II R 15/22

1. Vergütungen für nachträglich vereinbarte Sonderwünsche unterliegen beim Grundstückserwerb mit noch zu errichtendem Gebäude als zusätzliche Leistungen der Grunderwerbsteuer nach § 9 Abs. 2 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes, wenn ein rechtlicher Zusammenhang mit dem Erwerbsgeschäft vorliegt. 2. Die Steuer ist in einem selbständigen Bescheid festzusetzen. Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Bremen vom 09.08.2021 - 2 K 77/21 (1) wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen. II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die vom Kläger nachträglich beauftragten Sonderwünsche als zusätzliche Leistungen der Grunderwerbsteuer nach § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG unterliegen. Die Steuer ist in einem selbständigen Bescheid festzusetzen. 1. Nach § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG gehören auch solche Leistungen zur Gegenleistung im Sinne des § 8 Abs. 1 GrEStG, die der Erwerber des Grundstücks dem Veräußerer neben der beim Erwerbsvorgang vereinbarten Gegenleistung zusätzlich gewährt. a) Zusätzliche Leistungen, zu denen sich der Erwerber bereits bei Abschluss eines Grundstückskaufvertrags verpflichtet, gehören zu den übernommenen sonstigen Leistungen im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG. Demgegenüber werden von § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG nachträglich gewährte zusätzliche Leistungen erfasst. Das Entstehen der Steuer für nachträglich gewährte zusätzliche Leistungen ist dabei tatbestandsmäßig an zwei Voraussetzungen geknüpft. Zum einen muss bereits ein Erwerbsvorgang im Sinne von § 1 Abs. 1 GrEStG vorliegen. Ohne einen solchen Erwerbsvorgang kann es keine nachträgliche zusätzlich gewährte Gegenleistung geben. Hinzu kommen muss, dass die Voraussetzungen des § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG erfüllt sind. Die beiden tatbestandsmäßigen Voraussetzungen bedürfen darüber hinaus eines rechtlichen Zusammenhangs, um die Rechtsfolge des § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG auszulösen (BFH-Urteil vom 26.04.2006 - II R 3/05, BFHE 213, 239, BStBl II 2006, 604, unter II.1., m.w.N.). Ein derartiger rechtlicher Zusammenhang besteht insbesondere, wenn sich bereits aus dem Erwerbsvertrag ‑‑sei es unmittelbar oder über allgemeine Rechtsgrundsätze (zum Beispiel Treu und Glauben)‑‑ ein Anspruch auf die spätere zusätzliche Leistung ableiten lässt (BFH-Urteil vom 05.02.2003 - II R 15/01, BFH/NV 2003, 818, unter II.b). Der rechtliche Zusammenhang ist auch dann gegeben, wenn an Vertragsbedingungen des ursprünglichen Vertrags angeknüpft wird oder diese verändert werden (vgl. BFH-Urteil vom 24.02.1982 - II R 4/81, BFHE 136, 146, BStBl II 1982, 625, unter 2. und FG Münster, Urteil vom 04.03.2004 - 8 K 4930/02 GrE, Entscheidungen der Finanzgerichte 2004, 1386). b) Diese Grundsätze gelten auch beim Erwerb eines Grundstücks mit noch zu errichtendem Gebäude und zwar unabhängig davon, ob die Errichtung des Gebäudes in dem tatbestandsausfüllenden Rechtsgeschäft gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG vereinbart ist oder in einem zweiten Vertrag, und unabhängig davon, ob in letzterem Fall die Annahme eines Grundstückserwerbs mit Gebäude auf einem rechtlichen oder einem objektiv engen sachlichen Zusammenhang beider Verträge beruht. Vergütungen für nachträglich vereinbarte Sonderwünsche stellen zwar dann keine Gegenleistung dar, wenn die Vereinbarungen nicht mit dem Veräußerer oder der Veräußererseite, sondern etwa unmittelbar mit einzelnen Handwerkern getroffen worden sind (BFH-Urteil vom 26.04.2006 - II R 3/05, BFHE 213, 239, BStBl II 2006, 604, unter II.1., m.w.N.). Von diesen Ausnahmen abgesehen, unterliegen aber Vergütungen für nachträglich vereinbarte Sonderwünsche beim Grundstückserwerb mit noch zu errichtendem Gebäude als zusätzliche Leistungen der Grunderwerbsteuer nach § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG (vgl. Jochum in Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, § 9 GrEStG Rz 47, 107, Stand 10/2024; Pahlke/Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, 7. Aufl., § 9 Rz 53, 209; Loose in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 9 Rz 192; Konrad in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, 2. Aufl., § 9 Rz 109; Halaczinsky, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2022, 268, 270; a.A. Thierfeld, Steuer-Seminar, Praktische Fälle des Steuerrechts, 5/2021, S. 149 ff.). aa) Der rechtliche Zusammenhang mit dem Erwerbsgeschäft kann sich bei nachträglich vereinbarten Sonderwünschen dadurch ergeben, dass eine vom Veräußerer geschuldete, sich aus dem Erwerbsgeschäft ergebende Bauleistung konkretisiert, verändert oder beispielsweise durch qualitativ höherwertige Materialien ersetzt und dafür eine zusätzliche Gegenleistung vereinbart wird. Auch eine Gegenleistung für die bloße Erweiterung der Leistungspflicht des Veräußerers kann in diesen Fällen zu einer zusätzlichen Leistung im Sinne des § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG führen, wenn im Übrigen die Regelungen des Erwerbsgeschäfts ‑‑ähnlich eines Rahmenvertrags‑‑ gelten sollen und nicht ein gänzlich neuer und unabhängig vom Erwerbsgeschäft geschlossener Vertrag vorliegt (vgl. Konrad in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, 2. Aufl., § 9 Rz 109). bb) Dem Wortlaut des § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG lässt sich eine Einschränkung der Anwendung bei Erweiterung der Leistungspflicht des Veräußerers nicht entnehmen. Eine solche Einschränkung gebieten auch nicht Sinn und Zweck der Vorschrift. § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG stellt allein auf Leistungen ab, die der Erwerber des Grundstücks dem Veräußerer neben der beim Erwerbsvorgang vereinbarten Gegenleistung zusätzlich gewährt. Es soll die gesamte Gegenleistung unabhängig davon erfasst werden, ob der grunderwerbsteuerauslösende Tatbestand bereits vollendet ist (vgl. BFH-Urteil vom 12.12.1979 - II R 15/76, BFHE 129, 280, BStBl II 1980, 162, m.w.N.). c) Ob ein rechtlicher Zusammenhang von Vereinbarungen weiterer Leistungen mit dem Erwerbsgeschäft im konkreten Einzelfall besteht oder ob die Leistungen auf einer neuen unabhängig vom ursprünglichen Vertrag abgeschlossenen Vereinbarung beruhen, unterliegt der Vertragsauslegung durch das FG unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls. 2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG zutreffend entschieden, dass die vom Kläger und seiner Ehefrau zwischen dem 17.10.2018 und dem 19.08.2019 bei der Veräußerin beauftragten Sonderwünsche zusätzliche Leistungen im Sinne des § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG sind, die mit den dadurch entstandenen Mehrkosten in Höhe von 34.940,80 € der Grunderwerbsteuer unterliegen und in einem zusätzlichen Bescheid festzusetzen sind. a) Die Auslegung von Verträgen und Willenserklärungen gehört zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, das heißt jedenfalls möglich ist (BFH-Urteil vom 05.12.2019 - II R 37/18, BFHE 267, 524, BStBl II 2020, 236, Rz 15). Die Bindung an die vom FG getroffenen Feststellungen entfällt, wenn in Bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsrügen vorgebracht wurden (BFH-Urteil vom 30.01.2019 - II R 26/17, BFHE 264, 47, BStBl II 2020, 733, Rz 31, m.w.N.). b) Das FG hat ausgeführt, die zusätzlichen Leistungen für die Sonderwünsche hätten in einem rechtlichen Zusammenhang mit dem notariell beurkundeten Vertrag vom …02.2018 gestanden, da der Kläger nach § 1 Ziff. 3 des Vertrags zur Übernahme der mit den Sonderwünschen entstandenen Mehrkosten verpflichtet und die Ausführung von Arbeiten durch den Käufer selbst oder von ihm direkt beauftragte Handwerker vor der Übergabe des Objekts ausgeschlossen gewesen sei, so dass für den Kläger aufgrund dieses Verbots bei der Ausführung von Sonderwünschen eine Bindung an den Veräußerer bestanden habe. Diese Auslegung des FG ist möglich, entspricht den Grundsätzen nach §§ 133, 157 BGB und verstößt nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze. Zulässige und begründete Revisionsrügen wurden im Hinblick auf die Vertragsauslegung von dem Kläger nicht vorgebracht. An die Würdigung des FG ist der BFH daher gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). c) Unerheblich für die Steuerpflicht der vereinbarten Sonderwünsche ist, dass der Vertrag bei einer entsprechenden Zustimmung der Veräußerin die Möglichkeit einer unmittelbaren Erteilung eigener Aufträge an die ausführenden Handwerker durch den Kläger vorsah. Nach den Feststellungen des FG, an die der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO ebenfalls gebunden ist, sowie dem eigenen Vortrag des Klägers erfolgte bei den mit Grunderwerbsteuerbescheid vom 26.07.2021 erfassten Sonderwünschen keine unmittelbare Beauftragung der Handwerker durch den Kläger. d) Dass einzelne Sonderwünsche erst nach der Übergabe des Verkaufsobjekts fertiggestellt wurden, hindert eine Besteuerung nach § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG ebenfalls nicht. Die Verwirklichung des Erwerbsvorgangs im Sinne des § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG ist bereits mit den Vereinbarungen über die Sonderwünsche eingetreten. Für die Verwirklichung eines Erwerbsvorgangs im Sinne des § 23 GrEStG ist auch bei der Gewährung zusätzlicher Gegenleistungen nach § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG der Zeitpunkt maßgeblich, in dem sich die Vertragspartner untereinander gebunden haben (vgl. BFH-Urteil vom 26.04.2006 - II R 3/05, BFHE 213, 239, BStBl II 2006, 604, unter II.2.c; Pahlke/Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, 7. Aufl., § 23 Rz 6). Diese Bindung ist im Streitfall mit den nachträglichen Vereinbarungen über die Sonderwünsche eingetreten. Diese erfolgten unstreitig vor der Übergabe des Vertragsobjekts. e) Soweit der Kläger vorträgt, dass die bisherige Rechtsprechung des Senats zu § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG mit dem vorliegenden Fall nicht vergleichbar sei, da die entschiedenen Fälle hauptsächlich aufschiebende Bedingungen betroffen hätten, verkennt er ‑‑wie das FG zutreffend ausgeführt hat‑‑, dass die Vereinbarung über die Kostentragungspflicht bei Sonderwünschen im Vertrag vom …02.2018 einer aufschiebenden Bedingung insofern nahe ist, als die Pflicht zur Tragung konkreter Mehraufwendungen nur für den ungewissen Fall eintritt, dass entsprechende Sonderwünsche vom Kläger beauftragt werden. 3. Das FG hat auch zu Recht entschieden, dass die aufgrund der nachträglichen Vereinbarungen über die Sonderwünsche zusätzlich gewährten Gegenleistungen nicht durch Änderung desjenigen Bescheides zu erfassen sind, durch den die Steuer für den ursprünglichen Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 GrEStG festgesetzt worden ist, sondern durch einen gesonderten Bescheid. a) Mit Erfüllung der Voraussetzungen des § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG entsteht ein neuer Grunderwerbsteueranspruch gemäß § 38 der Abgabenordnung (AO), der in einem selbständigen Bescheid festzusetzen ist. Der Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 GrEStG allein kann den Tatbestand für die neue Steuer nicht ausfüllen, weil die nachträgliche Leistung auf Umständen beruht, die erst nach Abschluss des Erwerbsvorgangs eingetreten sind (ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 03.04.1951 - II 152/50 S, BFHE 55, 261, BStBl III 1951, 100; vgl. BFH-Urteil vom 26.04.2006 - II R 3/05, BFHE 213, 239, BStBl II 2006, 604, m.w.N.). b) Die Gewährung der nachträglichen zusätzlichen Leistung kann nicht im Sinne von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO auf den Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 GrEStG zurückwirken, weil mit ihr ein eigenständiger Steuertatbestand vervollständigt wird (BFH-Urteil vom 26.04.2006 - II R 3/05, BFHE 213, 239, BStBl II 2006, 604, unter II.1., m.w.N.). Dies steht nicht im Widerspruch zur Rechtsprechung des Senats, wonach ein nach dem Grundstückskaufvertrag abgeschlossener Bauerrichtungsvertrag ein rückwirkendes Ereignis darstellt und die Baukosten zur Gegenleistung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG gehören. Die Einbeziehung solcher Baukosten als Gegenleistung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfordert anders als die nachträgliche Vereinbarung zusätzlicher Leistungen nach § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG, dass bereits im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags die von der Veräußererseite zu erbringenden Bauleistungen und die dafür zu zahlenden Entgelte konkret benannt wurden (vgl. BFH-Urteil vom 25.01.2017 - II R 19/15, BFHE 257, 358, BStBl II 2017, 655). Dies ist vorliegend nicht der Fall. c) Danach ist die Steuer in einem selbständigen Bescheid festzusetzen. 4. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO). 5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken