1 StR 111/18

ECLI:DE:BGH:2018:050718B1STR111.18.0 BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS 1 StR 111/18 vom 5. Juli 2018 in der Strafsache gegen wegen Steuerhinterziehung u.a. - 2 - Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat nach Anhörung des Generalbun- desanwalts und des Beschwerdeführers am 5. Juli 2018 gemäß § 349 Abs. 4 StPO beschlossen: 1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landge- richts Stuttgart vom 24. Oktober 2017 mit den Feststellungen aufgehoben. 2. Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels, an eine andere Wirt- schaftsstrafkammer des Landgerichts zurückverwiesen. Gründe: Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Vorenthaltens und Verun- treuens von Arbeitsentgelt in 24 tatmehrheitlichen Fällen sowie wegen drei tat- mehrheitlicher Fälle der Steuerhinterziehung zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und zehn Monaten verurteilt und neun Monate der verhängten Ge- samtfreiheitsstrafe wegen einer rechtsstaatswidrigen Verfahrensverzögerung für vollstreckt erklärt. Seine Revision, mit der der Angeklagte insbesondere die Berechnung der Höhe der „schwarz“ bezahlten Löhne und der Umsatzsteuer rügt, hat – im Wesentlichen entsprechend dem Antrag des Generalbundesan- walts – mit der Sachrüge Erfolg (§ 349 Abs. 4 StPO). 1 - 3 - I. Nach den Feststellungen des Landgerichts war die I. GmbH als Gene- ralunternehmerin im Baugewerbe tätig; ihre Hauptauftraggeberin war die L. GmbH. Der Angeklagte war faktischer Geschäftsführer der I. GmbH, die schlüsselfertige Wohnhäuser erstellte. Für die Erstellung der Rohbauten beschäftigte die I. GmbH Bauarbeiter und entlohnte sie bar. Tätigkeiten in spä- teren Bauphasen (Dach, Fensterbau, Sanitär und Elektrik) wurden in ihrem Auf- trag von Fremdfirmen durchgeführt. Der Angeklagte hatte nur einen Teil seiner Bauarbeiter angemeldet und für diese Sozialabgaben abgeführt. Tatsächlich beschäftigte die I. GmbH weite- re Arbeiter „schwarz“ und einige der angeblich nur geringfügig beschäftigten Mitarbeiter unangemeldet in Vollzeit. Die genaue Anzahl der „schwarz“ beschäf- tigten Arbeiter konnte nicht ermittelt werden, auch nicht wann und in welchem Umfang und für welchen Lohn namentlich ermittelte Arbeiter „schwarz“ be- schäftigt waren. Eine tragfähige Lohnbuchhaltung oder sonstige verlässliche Unterlagen waren nicht vorhanden. Soweit Arbeitnehmer ermittelt werden konn- ten, konnten sie sich an die genaue Beschäftigungsdauer und die Höhe der erhaltenen Zahlungen nicht erinnern. Der Angeklagte enthielt der zuständigen Einzugsstelle von Januar bis Dezember 2005 sowie von Januar bis Dezember 2007 und damit in 24 Fällen Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung in einer Höhe von mindestens 149.000 € vor. Darüber hinaus reichte er beim zuständigen Finanzamt frei erfundene und jeweils zu niedrige Umsatzsteuervoranmeldungen ein und gab dann keine Jahreserklärung für die Veranlagungszeiträume der Jahre 2006, 2007 und 2008 ab. Das Finanzamt schätzte – wie von ihm beabsichtigt – die Jahresumsätze 2 3 4 5 - 4 - auf der Grundlage seiner Angaben in den Umsatzsteuervoranmeldungen zu niedrig und setzte die Umsatzsteuer zu gering fest, wodurch Steuer in Höhe von insgesamt etwa 179.000 € verkürzt wurde. Die Höhe der ausgezahlten „Schwarzlöhne“ hat die Strafkammer ge- schätzt und zwar den Nettoumsatz für das Jahr 2005 auf insgesamt mindestens 1.316.907,99 € und für das Jahr 2007 auf insgesamt mindestens 1.231.484.62 € (UA S. 13). Der von der I. GmbH für Material und für den Einsatz von Subunter- nehmern aufgewendete Betrag belief sich nach den Feststellungen der Straf- kammer (UA S. 13) für das Jahr 2005 auf insgesamt höchstens 1.079.399,23 € und für das Jahr 2007 auf insgesamt höchstens 893.268 €. Die L. GmbH hatte den Ermittlungsbehörden alle von der I. GmbH an sie gestellten Rechnungen zur Verfügung gestellt. Anhand dieser sowie bei der I. GmbH aufgefundener Rechnungen, soweit sie sich durch Kon- toauszüge belegen ließen, errechnete die Ermittlungsbehörde den Mindestum- satz, von dem sie alle durch Rechnungen belegten Zahlungen an Subunter- nehmer abzog (UA S. 22). Die Strafkammer nahm anhand der den Ermittlungsbehörden von der L. GmbH zur Verfügung gestellten Rechnungen der I. GmbH und den bei der I. GmbH aufgefundenen Rechnungen eine eigene Berechnung des Mindestumsatzes vor (UA S. 22, 25, 36). Die Subunternehmer- und Material- kostenrechnung ermittelte die Strafkammer durch eine eigene Auswertung der sichergestellten Unterlagen (UA S. 25), woraus sich „schlüssig die festgestell- ten Subunternehmer- und Materialkosten“ (UA S. 25) ergaben. Um jegliche Fehler zu Lasten des Angeklagten durch etwaig versehentlich nicht erfasste Rechnungen oder anderes auszuschließen (UA S. 36, 37) hat die Strafkammer zusätzlich einen Sicherheitsabschlag von 10 % vorgenommen (UA S. 36, 37). 6 7 8 - 5 - Von dem sich ergebenden Betrag hat sie 2/3 als Nettolohn angesetzt und da- von die angemeldeten Löhne (UA S. 11) abgezogen und so den Jahresnetto- umsatz errechnet. Zur Berechnung der verkürzten Sozialversicherungsbeiträge hat die Strafkammer den festgestellten Nettolohn mittels der auf den von ihr – unter Hinweis auf den Beitrag von Stuckert in wistra 2014, 289 ff. – festge- stellten Beitragssätzen (UA S. 13, 14) beruhenden Hochrechnungsfaktoren (UA S. 38) für die Jahre 2005 und 2007 auf einen Bruttolohn hochgerechnet (§ 14 Abs. 2 Satz 2 SGB IV). Zu Gunsten des Angeklagten hat sie dabei weder Kir- chensteuer noch den Kinderlosenzuschlag in der Pflegeversicherung einbezo- gen. Auf diese Weise hat sie die auf die Beschäftigungsmonate entfallenen vorenthaltenen Sozialversicherungsbeiträge errechnet und in einer Tabelle er- fasst (UA S. 15, 16). Für das Jahr 2006 errechnete die Strafkammer trotz auch in diesem Zeit- raum ausgezahlter Löhne eine rechnerisch im Minusbereich liegende Lohnquo- te. Den Tatvorwurf des Vorenthaltens und Veruntreuens von Arbeitsentgelt für die Jahre 2004, 2006 und 2008 hat sie nach § 154 Abs. 2 StPO vorläufig ein- gestellt. Die geschätzten Umsätze hat die Strafkammer auch ihrer Berechnung der Umsatzsteuerverkürzung zu Grunde gelegt. Die Lohnsteuerhinterziehung von Juli 2007 bis Juni 2008 hat sie nach § 154 Abs. 2 StPO eingestellt. II. Das Urteil hält im Schuldspruch rechtlicher Überprüfung nicht stand, weil die Berechnung der vorenthaltenen Sozialversicherungsbeiträge und, auf dem 9 10 11 - 6 - so festgestellten Umsatz fußend, auch der verkürzten Umsatzsteuer für das Revisionsgericht nicht nachvollziehbar ist. 1. Dem Tatgericht obliegt es nach ständiger Rechtsprechung, die ge- schuldeten Beiträge – für die jeweiligen Fälligkeitszeitpunkte gesondert – nach Anzahl, Beschäftigungszeiten, Löhnen der Arbeitnehmer und der Höhe des Bei- tragssatzes der örtlich zuständigen Krankenkasse festzustellen, um eine revisi- onsgerichtliche Nachprüfung zu ermöglichen, weil die Höhe der geschuldeten Beiträge auf der Grundlage des Arbeitsentgelts nach den Beitragssätzen der jeweiligen Krankenkassen sowie den gesetzlich geregelten Beitragssätzen der Renten-, Arbeitslosen- und Pflegeversicherung zu berechnen ist. Falls solche Feststellungen im Einzelfall nicht möglich sind, kann die Höhe der vorenthalte- nen Beiträge auf Grundlage der tatsächlichen Umstände geschätzt werden. Die Grundsätze, die die Rechtsprechung bei Taten nach § 370 AO für die Darle- gung der Berechnungsgrundlagen der verkürzten Steuern entwickelt hat, gelten insoweit entsprechend. Es genügt nicht, die vorenthaltenen Sozialversiche- rungsbeiträge lediglich der Höhe nach anzugeben. Vielmehr müssen die Ur- teilsgründe die Berechnungsgrundlagen und Berechnungen im Einzelnen wie- dergeben (vgl. hierzu ausführlich BGH, Beschluss vom 20. April 2016 – 1 StR 1/16, Rn. 6, NStZ 2017, 352, 353 mwN). Bei einer Verurteilung wegen Steuerhinterziehung müssen die steuerlich erheblichen Tatsachen festgestellt sein. Dazu gehören insbesondere diejenigen Parameter, die maßgebliche Grundlage für die Steuerberechnung sind (Be- steuerungsgrundlagen, vgl. BGH, Urteil vom 12. Mai 2009 – 1 StR 718/08, NJW 2009, 2546, 2547, Rn. 13). Die auf den festgestellten Besteuerungsgrundlagen aufbauende Steuerberechnung ist Rechtsanwendung und Aufgabe des Tatge- richts (vgl. BGH, Urteil vom 12. Mai 2009 – 1 StR 718/08 aaO, Rn. 20 mwN). 12 13 - 7 - 2. Den vorgenannten Anforderungen trägt das Urteil nicht ausreichend Rechnung. Zwar bestehen gegen die Schätzung des Landgerichts keine recht- lichen Bedenken. Jedoch ist bereits die Berechnung der Nettoausgangsumsät- ze für das Revisionsgericht nicht widerspruchsfrei dargelegt. Auf S. 13 des Urteils wird der Umsatz für das Jahr 2007 mit 1.231.484.62 € festgestellt (gemeint waren wohl 1.231.484,62 €) und bei der Berechnung der Umsatzsteuer auf UA S. 17 mit 1.112.533,76 €. Auf S. 17 wird der Umsatz „lt. nachtr. Prüfung netto“ für das Jahr 2007 mit 9.950,86 € und 1.112.533,76 € beziffert (insgesamt 1.122.484,62 €), in der nebenstehenden Tabellenspalte „Differenz netto“ stehen die beiden Beträge 9.950,86 € und 221.533,76 € (ohne Subtraktion also 1.221.533,76 €). Aus dem Urteil ist nicht zu erkennen, ob der Betrag von 1.112.533,76 € oder der von 1.221.533,76 € der tatsächliche Umsatz ist. Da die Strafkammer auch keine Rechnungsendbeträge oder sonstige Belege im Urteil angegeben hat, kann der Senat den Nettoumsatz auch nicht aus einer Auflistung der sich daraus jeweils ergebenden Beträge selbst errech- nen. 3. Auch die Berechnung der festgestellten Bruttolöhne für die Jahre 2005 und 2007 anhand des von der der Strafkammer im Urteil (UA S. 37 ff.) darge- stellten Rechenwegs ist nicht nachvollziehbar: Bei einem Nettoumsatz für das Jahr 2005 von 1.316.907,99 € (UA S. 13) abzüglich der Betriebsausgaben von 1.079.399,23 € (UA S. 13) nebst eines wei- teren die Subunternehmer- und Materialkosten betreffenden Sicherheitszu- schlags von 10 % (UA S. 36, 37), also 107.939,92 €, ergeben sich 129.568,84 €. Zwei Drittel hiervon, also 86.379,22 €, sind die Lohnkosten insgesamt. Abzüglich der gemeldeten Löhne von 80.786 € ergibt dies 5.599,22 € netto an Lohnkosten, 14 15 16 17 18 - 8 - monatlich 466,10 €. Multipliziert mit dem Hochrechnungsfaktor 1,57790927 sind dies 735,46 € brutto, und nicht wie von der Strafkammer festgestellt 10.197,65 €. Bei einem Nettoumsatz für das Jahr 2007 von 1.231.484,62 € (UA S. 13) abzüglich Betriebsausgaben von 893.268 € und 10 % Sicherheitsabschlag (89.326,80 €) ergeben sich 248.889,82 €. Zwei Drittel hiervon, also 165.926,55 €, sind Lohnkosten. Abzüglich der gemeldeten Löhne von 66.456 € (UA S. 11) ist die Nettolohnsumme für das gesamte Jahr 99.470,55 €, monatlich 8.289,21 €. Bei Hochrechnung mit dem Faktor 1,5655573 (UA S. 38) ergibt dies eine Brutto- lohnsumme von 12.977,24 € und nicht 20.746,47 € (UA S. 15 f.). Der Fehler bei der Bestimmung des Nettoumsatzes anhand des von der Strafkammer ausführlich dargestellten Rechenwegs schlägt auf die Besteue- rungsgrundlagen durch. Der Senat kann wegen des durchgreifenden Darstellungsmangels der Urteilsgründe dahingestellt sein lassen, ob sich bei einem anderen Rechenweg, der sich so nicht aus den Urteilsgründen ergibt (z.B. bei Unterstellung, dass entgegen des Wortlauts der Feststellungen auf Seite 13 des Urteils die dort festgestellten Betriebsausgaben schon den Sicherheitsabschlag beinhalten), die in der Tabelle (UA S. 15 f.) dargestellten Bruttolöhne errechnen lassen. 4. Ist dem Revisionsgericht die sachlich-rechtliche Überprüfung aufgrund unzureichender Feststellung der Berechnungsgrundlagen nicht zuverlässig möglich, so beruht das Urteil grundsätzlich auf einer Verletzung des Gesetzes (§ 337 StPO; BGH, Urteil vom 12. Mai 2009 – 1 StR 718/08 aaO 2548, Rn. 23 zu Besteuerungsgrundlagen). Ausnahmsweise kann trotz unzureichender Darstellung ein Beruhen dann ausgeschlossen werden, wenn sich die Darstellungsmängel allein auf die 19 20 21 22 23 - 9 - Überprüfbarkeit der Höhe der hinterzogenen Steuern oder Sozialabgaben – mithin die Überprüfbarkeit des Schuldumfangs – durch das Revisionsgericht beziehen und auf der Grundlage der getroffenen Feststellungen sicher ausge- schlossen werden kann, dass die Berechnung den Angeklagten in Bezug auf den Schuldumfang beschwert (BGH, Urteil vom 12. Mai 2009 – 1 StR 718/08 aaO, Rn. 24 zur Steuerberechnung). Angesichts dessen, dass die Strafkammer für das Jahr 2006 bei einem Nettoumsatz von 812.703,24 € sogar „negative Lohnkosten“ (UA S. 17, 39) errechnet hat und infolge der Widersprüche in den Umsatzzahlen und der fehlenden revisionsgerichtlichen Nachprüfbarkeit kann der Senat nicht ausschließen, dass sich auf der Grundlage einer rechtsfehler- freien Darstellung in einzelnen Fällen keine Steuerverkürzung oder kein Vor- enthalten und Veruntreuen von Arbeitsentgelt ergeben hätte. Der Senat hat das Urteil mit sämtlichen Feststellungen aufgehoben, auch die zur faktischen Ge- schäftsführung durch den Angeklagten und zur rechtsstaatswidrigen Verfah- rensverzögerung, um dem neuen Tatrichter widerspruchsfreie Feststellungen zu ermöglichen. Raum Jäger Bellay Fischer Bär