II R 61/99

Zurück BFH 22. Mai 2002 II R 61/99 GG Art. 3 Abs. 1, Art. 100 Abs. 1 Satz 1, BVerfGG § 80, ErbStG § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2, Abs. 5 Nrn. 1 und 2, Abs. 6, § 12 Abs. 1 bis 5, § 13 Abs. 3 Satz 2, § 13a Abs. 1 und 2, Abs. 4 Nr. 1 und 3, Abs. 5, § 15, § 19, § 19a, § 28, BewG § 6, § 9 Abs. 1 und Vorlage an das BVerfG zur Verfassungsmäßigkeit der erbschaftsteuerlichen Privilegierung von Betriebsvermögen,Grundbesitz, land- und forstwirtschaftlichem Vermögen undAnteilen an Kapitalgesellschaften Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau 25. GG Art. 3 Abs. 1, Art. 100 Abs. 1 Satz 1, BVerfGG § 80, ErbStG § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2, Abs. 5 Nrn. 1 und 2, Abs. 6, § 12 Abs. 1 bis 5, § 13 Abs. 3 Satz 2, § 13a Abs. 1 und 2, Abs. 4 Nr. 1 und 3, Abs. 5, § 15, § 19, § 19a, § 28, BewG § 6, § 9 Abs. 1 und 2, § 10, § 11 Abs. 1 und 2, Abs. 4, § 12 Abs. 1, §§ 13 ff., § 31, § 33Abs. 3 Nr. 2, §§ 95 bis 99, § 103, § 104, § 109 Abs. 1 und 2, § 137, § 138 Abs. 1 und 3, § 140 Abs. 2, § 141 Abs. 1, § 142, § 143, § 144, § 145 Abs. 3, § 146 Abs. 1 bis 8 (Vorlage an das BVerfG zur Verfassungsmäßigkeit der erbschaftsteuerlichen Privilegierung von Betriebsvermögen, Grundbesitz, land- und forstwirtschaftlichem Vermögen und Anteilen an Kapitalgesellschaften)1 Der BFH hält § 19 Abs. 1 ErbStG i.d.F. des JStG 1997 i.V.m. § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2, Abs. 6 Satz 4 ErbStG , § 12 ErbStG sowie §§ 13a, 19a ErbStG , dabei § 12 ErbStG i.V.m. den in dieser Vorschrift in Bezug genommenen Vorschriften des BewG, wegen Verstoßes gegen den Gleichheitssatz ( Art. 3 Abs. 1 GG ) für verfassungswidrig, weil die Vorschriften zur Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage beim Betriebsvermögen, bei den Anteilen an Kapitalgesellschaften sowie beim Grundbesitz (einschließlich des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens) gleichheitswidrig ausgestaltet sind. BFH, Beschluss vom 22.5.2002 – II R 61/99 –, mitgeteilt von Notar Thomas Wachter, Osterhofen Zum Sachverhalt: Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die Nichte und Alleinerbin der am 23.7.1997 verstorbenen Erblasserin (E). E hatte 1994 eine Eigentumswohnung zu einem Kaufpreis von 343.000 DM gekauft. Der Kaufpreis war bis Ende 1996 vollständig gezahlt. Die Auflassung wurde am 3.6.1997 erklärt; am 4.8.1997 erfolgte die Umschreibung im Grundbuch. Zum Nachlass der E gehörten auch ein Bankguthaben in Höhe von 134.150 DM sowie ein Steuererstattungsanspruch in Höhe von 673 DM. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt – FA –) setzte durch Bescheid vom 7.7.1998 gegen die Klägerin wegen des Erwerbs durch Erbanfall ( § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG , § 1922 Abs. 1 BGB ) Erbschaftsteuer in Höhe von 74.494 DM fest. Das FA sah als Gegenstand des Erwerbs der Klägerin nicht das Wohnungseigentum, sondern den auf dessen Verschaffung gerichteten Anspruch an, den es mit dem gemeinen Wert, d.h. hier mit dem Nennwert des Kaufpreises bewertete. Die im Nachlass befindlichen Kapitalforderungen erfasste das FA ebenfalls mit dem Nennwert. Den Einspruch, mit dem die Klägerin beantragte, als Wert der Eigentumswohnung nicht den gemeinen Wert (343.000 DM), sondern den vom Lagefinanzamt durch Bescheid vom 20.5.1998 festgestellten Grundstückswert (Bedarfswert gemäß § 138 Abs. 5 BewG ) in Höhe von 127.000 DM der Besteuerung zu Grunde zu legen, weil das Wohnungseigentum noch vor dem Tod der E an diese aufgelassen worden sei, wies das FA als unbegründet zurück. Das FG, dessen Urteil in EFG 2000, 1019 veröffentlicht ist, setzte die Erbschaftsteuer entsprechend dem Antrag der Klägerin, der Besteuerung den Bedarfswert für die Eigentumswohnung zu Grunde zu legen, herab. Gegenstand des Erwerbs der Klägerin sei das der E zustehende Anwartschaftsrecht, das mit keinem höheren Wert angesetzt werden dürfe als das mit dem Bedarfswert zu bewertende Vollrecht. Dem Erwerb dieses Rechts komme im Verhältnis zu dem ebenfalls auf die Klägerin übergegangenen Anspruch der E auf Eigentumsverschaffung vorrangige Bedeutung zu, weil die Verkäuferin der Eigentumswohnung noch vor dem Tod der E alles ihr Mögliche getan habe, um den Leistungserfolg herbeizuführen. Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung des § 3 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. §§ 10 und 12 ErbStG , der §§ 873, 1922 BGB und der §§ 9, 138 ff. BewG. Entscheidend sei, dass E bei ihrem Tod noch nicht Eigentümerin der Wohnung gewesen sei. Das Anwartschaftsrecht könne nicht dem Grundstückseigentum gleichgestellt werden. 418 MittBayNot 5/2002Steuerrecht Der Senat hat durch Beschluss vom 24.10.2001 – II R 61/99 – ( MittBayNot 2002, 63 ; BFHE 196, 304 , BStBl II 2001, 834) das BMF aufgefordert, dem Verfahren beizutreten. Das BMF ist durch Schreiben vom 23.11.2001 dem Verfahren beigetreten und hat darauf hingewiesen, dass der Gleichheitssatz dem Steuergesetzgeber eine weitreichende Gestaltungsbefugnis belasse, die ihn insbesondere berechtige, sich bei seinen Regelungen auch von finanzpolitischen, volkswirtschaftlichen oder sozialpolitischen Erwägungen leiten zu lassen. Seine Gestaltungsfreiheit ende erst dort, wo die gleiche oder ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar sei, wo also ein sachlicher Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehle. Nur die Einhaltung dieser äußersten Grenzen der gesetzgeberischen Freiheit sei vom BVerfG nachzuprüfen. Aus den Gründen: Die Vorlage an das BVerfG ist gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 BVerfGG geboten, weil der Senat davon überzeugt ist, dass die Vorschrift des § 19 Abs. 1 ErbStG i.d.F. des JStG 1997 vom 20.12.1996 (BGBl I, 2049, BStBl I 1523) i.V.m. § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 ErbStG , § 12 ErbStG sowie §§ 13a, 19a ErbStG , dabei § 12 ErbStG i.V.m. den in dieser Vorschrift in Bezug genommenen Vorschriften des BewG, wegen Verstoßes gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verfassungswidrig ist. Der Senat hält die Anwendung eines einheitlichen Steuertarifs auf alle Erwerbsvorgänge für verfassungswidrig, weil die Vorschriften zur Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage beim Betriebsvermögen, bei den Anteilen an Kapitalgesellschaften sowie beim Grundbesitz (einschließlich des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens) gleichheitswidrig ausgestaltet sind. I. Rechtslage/Rechtsentwicklung (Es folgt eine ausführliche Darstellung der Privilegierungen für Betriebsvermögen ( § 12 Abs. 5 ErbStG i.V.m. §§ 95 bis 99, 103, 104 und 109 Abs. 1 und 2 und § 137 BewG sowie die Verweisung in § 95 Abs. 1 Satz 1 BewG auf § 15 Abs. 1 und 2 des EStG; §§ 13a und 19a ErbStG ), nicht notierte Anteile an Kapitalgesellschaften ( § 12 Abs. 2 ErbStG i.V.m. § 11 Abs. 2 BewG), Grundbesitz (einschließlich land- und forstwirtschaftlichem Vermögen) und Betriebsgrundstücke (§ 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. §§ 140 ff. und 145 ff. BewG ; §§ 13a und 19a ErbStG); vgl. hierzu auch die Vorentscheidung des BFH in MittBayNot 2002, 63 ff. [Heft 1/2002]). II. Verfassungsrechtliche Prüfung 1. Verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab Der Gleichheitssatz verlangt für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden. Das danach – unbeschadet verfassungsrechtlich zulässiger Differenzierungen – gebotene Gleichmaß verwirklicht sich in dem Belastungserfolg, den die Anwendung der Steuergesetze beim einzelnen Steuerpflichtigen erreicht (vgl. Urteil des BVerfG vom 21.6.1991 – 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 , 268, BStBl II 1991, 654; Beschluss des BVerfG vom 22.6.1995 – 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121 , 134, BStBl II 1995, 655, 660). Die Erbschaftsteuer ist eine Erbanfallsteuer. Besteuert wird die durch die Bereicherung eingetretene finanzielle Leistungsfähigkeit des Erwerbers. Diese Belastungsentscheidung muss der Gesetzgeber folgerichtig umsetzen. Da sich die Belastung bei der Erbschaftsteuer aus dem Zusammenwirken eines einheitlichen – nur nach Maßgabe des Verwandtschaftsgrades und der Höhe des Erbes (vgl. § 19 i.V.m. § 15 ErbStG ) gestaffelten – Steuersatzes und der Bemessungsgrundlage ergibt, die sich aus Werten zusammensetzt, die nach unterschiedlichen Regeln ermittelt werden, hängt die gleichRechtsprechung 1 Die Entscheidung ist im Volltext abrufbar unter www.bundesfinanzhof.de mäßige, ihrer Leistungsfähigkeit entsprechende Belastung der Steuerpflichtigen davon ab, dass für die einzelnen zur Erbschaft gehörenden wirtschaftlichen Einheiten und Wirtschaftsgüter Bemessungsgrundlagen gefunden werden, die der durch den Erwerb der jeweiligen Güter vermittelten Leistungsfähigkeit des Erwerbers entsprechen (vgl. Beschluss des BVerfG in BVerfGE 93, 165 , 173, BStBl II 1995, 671, 673). Das bedeutet, dass die nach den Vorschriften des Erbschaftsteuergesetzes i.V.m. dem Bewertungsgesetz vorgesehenen unterschiedlichen Regelungen über die Bewertung der zu besteuernden wirtschaftlichen Einheiten und Wirtschaftsgüter nur dann den Anforderungen genügen, wenn sie die jeweiligen Werte in „ ihrer Relation realitätsgerecht abbilden“ (Beschluss des BVerfG in BVerfGE 93, 165 , 167, BStBl II 1995, 671, 673). Unterschiedliche Wertansätze müssen auf sachlichen Gründen beruhen, aus denen sich die Differenzierungen grundsätzlich nach der Belastbarkeit des Erwerbers ergeben. Allerdings belässt der Gleichheitssatz des Art. 3 GG dem Steuergesetzgeber eine weitreichende Gestaltungsbefugnis, die ihn insbesondere berechtigt, sich bei seinen Regelungen auch von finanzpolitischen, volkswirtschaftlichen oder sozialpolitischen Erwägungen leiten zu lassen. Auch ist nicht zu prüfen, ob der Gesetzgeber für ein Problem die zweckmäßigste oder gerechteste Lösung gefunden hat, sondern nur, ob er die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit eingehalten hat (Beschluss des BVerfG vom 29.11.1989 – 1 BvR 1402, 1528/87, BVerfGE 81, 108 , 117 f.). Fehlen Gründe für eine Differenzierung, so liegt ein Fall unzulässiger (objektiver) Willkür vor, der zur Verfassungswidrigkeit der Norm führt (Beschluss des BVerfG vom 7.10.1980 – 1 BvL 50, 89/79, 1 BvR 240/79, BVerfGE 55, 72 , 90). Diese Folge tritt auch ein, wenn der für die Differenzierung herangezogene Grund nicht von solcher Art und solchem Gewicht ist, dass er imstande ist, die Maßnahme des Gesetzgebers auch dem Ausmaß nach zu rechtfertigen (vgl. Herzog in Maunz-Dürig , Grundgesetz, Kommentar, Anhang Art. 3 Rdnr. 6). Der Gesetzgeber kann auch, soweit das steuerliche Massenverfahren Vereinfachungen benötigt, eine Gleichheit im Typus herstellen, die den Sachverhalt nur vergröbert erfasst (Urteil des BVerfG vom 9.4.1992 – 2 BvE 2/89, BVerfGE 85, 264, 317) oder steuerliche Belastungstatbestände pauschalierend regeln (Beschluss des BVerfG vom 25.9.1992 – 2 BvL 5, 8, 14/91, BVerfGE 87, 153 , BStBl II 1993, 413). Dies hat jedoch dort seine Grenzen, wo im Hinblick auf den Belastungsgrund eine gleiche oder verhältnismäßige Besteuerung von Falltypen mit rechtserheblicher Ähnlichkeit nicht mehr erfolgt oder rechtserheblich unterschiedliche Falltypen gleich behandelt werden (Kirchhof in Festschrift: 75 Jahre RFH/ BFH, S. 300). 2. Verfassungsrechtlich maßgebliche Wechselwirkung von Steuertarif und Steuerbemessungsgrundlage Da das ErbStG in § 19 einen einheitlichen Tarif vorsieht und Differenzierungen bei der Belastung der Steuerpflichtigen auf der Bewertungsebene vornimmt, führen gleichheits- und damit verfassungswidrige Vorschriften über die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen zwangsläufig auch zu einem gleichheits- und damit verfassungswidrigen Steuertarif (vgl. hierzu Birk in ZEV 2002, 165 , 167; Wernsmann, Das gleichheitswidrige Steuergesetz – Rechtsfolgen und Rechtsschutz, 2000, S. 159 ff.). Denn erst über den Tarif wirken sich die vom Gesetzgeber auf der Ebene der Erfassung und Bewertung angeordneten (verfassungswidrigen) Differenzierungen aus und führen zur gleichheitswidrigen Behandlung solcher SteuerSteuerrecht pflichtigen, die kein begünstigtes Vermögen erworben haben. Es sind somit nicht die einzelnen Begünstigungstatbestände isoliert zu betrachten, sondern ihre Folgewirkungen über die Tarifvorschrift. Dem entspricht es, soweit das BVerfG in seiner zur Vermögensteuer ergangenen Entscheidung in BVerfGE 93, 121 , 142 f., BStBl II 1995, 655, 659 darauf hinweist, ein einheitlicher Steuersatz setze voraus, dass dem „ Gebot der Gleichheit im steuerlichen Belastungserfolg ... bereits in der Bemessungsgrundlage Rechnung getragen und dort jede wirtschaftliche Einheit in gleichmäßiger Weise mit den Werten erfasst werde, die den steuerlichen Belastungsgrund ausdrücken.“ 3. Gleichheitswidrige Ausgestaltung der Steuerbemessungsgrundlage Der Senat ist von einem Verstoß der Tarifvorschrift des § 19 ErbStG gegen Art. 3 GG aus den folgenden Gründen überzeugt: a) Betriebsvermögen: Die Bewertung des Betriebsvermögens auf der Grundlage der Steuerbilanzwerte verbunden mit den weiteren im Gesetz vorgesehenen Begünstigungen beim Erwerb von Betriebsvermögen, bestehend aus der Unterbewertung der Betriebsgrundstücke, Freibetrag und vermindertem Wertansatz von 60 v.H. (Bewertungsabschlag von 40 v.H.), führt nach Auffassung des Senats zu einer gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßenden Privilegierung des Betriebsvermögens insbesondere im Verhältnis zu den Wirtschaftsgütern, die mit dem gemeinen Wert (§ 9 Abs. 1 BewG) zu bewerten sind. aa) Übernahme der Steuerbilanzwerte Mit der durch § 12 Abs. 5 ErbStG angeordneten Übernahme der Steuerbilanzwerte bei der Bewertung des Betriebsvermögens hat der Gesetzgeber seine Entscheidung, den Erwerb nach der Leistungsfähigkeit des Erwerbers zu besteuern, nicht folgerichtig umgesetzt. Die Steuerbilanzwerte sind zur Erfassung des Werts der durch Erbanfall oder Schenkung übergehenden wirtschaftlichen Einheiten und Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens ungeeignet. Denn ertragsteuerliche Rechengrößen, die lediglich dazu dienen, die Ergebnisse verschiedener Rechnungsperioden voneinander abzugrenzen, ergeben keine geeignete Grundlage für die Ermittlung stichtagsbezogener Substanzwerte (Mellinghoff in DStJG, Bd. 22 (1999), S. 127 ff., 147). Sie spiegeln regelmäßig nicht den wahren Wert eines Wirtschaftsguts wider, sondern stellen das Ergebnis – anderen Erfordernissen und Zielen dienender – handels- und steuerrechtlicher Abschreibungsregeln dar. Einkommensteuerrechtliche Bilanzierungs- und Abschreibungsregeln werden vom Gesetzgeber häufig als Instrument der Wirtschaftslenkung und Subvention verwendet. Gerade (Sonder-)Abschreibungen, die eine AfA über den wahren Wertverzehr hinaus zulassen, führen zu Bilanzansätzen, die keinen Bezug mehr zu einer realitätsgerechten Wertbildung haben. Steuerbilanzwerte können daher nur zufällig einen realistischen Wert für das Betriebsvermögen treffen (Seer, GmbHR 1999, 64, 65; Moench/Höll, Die neue Erbschaftsteuer, Abschnitt B, Rdnr. 7) und bilden den durch Erbanfall oder Schenkung unter Lebenden anfallenden Vermögenszuwachs nur unzureichend ab (Gebel, DStR 1996, 1385 ff.; Hübner , DStR 1995, 1 ff.). Die Übernahme der Steuerbilanzwerte führt – anders als z.B. ein Bewertungsabschlag – zu keiner zielgerichteten und gleichmäßig wirkenden Steuerentlastung für Betriebsvermögen, sondern hat einen von Zufallsmomenten abhängigen, nicht kontrollierbaren und damit willkürlich eintretenden BeRechtsprechung MittBayNot 5/2002 Steuerrecht günstigungseffekt. Die Höhe der Entlastungswirkung hängt im Einzelfall ausschließlich davon ab, in welchem Umfang im Unternehmen vor Eintritt des Erbfalls bzw. vor einer Schenkung stille Reserven angesammelt werden konnten, d.h. inwieweit das einzelne Unternehmen vom Anschaffungskostenprinzip nach § 6 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG, von der Sofortabschreibung für geringwertige Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 2 EStG sowie von den übrigen degressiven bzw. erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen profitieren konnte. Diesen Umständen fehlt jeder sachliche Bezug zum Belastungsgrund der Erbschaft- und Schenkungsteuer, nämlich zur Höhe der durch Erbanfall oder Schenkung eingetretenen Bereicherung und zur darin liegenden Leistungsfähigkeit des Erwerbers. Die Übernahme der Steuerbilanzwerte widerspricht dem Leistungsfähigkeitsprinzip, weil hiervon vor allem ertragsstarke, in ihrem Bestand nicht gefährdete Unternehmen profitieren, die von Bilanzierungswahlrechten und Sonderabschreibungen umfassend Gebrauch machen können, während dies den ertragsschwachen Unternehmen wegen des Bilanzbildes häufig nicht möglich ist. Der Umfang der mit der Übernahme der Steuerbilanzwerte verbundenen Entlastungswirkung hängt ferner auch von den als Passivposten zu übernehmenden Schulden ab, die gemäß § 10 Abs. 6 Satz 4 ErbStG mit dem Nennwert anzusetzen sind. Dies führt zu einer überproportionalen Kompensation der regelmäßig unter dem Verkehrswert anzusetzenden Aktivposten. Es kommt zu einer Verrechnung von Werten, die nicht vergleichbar sind (vgl. die Darstellung oben unter B. I. 6.). Die Übernahme der Steuerbilanzwerte ist keinesfalls nur eine vereinfachte Bewertung, wie dies die Gesetzesbegründung darstellt, sondern stellt den Verzicht auf einen sach- und systemadäquaten Bewertungsmaßstab und damit auf eine Bewertung an sich dar (vgl. Hübner , DStR 1993, 1656 , 1657). Die Regelung verstößt nach Auffassung des Senats wegen ihrer unkontrollierten und von Zufällen abhängigen, insbesondere nicht am Belastungsgrund – Bereicherungs- bzw. Leistungsfähigkeitsprinzip – orientierten Wirkungen sowie der systemwidrigen Verrechnung nicht vergleichbarer Wertgrößen im Verhältnis zum Erwerb anderer Vermögensarten gegen das Gleichbehandlungsgebot. Die Übernahme der Steuerbilanzwerte hat auch keinen sachlichen Bezug zu den für das Betriebsvermögen maßgeblichen verfassungsrechtlich anerkannten Differenzierungsgründen, wie der Berücksichtigung der besonderen betrieblichen Belastungen sowie der Sicherung der Betriebsfortführung. MittBayNot 5/2002 freiheit des Gesetzgebers, diese Doppelbelastung etwa dadurch zu beseitigen, dass er die doppelt belasteten Vermögensteile von einer der beiden Steuern, etwa von der Erbschaftsteuer freistellt. Eine dieses Problem in angemessener Weise lösende Regelung ist allerdings nicht getroffen worden. Selbst wenn sich die Übernahme der Aktivposten der Steuerbilanz mit der latenten Ertragsteuerbelastung noch rechtfertigen ließe, weil dadurch die stillen Reserven der Belastung mit Erbschaftsteuer entzogen würden, gibt es keinen mit der zukünftigen Ertragsteuerbelastung im Zusammenhang stehenden sachlichen Grund für die durch den (ungekürzten) Ansatz der Schuldposten mit dem Nennwert eintretende zusätzliche Begünstigung. Die Übernahme der Steuerbilanzwerte ist auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer verfassungsrechtlich zulässigen Pauschalierung oder Typisierung bei der Wertermittlung zu rechtfertigen. Sie dient – wie sich schon aus der Gesetzesbegründung (Bundesratsdrucksache 522/91, S. 37) ergibt – nicht dem Ziel einer den gleichmäßigen Belastungserfolg sicherstellenden maßstabsgerechten Bewertung, sondern sollte in Bezug auf das Betriebsvermögen jedenfalls auch entlastende Wirkung haben. Die Übernahme der Steuerbilanzwerte ist für eine typisierende Wertermittlung ungeeignet. Sie widerspricht dem Gleichheitsgebot, weil die Auswirkungen der Regelung von Zufällen abhängig ist und darüber hinaus zu einer systemwidrigen Verrechnung nicht vergleichbarer Wertgrößen führt. bb) Kumulationswirkung aus Unterbewertung, Freibetrag und vermindertem Wertansatz (Bewertungsabschlag) Der Senat folgt der Auffassung des BVerfG (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 93, 165 , BStBl II 1995, 671, 674), dass die finanzielle Leistungsfähigkeit des Erben von Betriebsvermögen seinem durch den Erbfall erworbenen Vermögenszuwachs nicht voll entspricht. Denn betrieblich gebundenes Vermögen ist insbesondere durch Verpflichtungen gegenüber den Arbeitnehmern, durch das Betriebsverfassungs- und Wirtschaftsverwaltungsrecht belastet und nur eingeschränkt verfügbar. Ferner ist zu beachten, dass die Erbschaftsteuerlast die Fortführung des Betriebes nicht gefährdet (Beschluss des BVerfG in BVerfGE 93, 165 , 176, BStBl II 1995, 671, 674, unter C. I. 2. b bb). Der Senat sieht darüber hinaus im Verhältnis der durch diese Regelung begünstigten Erwerber von Betriebsvermögen untereinander eine dem Gleichbehandlungsgebot nicht entsprechende Regelung, denn der Begünstigungserfolg tritt nicht gleichmäßig ein, sondern schwankt von Fall zu Fall erheblich, ohne dass hierfür erbschaftsteuerrechtlich beachtliche Gründe vorliegen. Die sich aus der Anordnung der Übernahme der Steuerbilanzwerte (vgl. § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG ) ergebende Unterbewertung, der Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in Höhe von 256.000 EUR und der Bewertungsabschlag nach § 13a Abs. 2 ErbStG in Höhe von 40 v.H. führen in ihrer Kumulation dazu, dass Übergänge von kleineren und mittleren Betriebsvermögen weitgehend von der Erbschaftsteuer verschont, größere Betriebsvermögen im Vergleich zum sonstigen, nicht begünstigten Vermögen nur zu einem geringen Teil belastet werden. Die Übernahme der Steuerbilanzwerte lässt sich auch nicht mit der latenten Einkommensteuerverstrickung des übergehenden Betriebsvermögens begründen (so etwa Seer, StuW 1997, 283, 293; ders. in DStJG, Bd. 22, S. 191, 197 ff.; ders. in GmbHR 1999, 64 , 65; Felix, ZEV 1996, 410 , 416). Es trifft zwar zu, dass es beim Erwerber (Erben, Beschenkten) im Falle des Ansatzes der Teilwerte (Verkehrswerte) in Höhe der Differenz zwischen den Verkehrs- und Steuerbilanzwerten der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter (den sog. stillen Reserven) zu einer Doppelbelastung sowohl mit Erbschaft- und Schenkungsteuer als auch (später) mit Einkommensteuer kommen kann (s. hierzu Mellinghoff in DStJG, Bd. 22, S. 127 ff.). Auch liegt es in der GestaltungsEine pauschale Begünstigung dieses Umfangs wäre nur dann unter dem Gesichtspunkt des Art. 3 Abs. 1 GG verfassungsrechtlich gerechtfertigt, wenn unterstellt werden könnte, typischerweise gefährde die erbschaft- und schenkungsteuerrechtliche Belastung die Betriebsfortführung. Für eine solche Annahme fehlt nach Auffassung des Senats jedoch jeder konkrete Anhaltspunkt. Die Prämisse, die Erbschaftsteuer gefährde generell die Existenz mittelständischer Unternehmen, ist nicht zu verifizieren (Bareis/Elser, DStR 1997, 557 , 561; Seer, StuW 1997, 283 , 295). Die im Gesetz getroffene Regelung trägt auch den Fällen keine Rechnung, in denen neben dem Betriebsvermögen noch weiteres, sonstiges Vermögen übergeht oder sich beim Erwerber befindet, aus dem dieser könnte, denn das ErbStG nimmt nicht das Unternehmen, sondern den Erwerber des Unternehmens in Anspruch. Auch wird nicht berücksichtigt, dass nach der Stundungsregelung des § 28 ErbStG bereits ein Instrument zur Verfügung steht, insbesondere in Erbfällen die Erhaltung des Betriebs zu sichern. Ähnliches gilt für den Hinweis in der Gesetzesbegründung (vgl. Bundesratsdrucksache 390/96, S. 64), den Betrieben bräuchten durch die steuerlichen Entlastungen nur in entsprechend gemindertem Umfang liquide Mittel für die Steuerzahlung entnommen werden. Auch insoweit geht der Gesetzgeber von der nicht zu verifizierenden Prämisse aus, dass im Privatvermögen des Erwerbers generell keine ausreichenden Mittel vorhanden sind, um die auf das erworbene Betriebsvermögen entfallende Erbschaftsteuer zu entrichten. Insgesamt sind die Begünstigungen für das Betriebsvermögen in ihrer Gesamtwirkung zu weitgehend, um noch von dem verfassungsrechtlich zulässigen Differenzierungsgrund Schutz „ der Betriebe“ gedeckt zu sein. Die Regelung trifft zudem nicht zielgenau“ und stellt nicht sicher, dass nur solche Er„ werbsvorgänge erfasst werden, bei denen der Begünstigungsgrund vorliegt. Der Gesetzgeber hat sich deshalb nach Auffassung des Senats außerhalb seiner – wenn auch weitreichenden – Gestaltungsbefugnis bewegt. Die Regelung steht außer Verhältnis zur gesetzgeberischen Grundregel der gleichmäßigen Erfassung aller Vermögenszugänge (wie hier Birk/Richter in FR 2001, 764 , 767; Birk in ZEV 2002, 165 ff.; Seer, DStJG, Bd. 22, S. 191, 210 ff., 216; ders. in StuW 1997, 283 , 298; ders. in GmbHR 1999, 64 , 69; Bareis/Elser, DStR 1997, 557 , 561; Thiel, DB 1997, 64 , 68, verfassungsrechtlich angreif„ bar“; kritisch auch Meincke, DStR 1996, 1305 , 1309 f.; ders., ErbStG-Kommentar, 12. Aufl., § 13a Rdnr. 3; Weinmann in Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, Kommentar, Erg.Lfg. April 2002, § 13a Rdnr. 4 ff.; Felix, ZEV 1996, 410 , 418; Krüger/Siegemund/ Köhler , DStR 1997, 637 , 638). b) Anteile an Kapitalgesellschaften aa) Übernahme der Steuerbilanzwerte bei der Bewertung nicht notierter Anteile Wie beim Betriebsvermögen entspricht die als Begünstigung gedachte Übernahme der Steuerbilanzwerte bei der Bewertung der nicht notierten Anteile an Kapitalgesellschaften nicht der Belastungsentscheidung des Gesetzgebers. Insoweit gilt hier dasselbe wie beim Betriebsvermögen. Das Gesetz lässt im übrigen auch keine klare Begünstigungsrichtung erkennen, soweit es für Anteile, für die ein Börsenkurs vorliegt ( § 11 Abs. 1 BewG ) oder deren Wert (zufällig) aus stichtagsnahen Verkäufen ableitbar ist (§ 11 Abs. 2 Satz 2 BewG), den Ansatz eines dem Verkehrswert entsprechenden Werts (Kurswert, Verkaufspreis, Nennwert) vom Stichtag vorschreibt, während bei Anteilen, die diese Voraussetzungen nicht erfüllen, jeder Versuch einer am Verkehrswert orientierten Schätzung durch die Anordnung der Übernahme der Steuerbilanzwerte von Gesetzes wegen unterbunden wird. Der in der Gesetzesbegründung für die Begünstigung durch Übernahme der Steuerbilanzwerte allein genannte Grund der Steuervereinfachung ist nicht tragfähig, weil sich mit einem solchen Hinweis letztlich jede Steuervergünstigung begründen ließe, für die es andere sachliche Gründe nicht gibt. Der Gesichtspunkt der Steuervereinfachung bildet deshalb keine Rechtfertigung dafür, das aus Art. 3 Abs. 1 GG folgende Gebot einer realitätsgerechten Wertrelation einfach zu missachten (Seer, StuW 1997, 283 , 292). Steuerrecht bb) Freibetrag ( § 13a Abs. 1 ErbStG ) und verminderter Wertansatz ( § 13a Abs. 2 ErbStG ) Nach § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG gelten der Freibetrag von 256.000 EUR und der Wertansatz von 60 v.H. (Bewertungsabschlag von 40 v.H.) für den Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften nur, wenn der Erblasser oder der Schenker am Nennkapital der Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt war. Die Begünstigung ist somit abhängig vom Umfang der Beteiligung des Erblassers oder Schenkers. War dieser zu 25,1 v.H. an der Gesellschaft beteiligt, so ist auch der Erwerb von nur 1 v.H. der Anteile beim Erben oder Beschenkten begünstigt, waren Erblasser oder Schenker zu 25 v.H. beteiligt, ist selbst der Erwerb der gesamten 25 v.H. der Anteile nicht begünstigt. Weder für die unterschiedliche Behandlung der Erwerber noch für die Abhängigkeit der Begünstigung der Erwerber von der Stellung des Erblassers oder Schenkers ist ein sachlicher Grund erkennbar. Vielmehr widerspricht die Vorschrift schlicht der Belastungsentscheidung des Gesetzgebers, denn nach der Ausgestaltung des Erbschaftsteuergesetzes als Erbanfallsteuer sind nicht die Verhältnisse beim Erblasser oder Schenker, sondern die beim Erben oder Beschenkten dafür maßgebend, in welchem Umfang der Erwerb mit Erbschaftsteuer belastet werden kann oder soll. Darüber hinaus fehlt es hier – wie beim Betriebsvermögen – für die aus Unterbewertung (bei nicht notierten Anteilen), Freibetrag (256.000 EUR) und vermindertem Wertansatz (Abschlag von 40 v.H.) bestehende pauschale Entlastung der Erwerber von Anteilen an Kapitalgesellschaften an einem ausreichenden sachlichen Grund. Der Gesichtspunkt der Gleichstellung der Anteile an Kapitalgesellschaften mit dem Betriebsvermögen bzw. den Anteilen an Personengesellschaften rechtfertigt keine derart weitgehende pauschale Privilegierung, die im Ergebnis die Anteilserwerber in großem Umfang von der Umverteilungswirkung des Erbschaftsteuergesetzes ausnimmt. Denn die Belastung mit Erbschaftsteuer trifft beim Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften in der Regel lediglich die private Vermögenssphäre des Erwerbers. Wohingegen die steuerliche Belastung des Erwerbs einer Beteiligung an einer Personengesellschaft oder des Erwerbs eines ganzen Unternehmens im Einzelfall auch den Bestand des Betriebes berühren kann. c) Grundvermögen Der Senat geht davon aus, dass das Bewertungsverfahren für unbebaute Grundstücke ( § 145 BewG ) in verfassungsrechtlicher Hinsicht unbedenklich ist. Das auf einem einheitlichen Faktor von 12,5 beruhende vereinfachte“ Ertragswertverfah„ ren für bebaute Grundstücke ( § 146 ff. BewG ) verstößt jedoch nach Auffassung des Senats gegen das Gleichbehandlungsgebot. aa) Für Grundstücke gibt es – anders als z.B. für Geld oder börsennotierte Aktien – keinen exakten, auf den maßgeblichen Stichtag feststellbaren bzw. feststehenden Wert. Vielmehr bleibt jede Grundstücksbewertung selbst dann, wenn ihr Ziel in der Ermittlung des Verkehrswerts liegt, ein ungenaues Näherungsverfahren an einen ungenauen Wert (Jakob, Schriftenreihe des Bundesministeriums für Finanzen, Heft 48, 1992, S. 126). Es gibt somit für Grundstücke keinen absolut zutreffenden Marktwert, sondern allenfalls ein Marktwertniveau, auf dem sich mit mehr oder weniger großen Abweichungen vertretbare Verkehrswerte abbilden (Simon in Simon/ Cors/Troll, Handbuch der Grundstückswertermittlung, 4. Aufl., B. 1, Rdnr. 4). Die am Grundstücksmarkt feststellbare Bandbreite von Werten kann +/– 20 v.H. (vgl. Simon, a.a.O. B.1, Rechtsprechung MittBayNot 5/2002 Steuerrecht Rdnr. 4) um einen rechnerischen Mittelwert oder auch mehr (vgl. Weinmann in Christoffel, Künftige Einheitsbewertung und Neugestaltung der Vermögen- und Erbschaftsteuer, 1996, Rdnr. 400) betragen. Jeder Wert innerhalb dieser Bandbreite kann aber noch als gemeiner Wert (Verkehrswert) des Grundstücks angesprochen werden (Seer, StuW 1997, 283 , 289). Bei der Prüfung eines Verstoßes gegen den Gleichheitssatz kann somit nicht darauf abgestellt werden, ob der Verkehrswert – im Sinne einer punktuell greifbaren Größe – beim Bewertungsverfahren verfehlt wird, sondern nur darauf, ob die Differenzen innerhalb des Grundvermögens und der Abstand zum sonstigen Vermögen nicht willkürlich groß werden (vgl. Jakob, a.a.O., S. 126; Seer, StuW 1997, 283 , 289). bb) Unbebaute Grundstücke werden danach mit dem Verkehrswert angesetzt, soweit sie typisierend mit 80 v.H. des aus tatsächlichen Verkaufsfällen abgeleiteten Grundbesitzwerts bewertet werden. Der sich nach dieser Methode ergebende Wert liegt – wenn auch wertmäßig im unteren Bereich – innerhalb der zulässigen Bandbreite und kann deshalb (noch) als Verkehrswert angesprochen werden. cc) Das Bewertungsverfahren für bebaute Grundstücke nach den §§ 146 ff. BewG führt in den weitaus meisten Fällen zu Werten unterhalb der am Grundstücksmarkt feststellbaren Bandbreite. In vielen Fällen wird – wie die o.g. Kaufpreisuntersuchung der Finanzverwaltung gezeigt hat – deutlich weniger als die Hälfte, z.T. nur 20 bis 30 v.H. des Mittelwerts erreicht. Nach den Vorstellungen des Gesetzgebers sollen im „ Durchschnitt ca. 50 v.H. des Kaufpreises erreicht werden“ (vgl. Bundestagsdrucksache 13/5952, S. 28). Der Gesetzgeber hat somit für bebaute Grundstücke bereits auf der Bewertungsebene sowohl im Verhältnis zu den unbebauten Grundstücken als auch zu den anderen Vermögensarten eine Privilegierung vorgesehen, für die es einer ausreichenden Rechtfertigung bedarf. Eine Rechtfertigung für die Begünstigung der bebauten Grundstücke ist nicht etwa deshalb entbehrlich, weil die Werte in einem pauschalierenden und typisierenden Ertragswertverfahren ermittelt werden. Denn eine Typisierung und Pauschalierung auf der Ebene der Erfassung und Bewertung von Vermögen ist unter dem Gesichtspunkt des Gleichheitssatzes nur zulässig, soweit hierdurch als Bezugspunkt das auch für andere Vermögensarten vorgeschriebene Wertniveau ( § 9 Abs. 1 BewG : gemeiner Wert“) nicht verloren geht und „ die sich ergebenden Werte geeignet bleiben, die – von Art. 3 GG geforderte – Gleichheit im tatsächlichen Belastungserfolg herzustellen. Diesem Erfordernis genügt das vom Gesetzgeber vorgeschriebene Ertragswertverfahren für die Bewertung bebauter Grundstücke nicht, weil es entsprechend der gesetzgeberischen Intention (vgl. Bundestagsdrucksache 13/5952, S. 29) in großem Umfang zu erheblich unter dem Verkehrswert liegenden Werten führt und darüber hinaus nicht gewährleistet, dass die Erwerber bebauter Grundstücke untereinander gleichbehandelt werden (s. oben zu B. I. 4. c). Kein Grund für die vom Gesetzgeber vorgesehene niedrigere Bewertung bebauter Grundstücke kann auch in der – so wohl kaum verifizierbaren – Annahme des Gesetzgebers gesehen werden, das im Erbschaft- und Schenkungsfall übergehende „ Grundvermögen sei in aller Regel nicht zur Veräußerung bestimmt“ (Bundestagsdrucksache 13/5952, S. 27), weshalb – so die Schlussfolgerung des Gesetzgebers – allein auf die Er„ tragsfähigkeit des Grundvermögens“ abzustellen sei. Denn der Regelbemessungsmaßstab gemeiner Wert“ ist ein objek„ tiver, was § 9 Abs. 2 Satz 3 BewG durch den Hinweis klarstellt, dass ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse nicht zu berücksichtigen sind. Es kann somit nicht darauf ankomMittBayNot 5/2002 men, wie der Erwerber den Gegenstand im Einzelfall nutzen wird, sondern welcher Preis im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre ( § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG ). Die in der Gesetzesbegründung (Bundestagsdrucksache 13/5952, S. 27 f.) genannten Besonderheiten“ des Grundbe„ sitzes (geringe Fungibilität, höhere Sozialbindung, Mieterschutzbestimmungen, öffentlich-rechtliche Auflagen, zusätzliche Belastung durch Grundsteuer) können die vom Gesetzgeber vorgesehenen Abweichungen vom Verkehrswert nicht rechtfertigen. Denn derartige Belastungen schlagen sich in einem am Markt gebildeten Preis (Verkehrswert) nieder; in diesem kommen alle Chancen und Risiken, die mit einer Kapitalanlage bzw. einem Wirtschaftsgut verbunden sind, zum Ausdruck. Der Erwerber eines Grundstücks wird bei der Kaufpreisfindung diese Belastungen stets berücksichtigen. Bei einer am Verkehrswert (d.h. an vereinbarten Markt-/Verkaufspreisen) orientierten Bewertung besteht nach Auffassung des Senats deshalb kein sachlicher Grund, wegen derselben Belastungen nochmals Abschläge oder zusätzliche Vergünstigungen zu gewähren (wie hier: Bareis, DB 1996, 1153 , 1157 f.; Seer, a.a.O., S. 212). Dem entspricht es, wenn das BVerfG in seinem Beschluss in BVerfGE 41, 269 , 281, BStBl II 1976, 311, 315 ausführt, der Idee der Steuergerechtigkeit widersprechende Differenzierungen in der Bewertung einzelner Wirtschaftsgüter, insbesondere im Verhältnis von Grundbesitz zu anderen Vermögensgegenständen ließen sich nicht „ mit den Besonderheiten des Grundbesitzes wie der ... erschwerten Übertragbarkeit und dergleichen rechtfertigen“. Auch der Hinweis in der Gesetzesbegründung (vgl. Bundestagsdrucksache 13/5952, S. 28) auf die Auswirkungen des „ Bewertungsniveaus auf die Höhe der Mieten“ stellt keinen Grund dar, der eine geringere steuerliche Belastung der Erwerber von bebautem Grundbesitz rechtfertigen könnte. Der behauptete wirtschaftliche Zusammenhang zwischen der erbschaftsteuerlichen Belastung und der Höhe der Mieten besteht nicht. Die Höhe der Miete richtet sich in der Regel nach Angebot und Nachfrage auf dem Wohnungsmarkt. Der Erwerber von Grundbesitz wird danach unabhängig von der Höhe der von ihm zu zahlenden Erbschaftsteuer die am Markt erziel- bzw. durchsetzbare Miete und nicht etwa als Folge einer Steuerverschonung eine geringere Miete fordern. Die weiteren, in der Gesetzesbegründung aufgeführten finanzpolitischen, volkswirtschaftlichen und sozialpolitischen Gesichtspunkte können zwar grundsätzlich eine Begünstigung des Erwerbs bebauter Grundstücke im Verhältnis zu anderen Vermögensarten rechtfertigen. Das Ertragswertverfahren für bebaute Grundstücke nach §§ 146 ff. BewG ist allerdings hierfür nicht geeignet; die genannten Gründe finden darin keinen Niederschlag. Darüber hinaus entspricht das Ertragswertverfahren nicht den sich aus Art. 3 Abs. 1 GG ergebenden Anforderungen, weil im Verhältnis zu den Verkehrswerten kein auch nur annähernd gleichmäßiges Steuerwertniveau erreicht wird, sodass die Erwerber bebauter Grundstücke sehr unterschiedlich be- bzw. entlastet werden (vgl. mit z.T. drastischen Formulierungen: Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, Kommentar, Erg.Lfg. April 2002, § 12 Rdnr. 7 a; Seer, StuW 1997, 283, 290). Nach der o.g. Kaufpreisuntersuchung erreichte der nach dem gesetzlichen Ertragswertverfahren ermittelte Wert in 567 von 2.221 Fällen (rund 25 v.H. der Fälle) nicht einmal 40 v.H. (teilweise nicht einmal 20 v.H.) des Kaufpreises, der bei der Veräußerung an Dritte für ein (bebautes) Grundstück in zeitlicher Nähe zum Übergang durch Erbschaft oder Schenkung tatsächlich erzielt wurde, während in 24,6 v.H. der Untersuchungsfälle (548 von 2.221 Fällen) mehr Verkaufspreises erreicht wurde. Das Bewertungsverfahren führt darüber hinaus in Gebieten mit hohen Grundstückspreisen, vor allem in Ballungsräumen dazu, dass es keinen Wertunterschied mehr gibt zwischen einem bebauten und einem unbebauten Grundstück, weil der im Ertragswertverfahren sich ergebende Wert für das bebaute Grundstück so niedrig ist, dass er nicht einmal den Mindestwert nach § 146 Abs. 6 i.V.m. § 145 Abs. 3 BewG erreicht (sog. Mindestwertge„ biete“, vgl. oben unter Teil B. I. 4. c). Aus der o.g. Kaufpreisuntersuchung ergibt sich ferner, dass die Grundstücksbewertung nach § 146 BewG in einer erheblichen Anzahl von Fällen zu einer extremen Unterbewertung führt, bei der – wie auch der Vorlagefall zeigt – Werte erreicht werden, die unter 40 v.H. des Verkehrswertniveaus, teilweise noch deutlich niedriger liegen. Insoweit besteht die frühere Privilegierung des Grundbesitzes, die das BVerfG in seinem Beschluss in BVerfGE 93, 165 , BStBl II 1995, 671 wegen dieses Zustandes für mit der Verfassung, insbesondere mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar erklärt hat, in wesentlichen Teilbereichen unverändert fort (Osterloh in DStJG, Bd. 22, S. 177, 189; Thiel, DB 1997, 64 , 66; Seer, StuW 1997, 283 , 290). d) Land- und forstwirtschaftliches Vermögen Die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens mit nur 10 v.H. des Verkehrswerts entspricht nach Auffassung des Senats den Vorgaben des BVerfG (vgl. Beschluss des BVerfG in BVerfGE 93, 165 , 173, BStBl II 1995, 671, 674), die Erbschaftsteuerlast so zu bemessen, dass die Fortführung der land- und forstwirtschaftlichen Betriebe steuerlich nicht gefährdet und durch eine betriebsangemessene Be„ lastung ... eine Zerschlagung dieser Wirtschaftseinheiten“ vermieden wird. Keinen sachlichen Grund sieht der Senat – insbesondere auch im Hinblick auf die die Betriebsfortführung sicherstellende Stundungsregelung in § 28 ErbStG – für die darüber hinaus gehenden Begünstigungen des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens durch § 13a Abs. 1 ErbStG , d.h. durch die Gewährung eines Freibetrages von 500.000 DM (256.000 EUR) sowie eines Bewertungsabschlages von 40 v.H. Es handelt sich nach Auffassung des Senats um eine Überprivilegierung dieser Vermögensart, die in ihrer Kumulationswirkung aus Bewertung, Freibetrag und Bewertungsabschlag dazu führt, dass beinahe jeder Erwerb von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben, d.h. auch von Großbetrieben erbschaftsteuerfrei gestellt ist. Mit dieser Regelung hat der Gesetzgeber nach Auffassung des Senats die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit überschritten; sie steht außer Verhältnis zur gesetzgeberischen Grundregel der gleichmäßigen Belastung aller Vermögenszugänge. Der Senat sieht ferner insofern einen verfassungswidrigen Begünstigungsüberhang, als das Gesetz keine Regelung vorsieht, dass bei zeitnaher Veräußerung des Vermögens durch den Erwerber eine Besteuerung nach Verkehrswerten vorzunehmen ist (Nachversteuerungsvorbehalt). Das Gesetz lässt die Fälle unberücksichtigt, in denen der Erwerber den Betrieb nicht fortführt, sondern nach dem Erwerb z.B. veräußert. Bei einem solchen Erwerber kann die Betriebsfortführung durch die Steuerbelastung nicht gefährdet sein. Es besteht kein Grund, bei einem solchen Erwerber lediglich Freibetrag und verminderten Wertansatz sowie den Entlastungsbetrag (§ 13a Abs. 5 Nr. 2, § 19a Abs. 5 Nr. 2 ErbStG ) entfallen zu lassen, ihm aber den Vorteil der Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens mit ca. 10 v.H. des Verkehrswerts zu belassen, also nur etwa 10 v.H. der tatsächlichen BereicheSteuerrecht rung zu besteuern. Erhebungen des Statistischen Bundesamtes (vgl. Statistisches Jahrbuch der Bundesrepublik Deutschland 1999, S. 153) belegen, dass es sich hierbei nicht nur um Einzelfälle handelt. Viele Landwirte finden keinen geeigneten Betriebsnachfolger. Bei einer solchen Sachlage darf der Gesetzgeber nicht einfach unterstellen, dass es stets zur Betriebsfortführung durch den Erwerber kommt, vielmehr ist der Gesetzgeber gehalten, – wie nach den §§ 13a, 19a ErbStG – auch hier durch Nachversteuerungsvorbehalte sicherzustellen, dass nur dem Regelungszweck entsprechende Erwerbsvorgänge begünstigt werden. Die insoweit vom BMF unter Hinweis auf das Stichtagsprinzip geltend gemachten Bedenken teilt der Senat nicht. Es geht hier nämlich nicht um den Ansatz des aus dem Verkauf des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens erzielten Kaufpreises, sondern darum, anstelle eines die betriebsangemessene Belastung berücksichtigenden Ertragswerts den Verkehrswert des übergehenden Vermögens am maßgeblichen Stichtag anzusetzen. 4. Rechtsformabhängigkeit der Begünstigungen nach §§ 13a und 19a ErbStG Der Freibetrag nach § 13a Abs. 1 ErbStG sowie der verminderte Wertansatz (Bewertungsabschlag) nach § 13a Abs. 2 ErbStG ist nach der gesetzlichen Regelung in § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG auch beim Erwerb von Anteilen an Gesellschaften i.S. von § 15 Abs. 3 EStG (sog. gewerblich geprägten Personengesellschaften) zu gewähren, obwohl es sich bei dem von diesen Gesellschaften gehaltenen Vermögen inhaltlich nicht um Betriebsvermögen, d.h. um Wirtschaftsgüter handelt, die zu betrieblichen Zwecken i.S. des § 15 Abs. 2 EStG eingesetzt werden. Die erbschaftsteuerrechtliche Regelung übernimmt insoweit die ertragsteuerrechtliche Fiktion, dass in der Rechtsform der gewerblich geprägten Personengesellschaft gehaltenes Vermögen als Betriebsvermögen gilt. Diese Rechtsformabhängigkeit verstößt gegen das Gebot der folgerichtigen Umsetzung der vom Gesetzgeber getroffenen Belastungsentscheidung. Denn der erbschaftsteuerrechtliche Belastungsgrund („Belastung des Reinvermögenszugangs“) und der erbschaftsteuerrechtliche Entlastungszweck der §§ 13a und 19a ErbStG („Begünstigung des Betriebsvermögens“) haben keinen Bezug zur jeweiligen Rechtsform, in der Vermögen gehalten wird bzw. auf den Erwerber übergeht (vgl. die Parallele in dem zur Umsatzsteuer ergangenen Urteil des BVerfG vom 10.11.1999 – 2 BvR 2861/93, BVerfGE 101, 151, BStBl II 2000, 160). Das Bereicherungsprinzip verträgt keine Unterscheidung danach, in welcher Rechtsform Vermögen übergeht und zu einer Bereicherung des Erwerbers führt. Durch die Vergünstigungen nach §§ 13a und 19a ErbStG sollen nach der Gesetzesbegründung in erster Linie die besonderen Belastungen berücksichtigt werden, die bei einer Aufrechterhaltung des Betriebs in seiner Sozialgebundenheit“ entste„ hen. Die Vergünstigungen setzen eine durch Widmung für betriebliche Zwecke verselbstständigte Funktionseinheit voraus, die in besonderer Weise gemeinwohlgebunden und gemeinwohlverpflichtet ist. In diesem Zusammenhang wird immer wieder auf die Sicherstellung der Betriebsfortführung und der damit verbundenen Erhaltung von Produktivität und Arbeitsplätzen hingewiesen. Ob diese Voraussetzungen gegeben sind, ist nicht davon abhängig, in welcher Rechtsform Vermögen organisiert ist. Entscheidend kann nur sein, ob tatsächlich eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt wird und ob es sich bei dem Vermögen um im o.g. Sinne gemeinwohlgebundenes handelt. Bei sog. gewerblich geprägten Personengesellschaften“ ist „ Rechtsprechung MittBayNot 5/2002 Steuerrecht dies nicht der Fall; diese üben keine gewerbliche Tätigkeit aus. Die Bezugnahme auf den ertragsteuerrechtlichen Betriebsvermögensbegriff führt zur Begünstigung auch solchen Vermögens, welches keiner gewerblichen Tätigkeit dient, als Privatvermögen“ (z.B. Bargeld, Wertpapiere, privater Grund„ besitz) anzusprechen ist und als nicht begünstigungswürdig der vollen Steuerbelastung unterliegen müsste. Es handelt sich nicht um dem Gleichheitsgebot entsprechende Folgen einer zulässigen Sachverhaltstypisierung, wie das BMF meint. Vielmehr ist die Übernahme des ertragsteuerrechtlichen Betriebsvermögensbegriffs gemessen am Begünstigungszweck schlechthin ungeeignet, weil dieser mit Fiktionen arbeitet, die einen Rückschluss auf die mit dem („Betriebs“-)Vermögen verbundenen Soziallasten nicht zulassen. Von dem sich aus der Rechtsformabhängigkeit ergebenden Gestaltungsrahmen wird nicht nur in wenigen Ausnahmefällen Gebrauch gemacht, vielmehr handelt es sich um eine gängige Gestaltungspraxis, wie sich aus der Fachliteratur ergibt (z.B. Crezelius, DB 1997, 1584 f.; Felix, NJW 1997, 1040; Flick, DB 1997, 844 ; Landsittel, Gestaltungsmöglichkeiten von Erbfällen und Schenkungen, 2. Aufl. 2001, Rdnr. 902 Schaffung von begünstigtem Vermögen“; Korn, Kölner „ Steuerdialog – KÖSDI – 1998, 11408, 11412; Hörger/Stephan, Die Vermögensnachfolge im Erbschaft- und Ertragsteuerrecht, 1998, Rdnr. 555; u.v.a.). Weinmann in Moench (Erbschaft- und Schenkungsteuer, Kommentar, Erg.Lfg. April 2002, § 13a Rdnr. 17) führt aus, dass die Erkenntnis der enormen Vorteile, die eine gewerblich geprägte Personengesellschaft bei der Schenkung- und Erbschaftsteuer bietet, Allgemeingut der Beratungspraxis sei, und Kowallik (DStR 1999, 1834) teilt mit, dass das Einlagemodell“ für Privatvermögen „ mit hohen Steuerwerten – vor allem für in- und ausländische Immobilien – eine gängige erbschaftsteuerrechtliche Gestal„ tung“ sei. Schließlich verweist Bareis ( DStR 1997, 557 f.) darauf, dass durch die Möglichkeit, Grundbesitz vor der Übertragung in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft einzubringen und die Vergünstigungen für Betriebs„ vermögen“ in Anspruch zu nehmen, der – aus der Sicht der Haus- und Grundbesitzer – negative Bewertungseffekt durch die neuen, ab dem 1.1.1996 geltenden Grundbesitzwerte kompensiert“ werde. „ Die früheren Nachteile, die bei der Einbringung von Grundbesitz oder anderem Privatvermögen“ in eine gewerblich ge„ prägte Personengesellschaft im Bereich der Ertrag- und Besitzsteuern in Kauf genommen werden mussten (vgl. hierzu die Untersuchungen von Ottersbach/Hansen in DStR 1997, 1269 ff. und von Weßling in DStR 1997, 1381 ff. sowie die Ausführungen bei Seer, GmbHR 1999, 64 , 71 f.), sind durch den Wegfall der Gewerbekapitalsteuer, durch die pauschalierte Anrechnung der Gewerbesteuer auf die tarifliche Einkommensteuer und durch die erweiterte Steuerverstrickung auch im Privatvermögen gehaltener Grundstücke (§ 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG) zwischenzeitlich entfallen. Darüber hinaus stellte die Tarifbegrenzung bei gewerblichen Einkünften nach § 32c EStG (bis Veranlagungszeitraum 2000) einen zusätzlichen Anreiz dar, Vermögen zu Lebzeiten oder vor einer beabsichtigten Schenkung in den Bereich des ertragsteuerrechtlichen und damit auch erbschaftsteuerrechtlichen Betriebsvermögens zu überführen. Dieselben Begünstigungseffekte lassen sich durch Übertragung von Privatvermögen“ auf eine vermögensverwaltende „ Kapitalgesellschaft (z.B. eine GmbH) erreichen, deren Vermögen anknüpfend an die Rechtsform stets als Betriebsvermögen gilt. (...) MittBayNot 5/2002 5. Verrechnung miteinander nicht vergleichbarer Werte a) Abzug der mit unterbewertetem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden Die Möglichkeit der ungekürzten Gegenrechnung von Schulden mit – gemessen am Verkehrswert – unterbewertetem Vermögen (Betriebsvermögen, Anteile an Kapitalgesellschaften, land- und forstwirtschaftliches Vermögen und bebaute Grundstücke) verstärkt den in der Unterbewertung liegenden Begünstigungseffekt, denn es kommt dabei zu einer Verrechnung von Werten, die nicht vergleichbar sind. Dies führt zu einem überproportionalen Verrechnungseffekt und damit zu einer (weiteren) Vergünstigung von Erwerbern, die gemessen am Verkehrswert unterbewertetes“ Vermögen erhalten. Als „ Folge des ungekürzten Schuldenabzugs kann es in diesen Fällen sogar zu einem negativen Wert des übergehenden Vermögens kommen. Der sich auf diese Weise ergebende Schuldenüberhang ermöglicht es dem Steuerpflichtigen, im Wege der Verrechnung weiteres, eigentlich in vollem Umfang der Steuer unterliegendes Vermögen ohne Steuerbelastung zu erwerben. (...) Der Hinweis des BMF, es gebe keine allgemeingültigen Kriterien dafür, in welchem Umfang im jeweiligen Einzelfall eine Schuldenkappung vorzunehmen sei, vermag die sich aus der derzeitigen Rechtslage ergebende Begünstigungswirkung nicht zu rechtfertigen. Der Gesetzgeber darf eine Begünstigung nur dann gewähren, wenn er diese durchgängig gleichheitsgerecht ausgestalten kann. Ist dies – so die Einlassung des BMF – nicht möglich, weil eine klare Abgrenzung des Begünstigungstatbestandes nicht erreichbar ist bzw. erhebliche Begünstigungsüberhänge nicht beseitigt werden können, darf der Gesetzgeber diesen (Begünstigungs-)Weg nicht gehen, sondern muss die Begünstigungsregelung auf andere, dem Gleichbehandlungsgebot entsprechende Weise ausgestalten, z.B. offen und für jedermann transparent über den Steuertarif. b) Abzug von Vermächtnis- und Pflichtteilslasten beim Erwerb steuerbegünstigten Vermögens Zu einer gleichheitswidrigen Verrechnung miteinander nicht vergleichbarer Werte kommt es auch in den Fällen des Erwerbs steuerbegünstigten Vermögens, wenn der Erwerber (Geld-)Vermächtnisansprüche zu erfüllen bzw. Pflichtteilslasten zu tragen hat. Denn nach § 10 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. mit Abs. 5 Nr. 2 ErbStG sind u.a. Verbindlichkeiten aus Vermächtnissen, Auflagen und geltend gemachten Pflichtteilen von dem Erwerb“ mit ihrem nach § 12 ErbStG zu ermitteln„ den Wert abzugsfähig. Der Abzug der (Geld-)Vermächtnisund Pflichtteilslasten, die regelmäßig mit dem Nennwert anzusetzen sind ( § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 1 und § 12 Abs. 1 Satz 1 BewG), von dem durch Steuerbegünstigungen bereits ermäßigten Erwerb führt zu einer zusätzlichen, sachlich nicht gerechtfertigten Begünstigung des durch Vermächtnis und Pflichtteil Belasteten. (...) III. Maßgeblichkeitsprüfung 1. Die Verfassungswidrigkeit kann nicht durch eine verfassungskonforme Auslegung der o.g. Rechtsnormen vermieden werden. Soweit § 12 Abs. 2, 3 und 5 ErbStG unter Verweisung auf die entsprechenden Vorschriften des BewG für die Bewertung des Betriebsvermögens, der Anteile an Kapitalgesellschaften und des Grundbesitzes (einschließlich des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens und der Betriebsgrundstücke) besondere Regelungen vorsieht, sieht der Senat keinen Auslegungsspielraum. Das Gesetz ist nach Wortlaut und Sinn eindeutig; der in diesen Regelungen liegende Begünstigungseffekt vom Gesetzgeber erkennbar gewollt. sung des FG nicht den Ansatz des Grundbesitzwerts nach § 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. §§ 19 Abs. 1, 68 und 138 ff. BewG . Dasselbe gilt für die Begünstigungsregelungen in §§ 13a und 19a ErbStG für das Betriebsvermögen, die Anteile an Kapitalgesellschaften und für das land- und forstwirtschaftliche Vermögen. Eine verfassungskonforme Einschränkung dieser Normen (kein Bewertungsabschlag für Betriebsvermögen; keine Anwendung beim Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften und land- und forstwirtschaftlichem Vermögen) würde dem eindeutigen Wortlaut und Sinn des Gesetzes sowie der vom Gesetzgeber gewollten Begünstigungsrichtung widersprechen. Dasselbe gilt für die Rechtsformabhängigkeit der Begünstigungsnormen. Der Senat sieht keine Möglichkeit, diese durch eine verfassungskonforme Auslegung zu beseitigen. aa) Als Erwerb von Todes wegen gilt nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Erwerb durch Erbanfall ( § 1922 Abs. 1 BGB ). Beim Erwerb durch Erbanfall gilt als steuerpflichtiger Erwerb (Bereicherung) der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls die Nachlassverbindlichkeiten mit ihrem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert abgezogen werden (§ 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 ErbStG). Für die Wertermittlung ist nach § 11 ErbStG der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer maßgebend, das ist bei Erwerben von Todes wegen der Zeitpunkt des Todes des Erblassers ( § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ). Dies gilt auch für die Frage, was bei einem Erwerb durch Erbanfall als Gegenstand der Bereicherung des Erwerbers anzusehen ist. Der Erbe wird als Gesamtrechtsnachfolger Inhaber des Vermögens des Erblassers mit demselben rechtlichen Inhalt und demselben Entwicklungsstand, wie er im Zeitpunkt des Eintritts des Erbanfalls gegeben war (vgl. Urteile des BFH vom 28.6.1995 – II R 89/92, BFHE 178, 214 , BStBl II 1995, 786, und vom 10.7.1996 – II R 32/94, BFH/NV 1997, 28). Auch die verfassungswidrigen Folgen des ungekürzten Abzugs der mit dem unterbewerteten Vermögen zusammenhängenden Schulden können durch eine anderweitige Gesetzesauslegung nicht beseitigt werden. Sie sind vom Gesetzgeber ausdrücklich angeordnet. Für den Bereich des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens ergibt sich dies aus § 33 Abs. 3 Nr. 2 und § 40 Abs. 2 BewG . Nach diesen Vorschriften gehören Geldschulden und Pensionsverpflichtungen ausdrücklich nicht zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen. Diese gehen somit nicht in der wirtschaftlichen Einheit des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens auf, sondern sind wie Schulden im Privatvermögen zu behandeln und damit zum Nennwert gegenzurechnen. Für das Betriebsvermögen ordnet § 10 Abs. 6 Satz 4 ErbStG den ungekürzten Ansatz der Betriebsschulden an. Im Übrigen zeigen die Regelungen in § 13 Abs. 3 Satz 2 und § 13a Abs. 6 ErbStG , wonach die Kappung des Schuldenabzugs nach § 10 Abs. 6 Sätze 3 und 5 ErbStG bei Verzicht auf die Steuerbefreiung entfällt, dass der Gesetzgeber die sich aus dem ungekürzten Schuldenabzug ergebenden Vorteile erkannt und bewusst bestehen gelassen hat. Denn die Regelungen in § 13 Abs. 3 Satz 2 und § 13a Abs. 6 ErbStG sollen dem Steuerpflichtigen die sich aus der ungekürzten Gegenrechnung von Schulden ergebenden Vorteile durch die Einräumung eines Wahlrechts zwischen Steuerbefreiung und Schuldenkappung einerseits sowie Verzicht auf die Steuerbefreiung und vollem Schuldenabzug andererseits sichern helfen (...). Auch für den ungekürzten Abzug der mit dem Nennwert anzusetzenden Vermächtnis- und Pflichtteilslasten von dem „ nach § 12 zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls, soweit er der Besteuerung ... unterliegt“, gibt es in § 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG eine eindeutige Gesetzesanordnung. Der Senat sieht auch hier keinen Ansatzpunkt, den Verfassungsverstoß durch eine verfassungskonforme Auslegung zu beseitigen. 2. Maßgeblichkeit des Verfassungsverstoßes für den Streitfall Für die Entscheidung des Streitfalls kommt es i.S. von Art. 100 Abs. 1 GG, § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG auf die Gültigkeit des § 19 Abs. 1 ErbStG an. a) Ist diese Vorschrift verfassungsgemäß, so müsste der erkennende Senat die Klage unter Aufhebung der Vorentscheidung abweisen ( § 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO ). Gegenstand des Erwerbs der Klägerin von Todes wegen ist neben dem erworbenen Geldvermögen ein Anspruch auf Verschaffung des Wohnungseigentums, der mit dem gemeinen Wert anzusetzen ist. Die in Bezug auf das Wohnungseigentum auf die Klägerin übergegangene Rechtsposition (Eigentumsverschaffungsanspruch, Anwartschaftsrecht) rechtfertigt entgegen der AuffasDanach ist Gegenstand des Erwerbs der Klägerin durch Erbanfall nicht das Wohnungseigentum selbst. Denn E war im Zeitpunkt ihres Todes noch nicht als Wohnungseigentümerin im Grundbuch eingetragen. Von Todes wegen von E erwerben konnte die Klägerin lediglich den Anspruch der E auf Verschaffung des Wohnungseigentums. bb) Die auf die Klägerin durch Erbanfall übergegangene Rechtsposition ist gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 1 BewG mit dem gemeinen Wert zu bewerten. Nach § 12 Abs. 1 ErbStG richtet sich die Bewertung für erbschaftsteuerrechtliche Zwecke nach den Allgemeinen Bewertungsvorschriften (Erster Teil des BewG). Danach ist grundsätzlich der gemeine Wert des Vermögensanfalls zu Grunde zu legen (§ 9 Abs. 1 BewG), soweit in den Absätzen 2 bis 6 des § 12 ErbStG nicht etwas anderes bestimmt ist. Eine anderweitige Bestimmung für die Bewertung der von der Klägerin erworbenen Rechtsposition enthalten die Absätze 2 bis 6 des § 12 ErbStG nicht, insbesondere kommt eine Anwendung des § 12 Abs. 3 ErbStG nicht in Betracht, wonach Grundbesitz i.S. von § 19 BewG mit dem Grundbesitzwert i.S. der §§ 138 ff. BewG anzusetzen ist. Bei der von der Klägerin im Wege des Erbanfalls erworbenen Rechtsposition handelt es sich nicht um Grundbesitz“ i.S. „ des § 19 BewG . Nach dem Katalog des § 68 Abs. 1 BewG gehört zum Grundvermögen u.a. das Wohnungseigentum, nicht jedoch ein Anspruch auf Verschaffung des Wohnungseigentums. Bewertungsrechtlich ist somit für die Anwendung des Steuerwerts (Grundbesitzwerts) allein maßgebend, ob Grundstücks- oder Wohnungseigentum, d.h. das Vollrecht erworben wird (BFH-Urteil vom 15.10.1997 – II R 68/95, BFHE 183, 248 , BStBl II 1997, 820, 823, die Verwaltungsauffassung in R 36 Abs. 2 Satz 2 ErbStR; Meincke, ErbStKommentar, 13. Aufl. 2002, § 12 Rdnr. 24). Es gibt nach Auffassung des Senats keinen Grund, den Steuerwert (Grundbesitzwert) vom Grundstück (Vollrecht) zu trennen und entgegen den bewertungsrechtlichen Vorschriften dem Sachleistungsanspruch des Erwerbers bzw. der Übereignungsverpflichtung des Veräußerers zuzuordnen (BFH-Urteil in BFHE 183, 248 , BStBl II 1997, 820, 823; a.A. Daragan, BB 2002, 649 , 650). Vielmehr gebietet die zivilrechtliche Trennung von Verpflichtungs- und Verfügungsgeschäft (Abstraktionsprinzip) den Ansatz des Sachleistungsanspruchs, der Sachleistungsverpflichtung sowie der jeweiligen GegenleisRechtsprechung MittBayNot 5/2002 Steuerrecht tung (Verpflichtung zur Zahlung des Kaufpreises bzw. des Kaufpreisanspruchs) mit dem Nennwert ( § 12 BewG ) bzw. dem gemeinen Wert ( § 9 BewG ). Denn diese (gegenseitigen) Ansprüche decken sich wertmäßig und gleichen sich gegenseitig aus. Dieser Umstand würde außer Acht gelassen, wenn dem Nennwert des Anspruchs auf den Kaufpreis der (niedrigere) Steuerwert des Sachleistungsanspruchs gegenübergestellt würde (BFH-Urteil vom 23.10.1991 – II R 77/87, BFHE 166, 376, BStBl II 1992, 248; vgl. auch Crezelius, DStZ, Ausgabe A 1978, 243, 246). Der Senat hat zwar in früheren Entscheidungen (vgl. die Urteile vom 30.3.1977 – II R 143/66, BFHE 122, 152 , BStBl II 1977, 556; vom 25.7.1984 – II R 81/82, BFHE 141, 553 , BStBl II 1984, 771, und vom 18.3.1987 – II R 133/84, BFH/NV 1988, 489) ausgeführt, dass die kaufvertragliche Verpflichtung zur Grundstücksübereignung wie das Grundstück mit dem Steuerwert zu bewerten sei, weil der schuldrechtliche Verschaffungsanspruch keinen höheren Wert haben könne als das Wirtschaftsgut, auf dessen Verschaffung er gerichtet sei, diese These aber in nachfolgenden Entscheidungen aus der Erkenntnis heraus verworfen, dass dadurch bei den hierbei zu berücksichtigenden Fallvarianten auf der Käuferwie Verkäuferseite eine gerechtere“ Lösung nicht erreicht „ werden kann (vgl. die Urteile vom 6.12.1989 – II R 103/86, BFHE 159, 542 , BStBl II 1990, 434, und in BFHE 183, 248 , BStBl II 1997, 820; vgl. auch die Urteile zum Bewertungsund Vermögensteuerrecht in BFHE 159, 542 , BStBl II 1990, 434; vom 6.3.1990 – II R 63/87, BFHE 159, 555 , BStBl II 1990, 504, und vom 10.4.1991 – II R 118/86, BFHE 164, 448 , BStBl II 1991, 620). Denn es handelte sich dabei lediglich um eine vorzeitige Verschiebung der steuerlichen – belastenden oder entlastenden – Folgen auf einen Zeitpunkt, bevor das gegenseitige Geschäft abgewickelt ist (BFH-Urteil in BFHE 164, 448, BStBl II 1991, 620, 622; vgl. hierzu Moench, DStR 1978, 567, 570; Brosch, BB 1983, 241 ; Martin, DB 1990, 1536). Eine solche Vorverlagerung der steuerlichen Folgen beseitigt nicht die Brüche und Wertungswidersprüche, die sich aus dem unterschiedlichen Wertniveau von Steuerwert und gemeinem Wert ergeben, sondern verschiebt diese nur bzw. führt zu neuen Schwierigkeiten und Abgrenzungsproblemen (hierzu auch Moench, DStR 1978, 567 , 570; Brosch, BB 1983, 241). Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass der E im Zeitpunkt ihres Todes aufgrund Auflassung und Eintragung einer Auflassungsvormerkung bzw. des schon gestellten Eintragungsantrags bereits ein Anwartschaftsrecht zustand. Denn das Anwartschaftsrecht ist schon zivilrechtlich mit dem Vollrecht nicht identisch, es verschafft dem Erwerber in Bezug auf das Wohnungseigentum nur eine gesicherte Rechtsposition (vgl. BGH-Beschluss vom 1.12.1988 – V ZR 10/88, BGHZ 106, 108, 111; BGH-Urteil vom 30.5.1958 – V ZR 295/56, BGHZ 27, 360 , 368) und ein dem Vollrecht so weit angenähertes Recht, dass zivilrechtlich auf dieses allgemein die für das Vollrecht geltenden Regeln hinsichtlich Übertragbarkeit, Pfändbarkeit, Deliktschutz aus § 823 Abs. 1 BGB etc. Anwendung finden (vgl. hierzu Baur/Stürner , Sachenrecht, 17. Aufl. 1999, § 3 Rdnr. 45 ff., § 19 Rdnr. 15 ff.). Das Anwartschaftsrecht ist insoweit nur ein dem Volleigentum wesensähnliches Recht, eine selbstständig verkehrsfähige und MittBayNot 5/2002 geschützte Vorstufe des Volleigentums, deren Erstarkung zum Vollrecht vom Veräußerer nicht mehr verhindert werden kann (BGH-Urteil vom 30.4.1982 – V ZR 104/81, BGHZ 83, 395 , 399). Diese zivilrechtliche Behandlung des Anwartschaftsrechts hat jedoch keinen Einfluss auf die Bewertung der sich aus einem noch nicht vollständig erfüllten gegenseitigen Vertrag ergebenden Rechtspositionen der Vertragsparteien (a.A. Crezelius, DStZ, Ausgabe A 1978, 243, 246). Denn solange in der Person des Erwerbers noch ein Eigentumsverschaffungsanspruch besteht, kann dieser nicht anders bewertet werden als die Verpflichtung des Veräußerers zur Eigentumsverschaffung sowie die weiteren hiermit rechtsgeschäftlich verbundenen, den Kaufpreis betreffenden Ansprüche und Verpflichtungen, nämlich mit dem Nennwert bzw. gemeinen Wert. Eine Bewertung des Anwartschaftsrechts mit dem Grundbesitzwert (Steuerwert) würde ebenfalls nur zu einer vorzeitigen Verschiebung der steuerlichen – belastenden oder entlastenden – Folgen des noch nicht vollständig abgewickelten Geschäfts führen, nicht aber die Wertungswidersprüche beseitigen. Eine Zuordnung des Steuerwerts auf eine Vorstufe des Volleigentums (Anwartschaft) kommt somit nicht in Betracht. Die (niedrigeren) Steuerwerte können nur demjenigen zu Gute kommen, der noch oder schon Eigentümer des Grundstücks ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 159, 542 , BStBl II 1990, 434, und in BFHE 183, 248 , BStBl II 1997, 820). Die Rechtsprechungsgrundsätze zum Zeitpunkt der Ausführung einer Grundstücksschenkung (vgl. BFH-Urteil vom 26.9.1990 – II R 150/88, BFHE 163, 214 , BStBl II 1991, 320) sind auf den Erwerb durch Erbanfall nicht übertragbar. Beim Erwerb von Todes wegen entsteht die Steuer grundsätzlich mit dem Tod des Erblassers ( § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ); nur die in diesem Zeitpunkt in der Person des Erblassers bestehende Rechtsposition kann auf den Erben übergehen. Danach hat das FA den Anspruch auf Übertragung des Wohnungseigentums zutreffend mit dem gemeinen Wert (§ 9 BewG), der dem Kaufpreis für die Wohnung entspricht, bzw. mit dem Nennwert ( § 12 Abs. 1 BewG ) angesetzt und für den Erwerb der Klägerin nach einem Steuersatz von 17 v.H. (§ 19 Abs. 1 ErbStG) Erbschaftsteuer in Höhe von 74.494 DM festgesetzt. b) Ist § 19 Abs. 1 ErbStG mit der Verfassung in dem unter Teil B. II. beschriebenen Umfang unvereinbar, müsste die Klage nach einer entsprechenden Entscheidung durch das BVerfG entweder in vollem Umfang Erfolg haben, weil das Fehlen einer den Steuersatz festlegenden Regelung eine Veranlagung zur Erbschaftsteuer nicht zulässt, oder das Ausgangsverfahren müsste gemäß § 74 FGO ausgesetzt werden, bis der Gesetzgeber die Vorschrift über den Steuersatz neu geregelt hat. Auch dies wäre eine andere Entscheidung als im Falle der Gültigkeit des Gesetzes (vgl. Beschlüsse des BVerfG vom 13.12.1983 – 2 BvL 13, 14, 15/82, BVerfGE 66, 1, 17 m.w.N., und in BVerfGE 93, 121 , 130 f.). Dabei kann es für die Entscheidungserheblichkeit der Vorlage keine Rolle spielen, dass im Falle einer Unvereinbarkeitserklärung das BVerfG gemäß § 35 BVerfGG die weitere Anwendung des bisherigen Rechts anordnen kann (vgl. Beschlüsse des BVerfG in BVerfGE 87, 153 , 180, und in BVerfGE 93, 121 , 130 f.). Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 22.05.2002 Aktenzeichen: II R 61/99 Erschienen in: MittBayNot 2002, 418 MittBayNot 2002, 63 ZEV 2007, 394-396 Normen in Titel: GG Art. 3 Abs. 1, Art. 100 Abs. 1 Satz 1, BVerfGG § 80, ErbStG § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2, Abs. 5 Nrn. 1 und 2, Abs. 6, § 12 Abs. 1 bis 5, § 13 Abs. 3 Satz 2, § 13a Abs. 1 und 2, Abs. 4 Nr. 1 und 3, Abs. 5, § 15, § 19, § 19a, § 28, BewG § 6, § 9 Abs. 1 und