II R 50/22

Ein Stiftungsstatut, das nach dem Tod des Stifters einem Dritten Ansprüche auf Rentenzahlungen aus dem Stiftungsvermögen gewährt, kann in Bezug auf das Rentenstammrecht als Schenkung auf den Todesfall zu qualifizieren sein. Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 06.09.2022 - 7 K 2720/20 aufgehoben. Die Sache wird an das Finanzgericht Köln zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob ein Erwerb durch Schenkung auf den Todesfall nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 ErbStG i.V.m. § 2301 BGB vorliegt. Dass das FA dies in der Revisionsbegründung nicht gerügt hat, ist ohne Bedeutung. Stützt der Revisionskläger sein Rechtsmittel ‑‑wie im Streitfall‑‑ in zulässiger Weise auf die Verletzung materiellen Rechts, prüft der Bundesfinanzhof (BFH) nach dem Grundsatz der Vollrevision das angefochtene Urteil in vollem Umfang auf die Verletzung revisiblen Rechts, ohne dabei an die vorgebrachten Revisionsgründe gebunden zu sein (§ 118 Abs. 3 Satz 2 FGO, vgl. BFH-Urteil vom 14.12.2023 - V R 28/21, BFHE 282, 526, BStBl II 2024, 425, m.w.N.). 1. Der Erbschaftsteuer unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 ErbStG der Erwerb von Todes wegen. Dazu gehört auch der Erwerb durch Schenkung auf den Todesfall (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 ErbStG i.V.m. § 2301 BGB). a) Eine Schenkung auf den Todesfall im Sinne des § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 ErbStG ist ein Schenkungsversprechen unter der Bedingung, dass der Beschenkte den Schenker überlebt (sogenannte Überlebensbedingung). Der Zweck der Regelung besteht darin, eine Umgehung erbrechtlicher Regelungen durch Rechtsgeschäfte unter Lebenden, die erst mit dem Tod erfüllt werden, zu verhindern. Das Bürgerliche Gesetzbuch unterscheidet zwischen der Schenkung auf den Todesfall, bei der das bedingte Schenkungsversprechen mit dem Tod des Erblassers durch den Erben erfüllt wird (§ 2301 Abs. 1 Satz 1 BGB), und dem Fall, dass der Verstorbene selbst die Leistung erbracht, also die Schenkung bewirkt hat (§ 2301 Abs. 2 BGB). Im ersten Fall erlangt der mit der Schenkung Bedachte mit dem Tod des Schenkers einen entsprechenden Anspruch gegen den Erben, das Schenkungsversprechen zu erfüllen. Auf diesen Fall finden die Vorschriften über Verfügungen von Todes wegen Anwendung (§ 2301 Abs. 1 Satz 1 BGB). Hat der Schenker jedoch bereits zu Lebzeiten die Leistung bewirkt und wird die Schenkung allein mit Eintritt der Bedingung (Tod des Schenkenden) wirksam, finden nach § 2301 Abs. 2 BGB die Vorschriften über die Schenkung unter Lebenden Anwendung (Daragan in Daragan/Halaczinsky/Riedel, ErbStG, BewG, 4. Aufl., § 3 ErbStG Rz 76; Kepper in Kapp/Ebeling, § 3 ErbStG Rz 236; Esskandari in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand 11.2024, § 3 ErbStG Rz 104; Hülsmann in Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, § 3 ErbStG Rz 164, Stand 09.2023; Loose in von Oertzen/Loose/Stalleiken, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 3. Aufl., § 3 Rz 80; Wälzholz in Viskorf/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 7. Aufl., § 3 ErbStG Rz 120). b) Für eine wirksame Schenkung bedarf es einer Einigung des Begünstigten mit dem Schenker über die Unentgeltlichkeit der Zuwendung gemäß § 516 BGB, wobei es ausreicht, wenn diese erst nach dem Tod des Schenkers zustande kommt (§§ 130, 153 BGB). Selbst wenn es sich auf Seiten des Schenkers lediglich um ein Schenkungsversprechen handelt, und sei es auch nur ein durch das Überleben des Beschenkten bedingtes Versprechen, ist dieses nicht schon deshalb unwirksam, weil es weder den Formvorschriften für Verfügungen von Todes wegen (§ 2301 Abs. 1 Satz 1 BGB) noch denjenigen für Schenkungsversprechen (§ 518 Abs. 1 Satz 1 BGB) genügt. Denn die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) nimmt in diesen Fällen im Hinblick auf den sogenannten "Von-Selbst-Erwerb" des Begünstigten sowohl Vollziehung im Sinne von § 2301 Abs. 2 BGB als auch Heilung des Formmangels gemäß § 518 Abs. 2 BGB an (BGH-Urteil vom 29.01.1964 - V ZR 209/61, BGHZ 41, 95). c) Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob ein solches Schenkungsversprechen der Erblasserin hinsichtlich des an die Klägerin von der Stiftung jährlich auszuzahlenden Betrages von … CHF schon zu Lebzeiten der Erblasserin erfolgte oder durch die Stiftung übermittelt wurde (s. hierzu Urteil des Oberlandesgerichts Stuttgart vom 29.06.2009 - 5 U 40/09, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2010, 265, unter II.2.c). Seine Entscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Sie muss zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zurückverwiesen werden. 2. Im Rahmen der erneuten Entscheidung wird das FG weiter zu prüfen haben, welches Erbstatut im vorliegenden Fall Anwendung findet. a) Die Voraussetzungen für die persönliche Steuerpflicht der Klägerin sind nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfüllt, da diese gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG im Inland ihren Wohnsitz hatte und somit zur Zeit der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) Inländerin war. b) Das FG wird im zweiten Rechtsgang jedoch Feststellungen zu treffen haben, die seine Entscheidung tragen, dass im Streitfall in Bezug auf das Erbrecht das deutsche Erbstatut gilt. Es wird dabei auch zu prüfen haben, ob ein ausländisches Erbstatut Anwendung findet. Da nach Aktenlage die Erblasserin im Todeszeitpunkt am …2015 weder ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hatte noch die deutsche Staatsangehörigkeit besaß, liegen Anhaltspunkte dafür vor, dass nach Art. 25 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch i.d.F. des Gesetzes zum Internationalen Erbrecht und zur Änderung von Vorschriften zum Erbschein sowie zur Änderung sonstiger Vorschriften vom 29.06.2015 (BGBl I 2015, 1042) i.V.m. der Verordnung (EU) Nr. 650/2012 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 04.07.2012 über die Zuständigkeit, das anzuwendende Recht, die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen und die Annahme und Vollstreckung öffentlicher Urkunden in Erbsachen sowie zur Einführung eines Europäischen Nachlasszeugnisses (Amtsblatt der Europäischen Union 2012, Nr. L 201, 107), deutsches Erbrecht nicht auf den Erbfall anwendbar ist. 3. Für den zweiten Rechtsgang weist der BFH auf Folgendes hin: a) Sollten die Feststellungen ergeben, dass deutsches Erbrecht Anwendung findet, liegt hinsichtlich der jährlichen Zahlungen der Stiftung an die Klägerin nach dem Tod der Erblasserin weder ein Erwerb durch Erbanfall (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 ErbStG i.V.m. § 1922 BGB) noch durch ein Vermächtnis (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 ErbStG i.V.m. §§ 2147 ff. BGB) vor. Ebenso wenig ist ein Vermögensvorteil gegeben, der aufgrund eines von der Erblasserin geschlossenen Vertrags bei deren Tod von der Klägerin unmittelbar erworben wurde (§ 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG). aa) Ein Erwerb durch Erbanfall (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 ErbStG i.V.m. § 1922 BGB) ist ‑‑wie das FG zutreffend ausgeführt hat‑‑ nicht gegeben. Das Stiftungsvermögen, aus dem die Rentenzahlungen zu erbringen waren, wurde mit dem Tod der Erblasserin nach den Kriterien der BFH-Urteile vom 28.06.2007 - II R 21/05 (BFHE 217, 254, BStBl II 2007, 669) und vom 05.12.2018 - II R 9/15 (BFHE 263, 283, BStBl II 2020, 655) intransparent und fiel nicht in den Nachlass, da die Herrschaftsbefugnisse über das Vermögen der ausländischen Stiftung nicht vererblich waren und mit dem Tod der Stifterin erloschen sind. Rechtsnachfolger hinsichtlich des Stiftungsvermögens war danach allein die Stiftung. Die Erblasserin war vor ihrem Tod auch nicht Inhaberin eines Rentenstammrechts. Die aus dem Stiftungsvermögen zu erbringenden Rentenzahlungen gingen deshalb nicht als vererbtes Rentenstammrecht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge von der Erblasserin auf die Klägerin über. Die Klägerin erhielt die Rentenzahlungen nach dem Tod der Erblasserin somit nicht aus dem Nachlass, sondern originär aus einem eigenen Anspruch gegen die Stiftung. bb) Es liegt auch kein Erwerb durch Vermächtnis im Sinne des § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 ErbStG i.V.m. §§ 2147 ff. BGB vor. Mit einem Vermächtnis können gemäß § 2147 Satz 1 BGB nur Erben oder andere Vermächtnisnehmer beschwert sein (BeckOK BGB/Müller-Christmann, Ed. 01.02.2025, § 2147 Rz 1 ff.; Grüneberg/Weidlich, Bürgerliches Gesetzbuch, 84. Aufl., § 2147 Rz 1 ff.). Die Stiftung gehört im Streitfall nicht zu diesem Personenkreis. cc) Die nach dem Tod der Erblasserin an die Klägerin aus dem Stiftungsvermögen zu entrichtenden Rentenzahlungen unterliegen auch nicht nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG der Erbschaftsteuer. Danach gilt als Erwerb jeder Vermögensvorteil, der aufgrund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrags bei dessen Tod von einem Dritten unmittelbar erworben wird. Im Streitfall fehlt es bereits an einem Vertrag. Weder das Stiftungsstatut noch das Beistatut stellen einen Vertrag dar. Der Begriff des "Vertrags" im Sinne dieser Vorschrift ist eng auszulegen. Er setzt ein zweiseitiges Rechtsgeschäft und dementsprechend zwei übereinstimmende empfangsbedürftige Willenserklärungen voraus, wie sie das deutsche Zivilrecht in §§ 145 ff. BGB für einen Vertragsschluss mit Angebot und Annahme vorsieht (Esskandari in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand 11.2024, § 3 ErbStG Rz 128). Durch den Abschluss eines solchen Vertrags zwischen dem Erblasser und dem Vertragspartner erlangt der begünstigte Dritte einen unmittelbaren Rechtsanspruch gegen den Vertragspartner. Einseitige Rechtsgeschäfte ‑‑wie vorliegend nach deutschem Zivilrecht gemäß § 81 BGB das Stiftungsgeschäft als einseitige, nicht empfangsbedürftige Willenserklärung (vgl. Erman/Wiese, BGB, 17. Aufl., § 81 Rz 3)‑‑ sind deshalb kein Vertrag im Sinne des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG (FG Düsseldorf, Urteil vom 02.04.2014 - 4 K 3718/12 Erb, EFG 2014, 855; FG Köln, Urteile vom 27.02.2019 - 7 K 3002/16, EFG 2020, 52 und vom 27.02.2019 - 7 K 3003/16, EFG 2020, 52; Kepper in Kapp/Ebeling, § 3 ErbStG Rz 260; einen Vertrag voraussetzend wohl auch Loose in von Oertzen/Loose, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 2. Aufl., § 3 Rz 90; a.A. Urteil des Reichsfinanzhofs vom 18.03.1932 - V e A 1240/30, RStBl 1932, 534; FG Bremen, Urteil vom 16.06.2010 - 1 K 18/10 (5), EFG 2010, 1801). Eine erweiternde Auslegung des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG dahingehend, dass von dem Wort "Vertrag" auch einseitige Rechtsgeschäfte mit vertragsähnlichen Wirkungen umfasst sein sollen, ist nicht geboten. Der Wortlaut von § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG ist klar. Eine Regelungslücke liegt nicht vor. b) Sollten die Feststellungen des FG ergeben, dass ausländisches Erbrecht zur Anwendung kommt, kann ‑‑je nach Ausgestaltung des ausländischen Rechts‑‑ zu prüfen sein, ob ein Erwerb nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 ErbStG vorliegt, weil nach der maßgeblichen ausländischen Rechtsordnung ein einem Anspruch aus einem deutschen Vermächtnis vergleichbarer Anspruch vorliegt, und ob die Stiftung mit einem solchen Vermächtnis beschwert sein kann (s. zur rechtsvergleichenden Beurteilung durch das FG BFH-Urteil vom 17.11.2021 - II R 39/19, BFHE 275, 261, BStBl II 2022, 478, Rz 16 ff.). c) Sollte das FG zu dem Ergebnis gelangen, dass die Voraussetzungen für eine Besteuerung des Rentenstammrechts nach den Erwerbstatbeständen des § 3 ErbStG nicht vorliegen, könnte der Besteuerungstatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Alternative 2 ErbStG hinsichtlich der aus dem Stiftungsvermögen ausgeschütteten Rentenzahlungen gegeben sein (s. hierzu BFH-Urteil vom 25.06.2021 - II R 31/19, BFHE 275, 240, BStBl II 2022, 497). Jedoch ist die Besteuerung des Erwerbs der Klägerin als Zwischenberechtigte während des Bestehens der liechtensteinischen Stiftung als Vermögensmasse nicht Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens. Streitig ist hier allein die vom angefochtenen Erbschaftsteuerbescheid umfasste Besteuerung des Rentenstammrechts. 4. Die Übertragung der Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken