die besondere Regelung der § 3d Satz 2, § 17 Abs. 2 Nr. 4 UStG ersetzen kann, die auf einem Mechanismus der Verringerung der Bemessungsgrundlage beruht, mit dem die Doppelbesteuerung korrigiert werden kann. Die Bemessungsgrundlage hat das FA im Einspruchsverfahren auf die zutreffende Höhe vermindert. b) Soweit sich der Kläger auch gegen die Festsetzung von Zinsen zur Umsatzsteuer 2008 bis 2013 wendet sowie hilfsweise eine abweichende Festsetzung von Umsatzsteuer 2008 bis 2013 und Zinsen zur Umsatzsteuer 2008 bis 2013 aus Billigkeitsgründen fordert, hat das FG ‑‑aus seiner Sicht folgerichtig‑‑ darüber nicht entschieden. Die Sache geht daher insoweit an das FG zurück. 5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. Das FG hat mit Rücksicht auf den Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung auch über die Kosten des durch dieses Urteil rechtskräftig abgeschlossenen Teils des Verfahrens zu entscheiden (vgl. BFH-Urteile vom 02.07.2021 - XI R 29/18, BFHE 274, 8, BStBl II 2022, 205, Rz 41; vom 09.03.2023 - IV R 11/20, BFHE 279, 531, BStBl II 2023, 830, Rz 47). zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken