II R 29/21

1. Ein Treuhänder kann den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes erfüllen, wenn sich in seiner Hand erstmalig alle Anteile einer grundbesitzenden GmbH unmittelbar oder mittelbar vereinigen. Es kommt nicht darauf an, dass der Treuhänder einen Teil der Anteile für Rechnung seines Auftraggebers (Treugeber) erwirbt (Fortsetzung von Urteil des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 10.04.2024 - II R 34/21, BFH/NV 2024, 1252). 2. Der Insolvenzverwalter kann den durch die Insolvenzeröffnung im Revisionsverfahren unterbrochenen Rechtsstreit aufnehmen, wenn er der vom Finanzamt im Insolvenzverfahren geltend gemachten Insolvenzforderung widersprochen hat. Streitgegenstand ist in diesem Fall die Feststellung, ob der Widerspruch berechtigt ist (Anschluss an BFH-Urteil vom 21.09.2017 - VIII R 59/14, BFHE 259, 411, BStBl II 2018, 163). Die Revision des Klägers wird als unbegründet zurückgewiesen und die Feststellungsklage abgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen. II. Der Kläger war berechtigt, den nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens unterbrochenen Rechtsstreit (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 240 Satz 1 der Zivilprozessordnung) aufzunehmen. Macht das Finanzamt einen festgesetzten, aber noch nicht erfüllten Steuer- oder Haftungsanspruch als Insolvenzforderung geltend und hat der Insolvenzverwalter im Prüfungstermin der angemeldeten Forderung widersprochen, ergibt sich die Befugnis zur Aufnahme des zunächst unterbrochenen Rechtsstreits durch den Insolvenzverwalter aus § 87 i.V.m. § 179 Abs. 2, § 180 Abs. 2 der Insolvenzordnung (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 21.09.2017 - VIII R 59/14, BFHE 259, 411, BStBl II 2018, 163, Rz 14 ff., m.w.N.; Loose in Tipke/Kruse, § 251 AO Rz 53; Klein/Werth, AO, 18. Aufl., § 251 Rz 31). Streitgegenstand ist nicht (mehr) die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids, sondern die Feststellung, ob die zur Tabelle angemeldete Forderung dem Grunde und der Höhe nach begründet und der Widerspruch dagegen berechtigt ist. Dabei handelt es sich um eine zulässige, weil sachdienliche Klageänderung (§ 67 FGO). III. Die Feststellungsklage ist unbegründet. Die zur Insolvenztabelle angemeldete Grunderwerbsteuerforderung ist dem Grunde und der Höhe nach berechtigt und der Widerspruch des Klägers gegen die Forderung unbegründet. 1. Die Insolvenzschuldnerin hat durch den Erwerb der Anteile im Auftrag der X-GmbH die Anteile an der A-GmbH im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unmittelbar in ihrer Hand vereinigt. a) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, unterliegt nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Steuer ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % (heute 90 %) der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers vereinigt werden würden. Der Tatbestand erfasst die infolge der Vereinigung der Anteile der grundbesitzenden Gesellschaft in einer Hand spezifisch grunderwerbsteuerrechtlich veränderte Zuordnung von Grundstücken. Die Vorschrift will die Sachherrschaft erfassen, die jemand hinsichtlich des Gesellschaftsgrundstücks aufgrund der rechtlichen Verfügungsmacht über die Gesellschaftsanteile erlangt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 10.04.2024 - II R 34/21, BFH/NV 2024, 1252, Rz 25, m.w.N.). b) Die Anteilsvereinigung im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG kann dadurch erfolgen, dass sich die Anteile in der Hand des Erwerbers teils unmittelbar und teils mittelbar vereinigen (BFH-Urteil vom 04.03.2020 - II R 2/17, BFHE 270, 240, BStBl II 2020, 511, Rz 15). Der Erwerber erwirbt einen Anteil an der grundbesitzenden Gesellschaft unmittelbar, wenn er zivilrechtlich Gesellschafter dieser Gesellschaft wird (BFH-Urteil vom 27.09.2017 - II R 41/15, BFHE 260, 94, BStBl II 2018, 667, Rz 14). Dies gilt auch für einen Treuhänder, der die sich in seiner Hand vereinigenden Anteile der grundbesitzenden Gesellschaft für Rechnung seines Auftraggebers (Treugeber) erwirbt (Erwerbstreuhand; vgl. Meßbacher-Hönsch in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 20. Aufl., § 1 Rz 128). Er kann Erwerber im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG sein (BFH-Urteil vom 10.04.2024 - II R 34/21, BFH/NV 2024, 1252, Rz 26; vgl. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zu Erwerbsvorgängen im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG im Zusammenhang mit Treuhandgeschäften und Auftragserwerben bzw. Geschäftsbesorgungen vom 19.09.2018, BStBl I 2018, 1074, Tz. 3.1.; Meßbacher-Hönsch in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 1 Rz 1167). Der Treuhänder ist dann unmittelbarer und der Treugeber mittelbarer Gesellschafter (vgl. BFH-Urteile vom 03.03.2015 - II R 30/13, BFHE 249, 212, BStBl II 2015, 777, Rz 16 und vom 10.04.2024 - II R 34/21, BFH/NV 2024, 1252, Rz 26). aa) Die Grunderwerbsteuer ist eine Rechtsverkehrsteuer und knüpft an das Zivilrecht an (BFH-Urteil vom 29.06.2016 - II R 14/12, BFH/NV 2017, 1). Beim Grundstückserwerb nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ist allein maßgeblich, wer zivilrechtlich den Anspruch auf Übereignung des Grundstücks erwirbt. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise des § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) findet in der Grunderwerbsteuer grundsätzlich keine Anwendung (BFH-Beschluss vom 30.11.2020 - II B 41/20, BFH/NV 2021, 447, Rz 9, m.w.N.). Der Treuhänder erwirbt zivilrechtlich einen Anspruch auf Übereignung des Grundstücks und spätestens durch die Auflassung das Eigentum am Grundstück. Bei einer sogenannten Erwerbstreuhand ist mit dem Erwerb des Grundstücks zugleich (beim Treuhänder) der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG und (beim Treugeber) der des § 1 Abs. 2 GrEStG erfüllt (vgl. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zu grundstücksbezogenen Treuhandgeschäften sowie zu Grundstückserwerben durch Auftragnehmer bzw. Geschäftsbesorger vom 12.10.2007, BStBl I 2007, 757, Tz. 3.1.). bb) Dasselbe gilt beim (unmittelbaren) Anteilserwerb nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Maßgeblich ist nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift, ob der Erwerber zivilrechtlich den Anspruch auf Übertragung der Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft erwirbt. Vereinigen sich dadurch in der Hand des Erwerbers die Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft, wird dieser so behandelt, als habe er die Grundstücke der Gesellschaft erworben (BFH-Urteile vom 22.05.2019 - II R 24/16, BFHE 265, 454, BStBl II 2020, 157, Rz 12 und vom 10.04.2024 - II R 34/21, BFH/NV 2024, 1252, Rz 26). cc) Eine abweichende Beurteilung der sogenannten Erwerbstreuhand in anderen Rechtsgebieten, wie zum Beispiel im Insolvenzrecht oder im Handelsrecht, steht dieser Auffassung nicht entgegen. Die vom Kläger in diesem Zusammenhang zitierte Rechtsprechung führt nicht zu einer anderen zivilrechtlichen Zurechnung der vom Treuhänder gehaltenen Anteile, sondern regelt ausgehend von dieser zivilrechtlichen Zuordnung für bestimmte Sachverhaltskonstellationen die sich daraus ergebenden Interessenkonflikte, zum Beispiel zwischen Insolvenzgläubigern und dem Treugeber. Dies führt nicht zu einer anderen zivilrechtlichen Zuordnung der im Wege der Erwerbstreuhand erworbenen Anteile oder Grundstücke bei der Grunderwerbsteuer. Insoweit sind die Erwerbstatbestände nach § 1 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 und Abs. 3 GrEStG gleich zu behandeln. dd) Schließlich steht auch die BFH-Rechtsprechung zur Steuerbarkeit der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestands nach § 1 Abs. 2a GrEStG bei Personengesellschaften durch schuldrechtliche Bindungen hinsichtlich des Anteils am Gesellschaftsvermögen (z.B. BFH-Urteile vom 09.07.2014 - II R 49/12, BFHE 246, 215, BStBl II 2016, 57; vom 25.11.2015 - II R 18/14, BFHE 251, 492, BStBl II 2018, 783 und vom 30.08.2017 - II R 39/15, BFHE 260, 87, BStBl II 2018, 786) der Annahme einer nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG steuerbaren Anteilsvereinigung beim Erwerb durch einen Treuhänder nicht entgegen (BFH-Urteil vom 10.04.2024 - II R 34/21, BFH/NV 2024, 1252, Rz 27). Sie ist zu mittelbaren Erwerbsvorgängen ergangen und enthält keine Aussage zu der Frage, ob auch in der Hand eines Treuhänders, der zivilrechtlicher Eigentümer von Gesellschaftsanteilen wird, durch die Übertragung dieser Anteile, die zu einer erstmaligen Vereinigung von mindestens 95 % (heute 90 %) der Anteile führt, der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unmittelbar verwirklicht werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 10.04.2024 - II R 34/21, BFH/NV 2024, 1252, Rz 27, 28). c) Nach diesen Grundsätzen haben sich in der Hand der Insolvenzschuldnerin als Treuhänderin der X-GmbH durch den Geschäftsanteils- und Abtretungsvertrag vom 12.04.2019 gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG 100 % der Anteile der A-GmbH vereinigt. 2. Der A-GmbH gehörte im Zeitpunkt des Anteilserwerbs auch ein Grundstück im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG. a) Ob ein Grundstück im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG zum Vermögen der Gesellschaft "gehört", richtet sich weder nach dem Zivilrecht noch nach § 39 AO. Maßgebend ist vielmehr die grunderwerbsteuerrechtliche Zurechnung (BFH-Urteil vom 14.12.2022 - II R 40/20, BFHE 279, 290, BStBl II 2023, 1012, Rz 24, m.w.N.). b) Ein inländisches Grundstück ist einer Gesellschaft im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld für den nach § 1 Abs. 3 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegenden Rechtsvorgang zuzurechnen, wenn sie zuvor in Bezug auf dieses Grundstück einen unter § 1 Abs. 1 GrEStG (und die Verwertungsbefugnis einschließenden) oder einen unter § 1 Abs. 2 GrEStG fallenden Erwerbsvorgang verwirklicht hat. Für Zwecke des § 1 Abs. 3 GrEStG ist es ihr nicht mehr zuzurechnen, wenn ein Dritter in Bezug auf dieses Grundstück einen unter § 1 Abs. 1 GrEStG (und die Verwertungsbefugnis einschließenden) oder einen unter § 1 Abs. 2 GrEStG fallenden Erwerbsvorgang verwirklicht hat (BFH-Urteil vom 14.12.2022 - II R 40/20, BFHE 279, 290, BStBl II 2023, 1012, Rz 24, m.w.N.; Meßbacher-Hönsch in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 1 Rz 1075 ff.). c) Die A-GmbH hatte mit Kaufvertrag vom 15.11.2018 ein inländisches Grundstück erworben. Der Grundstückskaufvertrag stand nicht unter einer aufschiebenden Bedingung. Zugunsten der A-GmbH ist ein zivilrechtlich wirksamer und durchsetzbarer Anspruch auf Übereignung des Grundstücks begründet worden. Dieses Rechtsgeschäft unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Ab Abschluss des Kaufvertrags war das Grundstück der A-GmbH grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen. Der Umstand, dass die Zahlung des Kaufpreises zu diesem Zeitpunkt nicht gesichert war und der A-GmbH und der Verkäuferin möglicherweise ein Rücktrittsrecht zustand, ändert nichts an der Tatbestandsverwirklichung (vgl. Loose in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 16 Rz 9; Pahlke/Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, 7. Aufl., § 16 Rz 2). 3. Die Grunderwerbsteuerforderung ist auch in der zur Tabelle angemeldeten Höhe berechtigt. Insoweit war das Verfahren nicht nach § 74 FGO auszusetzen. a) Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG ist in den Fällen des § 1 Abs. 3 GrEStG die Steuer nach den gesondert festzustellenden Grundbesitzwerten im Sinne des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 bis 3 BewG zu bemessen. Die Insolvenzschuldnerin hatte ‑‑von ihrem Standpunkt zunächst zu Recht‑‑ keine Erklärung zu den Grundbesitzwerten eingereicht und auch keine konkreten Angaben zu den ihrer Auffassung nach anzusetzenden Werten gemacht. Das FA hat die Höhe der Grundbesitzwerte geschätzt. Es hat ausgehend von den festgestellten Einheitswerten darauf abgestellt, dass die nach §§ 151 ff. BewG festzustellenden Grundbesitzwerte durchschnittlich das 6 bis 9-fache der festgestellten Einheitswerte betragen und zunächst einen mittleren Faktor von 7,5 angewendet. Sodann hat es zugunsten der Insolvenzschuldnerin den im Streitfall niedrigeren Kaufpreis für das von der A-GmbH kurz vor dem Anteilserwerb erworbene Grundstück aus dem Kaufvertrag vom 15.11.2018 als Bemessungsgrundlage herangezogen. Weder die Insolvenzschuldnerin noch der Kläger sind dem inhaltlich entgegengetreten. b) Das Verfahren war nicht nach § 74 FGO zur Durchführung eines gesonderten Wertfeststellungsverfahrens auszusetzen. Nach § 74 FGO kann das Gericht die Entscheidung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits aussetzen. Die Entscheidung steht grundsätzlich im Ermessen des Gerichts. Die Aussetzung eines gegen einen Folgebescheid gerichteten Klageverfahrens ist regelmäßig geboten und zweckmäßig, wenn in ihm Besteuerungsgrundlagen streitig sind, über die in einem besonderen Grundlagenbescheid zu entscheiden ist. Ausnahmsweise kann jedoch im Einzelfall trotz ausstehender Entscheidung über einen Grundlagenbescheid eine Fortführung des Verfahrens ermessensgerecht sein (vgl. BFH-Beschluss vom 03.08.2000 - III B 179/96, BFHE 192, 255, BStBl II 2001, 33). Es kann dahinstehen, ob der Streitfall überhaupt von § 74 FGO erfasst ist, da nach der Klageänderung nicht mehr die Rechtmäßigkeit des ursprünglich angefochtenen Folgebescheids streitig ist, sondern die Feststellung begehrt wird, dass die zur Insolvenztabelle angemeldete Forderung dem Grund und der Höhe nach unberechtigt und der Widerspruch dagegen berechtigt ist. Es bestehen bereits Bedenken, ob ein gesondertes Wertfeststellungsverfahren insoweit überhaupt vorgreiflich wäre. In jedem Fall ist es jedoch aus prozessökonomischen Gründen ermessensgerecht, das Verfahren nicht nach § 74 FGO auszusetzen, da die Höhe der Bemessungsgrundlage nicht substantiiert bestritten wurde und weder die Insolvenzschuldnerin noch der Kläger bislang eine Feststellungserklärung abgegeben haben (vgl. BFH-Beschluss vom 03.08.2000 - III B 179/96, BFHE 192, 255, BStBl II 2001, 33). Im Rahmen eines gesonderten Feststellungsverfahrens wäre das zuständige Finanzamt dann wiederum gehalten, den Wert ‑‑gegebenenfalls in der bisherigen Höhe‑‑ zu schätzen. 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken