II R 37/87

Zurück BFH 12. April 1989 II R 37/87 ErbStG 1974 § 7 Abs. 1 Nr. 1, § 10 Abs. 1 S. 1, § 25 ABs. 1; BGB §§ 100, 525 f., 1030 ff., 1090 ff. Besteuerung einer Auflagenschenkung Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau Die Überlassung der Geschäftsräume an die Eltern und die Ausübung des Nutzungsrechts durch Vermietung an den Kläger stellt sich jedoch als betriebsfremde (private) Nutzung des Betriebsgrundstücks dar, die nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG als Entnahme mit dem Teilwert zu erfassen ist (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 30.10.1984 IX R 2/84, BFHE 143, 317 , BStBl 111985,610 [= MittBayNot 1985, 223 ]). Der Teilwert ist nach der mit der privaten Nutzung verbundenen Wertabgabe, d. h. mit den tatsächlichen Selbstkosten, zu denen neben den sonstigen Grundstücksaufwendungen auch die AfA rechnen, zu bemessen (BFH-Urteil vom 26.7.1979 IV R 70/74, BFHE 129, 315 , BStBl II 1980, 176). b) Unabhängig hiervon verbietet sich die gleichzeitige gewinnmindernde Berücksichtigung der Mietzahlungen und der vom Kläger getragenen Grundstücksaufwendungen einschließlich der AfA auch deshalb, weil bei der Kalkulation des Mietzinses bei Verträgen zwischen fremden Personen regelmäßig diese Aufwendungen als Kostenfaktor berücksichtigt werden. Werden diese Aufwendungen auf das genutzte Wirtschaftsgut vom Mieter selbst geltend gemacht, so muß dies daher bei der Prüfung der Angemessenheit des vereinbarten Mietzinses zu einem entsprechenden Abschlag führen. 3. Der VIII. Senat hat der Abweichung von dem Urteil in BFHE 144, 376 , BStBl 11 1986, 327 zugestimmt. 4. Da dem angefochtenen Urteil nicht zu entnehmen ist, ob der Kläger den betrieblich genutzten Grundstücksteil als Betriebsvermögen behandelt hat und das FG nicht geprüft hat, ob und inwieweit der Kläger neben der Miete weitere Grundstücksaufwendungen einschließlich der AfA geltend gemacht hat, muß die Vorentscheidung aufgehoben und die Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen werden. Sollte das FG hierbei zu dem Ergebnis gelangen, daß sich der Kläger im Rahmen des Mietverhältnisses zur Übernahme zusätzlicher Grundstückslasten verpflichtet hat und diese Verpflichtung auch steuerrechtlich anzuerkennen ist, so wird es auch darüber zu befinden haben, ob Leistung und Gegenleistung aus dem Mietvertrag noch in einem angemessenen Verhältnis zueinander stehen. 19. ErbStG 1974 § 7 Abs. 1 Nr. 1, § 10 Abs. 1 Satz 1, § 25 Abs. 1; BGB §§ 100, 525 f., 1030 ff., 1090 ff. (Besteuerung einer Auflagenschenkung) 1.Bei einer Schenkung unter Auflage sind schenkungsteuerrechtlich die dem Bedachten auferlegten Aufwendungen von den ihm obliegenden Duldungspflichten zu unterscheiden (Modifizierung zu BFHE134, 357, BStBl 111982, 83 [= MittBayNot 1982, 99 ]). 2. Soweit dem Bedachten Aufwendungen auferlegt sind, die ihn zu Leistungen verpflichten, ist er insoweit - wie bei einer gemischten Schenkung - nicht i. S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 auf Kosten des Zuwendenden bereichert. 3. Soweit dem Bedachten die Nutzungen des Schenkungsgegenstandes zeitlich befristet nicht gebühren, weil ein Nutzungsrecht besteht oder im Zuge der Schenkung zu bestellen ist, obliegt ihm lediglich eine zeitlich beschränkte Duldungspflicht, die durch Abzug der Last zu berücksichtigen ist, soweit § 25 Abs. 1 ErbStG 1974 dies nicht ausschließt. Aus dem Tatbestand: Der Kläger schloß mit seiner Mutter am 8.7.1983 einen als „Hofüberlassungsvertrag" bezeichneten notariell beurkundeten Vertrag ab. In diesem Vertrag verpflichtete sich die Mutter, dem Kläger ihren ca. 58,45 ha großen Hof (Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs: 196 300 DM) einschließlich des als Einfamilienhaus bewerteten Altenteilerhauses (Einheitswert: 151 600 DM) zu übertragen. Der Kläger verpflichtete sich zur Übernahme von zwei bereits bestehenden, auf dem übertragenen Grundbesitz dinglich gesicherten Leibrentenverpflichtungen gegenüber Dritten im Jahreswert von 3.120 DM bzw. 4.560 DM. „Als Gegenleistung" gegenüber der Übergeberin verpflichtete sich der Kläger zur Leistung eines Altenteils in Gestalt einer monatlichen Rente von 2.000 DM und zur Gewährung eines lebenslänglichen und unentgeltlichen Wohnrechts am Altenteilerhaus. Diese Altenteilsleistungen sollten dinglich durch Eintragung eines Altenteils als Gesamtbelastung an den überlassenen Grundstücken gesichert werden. Ferner verpflichtete sich der Kläger im Rahmen der von ihm zu erbringenden Altenteilsleistungen zur Ausrichtung eines ortsüblichen und standesgemäßen Begräbnisses und zur Pflege der Familiengrabstätte. Durch Bescheid vom 22.6.1984 setzte das Finanzamt (FA) gegen den Kläger Schenkungsteuer in Höhe von 14.886 DM fest. Den Wert des steuerpflichtigen Erwerbs in Höhe von (338.190 DM ./.90.000 DM Freibetrag =) 248.100 DM ermittelte das FA entsprechend den gleichlautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 10.2.1983 (BStBl 1 1983, 238 [= MittBayNot 1983, 90 ]), wonach Schenkungen unter einer Auflage entsprechend den vom BFH in seinen Urteilen vom 21.10.1981 II R 176178 ( BFHE 134, 357 , BStBI 11 1982, 83 [= MittBayNot 1982, 99 ]) und vom 14.7.1982 II R 125179 (BFHE 136, 303, BStBl 11 1982, 714 [= MittBayNot 1983, 37 ]) entwickelten Grundsätzen für die schenkungsteuerrechtliche Erfassung gemischter Schenkungen zu behandeln sind, wie folgt: Einheitswert des Hofes 196 300 DM 140 v. H. des Einheitswerts des Altenteilerhauses 212 240 DM 408 540 DM abzüglich Erwerbskosten (Notargebühren u. ä.) 6.000 DM verbleiben 402 540 DM Verkehrswert der Leistungen des Schenkers (Hof: 2 665 560 DM + Altenteilerhaus 760 000 DM) 3 425 560 DM davon ab Kapitalwert der Auflagen Rente A. 4 560 DM x 8,538 = 38 934 DM rechtlicher Wert 1 050 DM/Monat) 12 600 DM x 13,583 = 171 145 DM Abzüge insgesamt 547 608 DM Reinwert der Schenkung nach bürgerlichen Grundsätzen 2 877 952 DM zu versteuern Steuerwert der Leistung Verkehrswert der Bereicherung des Schenkers x des Beschenkten Verkehrswert der Leistung des Schenkers Steuerwert der freigebigen Zuwendung 402 540 x 2 877 952 = 338 190 DM. 3 425 560 Der Einspruch des Klägers, mit dem dieser geltend machte, es handle sich um eine Schenkung unter Auflage, die entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung nicht wie eine gemischte Schenkung behandelt werden könne, sowie der Antrag, den Ablösebetrag gemäß § 25 Abs. 1 Satz 3 ErbStG 1974 i.d.F. des Gesetzes vom 18.8.1980 (BGBl 1 1980, 1537) festzusetzen, blieben erfolglos. Mit der Klage begehrt der Kläger, die Schenkungsteuer auf 17 218 DM festzusetzen und diese Steuer zu stunden. Dem Antrag liegt folgende Berechnung zugrunde: 232 MittBayNot 1989 Heft 4 Land- und forstwirtschaftliches Vermögen (Einheitswert) Einfamilienhaus (140 v. H. des Einheitswerts) abzüglich 6 000,00 DM zum BewG 3 120 DM x 3,415 10 655.00 DM zum BewG 4 560 DM x 7,465 34 041,00 DM Beerdigung und Grabpflege 2918,76 DM i. H. von 10 000 DM 196 300,00 DM + 212 240,00 DM 408 540,00 DM 53 614,70 DM 354 915,30 DM abgerundet 6,5 v. H. Steuer 90 000,00 DM 264 900,00 DM 17 218,00 DM. Zur Begründung führt er aus, es liege eine Auflagenschenkung vor, die nach der Rechtsprechung des BFH von einer gemischten Schenkung abzugrenzen sei, weshalb allerdings auch nach § 25 ErbStG 1974 n. F. der Wert der Altenteilsiasten nicht berücksichtigt werden könnte. Das Finanzgericht (FG) ist davon ausgegangen, es lägen zwei Klagen vor, die verschiedene Verwaltungsakte beträfen, nämlich eine auf Änderung der Steuerfestsetzung gerichtete Anfechtungsklage und eine auf Stundung der Steuer nach § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG 1974 n. F. gerichtete Verpflichtungsklage. Beide Klagen seien zulässig und begründet. Mit der vom FG zugelassenen Revision beantragt das FA, die Klage unter Aufhebung des angefochtenen Urteils abzuweisen. Aus den Gründen: Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zu anderweitiger Verhandlung und Entscheidung ( § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO ). 1. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß im Hinblick auf die Besonderheiten des § 25 ErbStG 1974 n. F. der Kläger schlüssig eine Rechtsverletzung i. S. des § 40 Abs. 2 FGO durch die im Verhältnis zu seinem Begehren niedrigere Steuerfestsetzung des FA geltend gemacht hat. Nicht zu folgen vermag allerdings der Senat der Auffassung des FG, der Kläger habe zwei Klagen erhoben, nämlich eine Anfechtungsklage mit dem Ziel, die Steuerfestsetzung entsprechend seinem Antrag abzuändern, und eine auf Stundung der antragsgemäß anderweitig festgesetzten Steuer. Denn die Regelungen des § 25 Abs. 1 Sätze 1 und 2 ErbStG 1974 n. F. sind derart miteinander verbunden, daß der Ausspruch über die Stundung der Steuer und das Ausmaß der Stundung untrennbarer Bestandteil der Steuerfestsetzung sind. Das Anfechtungsbegehren, die Steuer nach § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG 1974 n. F. anderweitig festzusetzen, beinhaltet zugleich das Begehren, den festgesetzten Betrag ganz oder teilweise nach Maßgabe des § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG 1974 n. F. zu stunden. 2. Der Senat verbleibt bei seiner den Entscheidungen in BFHE 134, 357 , BStBl 111982,83 und BFHE 136. 303, BStBl II 1982, 714 zugrunde liegenden Auffassung, daß bei einer Vereinbarung, die neben Elementen freigebiger Zuwendung auch Elemente eines Austauschvertrages enthält, nur der die Gegenleistung übersteigende Wert der (gemischten) freigebigen Zuwendung schenkungsteuerrechtlich relevant ist. Denn indem § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 bestimmt, als Schenkung unter Lebenden ( § 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 1974) MittBayNot 1989 Heft 4 gelte jede freigebige Zuwendung unter Lebenden soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird, beschränkt sich der steuerbegründende Tatbestand auf die Erfassung des (unselbständigen) freigebigen Teils der gemischten freigebigen Zuwendung. Der Senat vermag nicht die Auffassung des FG zu teilen, die auch im Schrifttum vertreten wird (vgl. z. B. Felix, Anmerkungen zur Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK-Anm. -, Erbschaftsteuergesetz 1974, § 25, Rechtsspruch 3; Moench, DStR 1982, 613 ; Schild, DB 1983, 1063 ), das Wort „soweit" in § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 sei als „sofern" zu verstehen und bringe nur die Selbstverständlichkeit zum Ausdruck, daß ohne eine objektive Bereicherung des Bedachten ein schenkungsteuerpflichtiger Vorgang ebensowenig wie eine Schenkung i. S. des § 516 Abs. 1 BGB in Betracht komme. Diese Auslegung verkennt den möglichen Wortsinn der Vorschrift, wie er sich aus Wortlaut und Sinnzusammenhang, in dem er steht, ergibt. Dabei ist zu beachten, daß das ErbStG zwar nur die (unentgeltliche) Bereicherung erfaßt (s. § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG 1974), daß es aber die der Steuer unterliegenden Tatbestände, die in § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 2 ErbStG 1974 aufgeführt sind, durch Fiktion umschreibt (vgl. die Eingangsworte der §§ 3 und 7 ErbStG 1974), weil nicht alle aufgeführten Steuertatbestände unter die Begriffe „Erwerb von Todes wegen" ( § 3 ErbStG ) und „Schenkungen unter Lebenden" ( § 7 ErbStG ) eingeordnet werden können. Hieraus zieht der Senat die Folgerung, daß wegen der durch Fiktion beschriebenen Steuertatbestände der zweite Halbsatz des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974, entgegen der Auffassung des FG, nicht etwas Selbstverständliches ausdrückt, sondern vielmehr den Steuertatbestand eingrenzt. Der Senat modifiziert jedoch seine in BFHE 134, 357 , BStBl II 1982, 83 unter 2. a. E. gemachte Aussage zur Auflagenschenkung. Er ist nunmehr der Auffassung, daß Auflagen insoweit wie Gegenleistungen bei der gemischten Schenkung zu behandeln sind, als sie in Leistungen des Empfängers der Schenkung bestehen, die diesem Aufwendungen im Sinne von Geld- oder Sachleistungen verursachen. Soweit es sich um Nutzungs- oder Duldungsauflagen handelt, bleibt er bei der bisherigen Rechtsprechung zur Auflagenschenkung. a) Wenngleich zivilrechtlich die Schenkung unter Auflage ( § 525 BGB ) dem Schenkungsrecht unterstellt ist und die einer Schenkung beigefügte Auflage nicht Entgelt bzw. Gegenleistung i. S. eines Austauschvertrages ist, spricht auch das bürgerliche Recht im Zusammenhang mit der Vollziehung der Auflage von Aufwendungen. Es gewährt unter bestimmten Voraussetzungen ein Leistungsverweigerungsrecht (das Recht, die Vollziehung der Auflage zu verweigern) bis zum Ausgleich des Fehlbetrags bzw. einen Anspruch auf Ersatz der den Wert der Zuwendung übersteigenden Aufwendungen ( § 526 BGB ). Der Vorschrift des § 526 BGB liegt der Gedanke zugrunde, der Beschenkte solle durch eine Auflagenschenkung nicht ärmer werden, als er ohne sie wäre (vgl. Urteil des BGH vom 2.10.1981 V ZR 134/80, NJW 1982, 818). Dementsprechend ist die Vorschrift nach herrschender Meinung (vgl. Kol/hosser in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 2. Aufl., Rdnr. 4 zu § 526, m. w. N. aus Literatur und Rechtsprechung; Putzo in Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 48. Aufl., Anm. 1 b zu § 526) analog anzuwenden, wenn aus anderen Gründen der Wert der Auflagenleistung den Wert der Zuwendung übersteigt. Soweit dem Bedachten Aufwendungen auferlegt sind, er also zu Leistungen verpflichtet ist, die er unabhängig vom Rechtes auch aus seinem persönlichen Vermögen erbringen kann oder soweit er den Zuwendenden von diesem obliegenden Leistungspflichten (zumindest im Innenverhältnis) zu befreien hat, können diese Aufwendungen in schenkungsteuerrechtlicher Hinsicht nicht anders gewürdigt werden als diejenigen Leistungen, die im Rahmen einer gemischten freigebigen Zuwendung vom Empfänger geschuldet werden. Ungeachtet ihrer zivilrechtlichen — meist umstrittenen — Einordnung als Auflage oder Gegenleistung im Rahmen eines typengemischten Vertrags (sog. gemischte Schenkung) tritt insoweit keine Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden i. S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 ein. In diesem Zusammenhang ist es unbeachtlich, ob die Leistungen — beispielsweise die Verpflichtung zur Gewährung von Rentenleistungen — nach den Vorstellungen der Vertragsbeteiligten aus den Erträgnissen des vom Schenker hingegebenen Vermögensgegenstandes erwirtschaftet werden sollen. Denn die Leistungspflicht ist ihrem Bestande und Umfange nach davon ebenso unabhängig wie davon, ob der Zuwendungsempfänger dieses Vermögen behält oder es ganz oder teilweise veräußert. b) Von derartigen Leistungsverpflichtungen, die dem Bedachten Aufwendungen verursachen, zu unterscheiden sind jedoch die einer Schenkung beigefügten Nebenabreden, wonach der Bedachte zwar um das Eigentum am Zuwendungsgegenstand bzw. um das zugewendete Recht bereichert ist, ihm aber die Nutzungen ( § 100 BGB ) der Sache oder des Rechts nicht sofort gebühren sollen. Das ist der Fall, wenn der Bedachte verpflichtet ist, dem Zuwendenden oder einem Dritten ein dingliches Nutzungsrecht (Nießbrauch, §§ 1030 ff. BGB ) oder eine beschränkte persönliche Dienstbarkeit ( §§ 1090 ff. BGB , insbesondere ein Wohnrecht) am Zuwendungsgegenstand zu bestellen oder kraft schuldrechtlicher Abrede verpflichtet ist, die Früchte auszukehren oder den Gebrauch der Sache zu überlassen (obligatorisches Nutzungsrecht). In einem solchen Fall bewirkt die Nebenabrede nur ein Hinausschieben des mit dem Eigentumsübergang bzw. der Rechtsübertragung grundsätzlich verbundenen vollen Nutzungsrechts auf Zeit. Dieser vorübergehenden Einschränkung der Bereicherung, die unmittelbar mit dem Zuwendungsgegenstand verknüpft ist und die lediglich kraft der Zuwendung infolge der Nebenabrede herbeigeführt wird, kann nur durch Abzug der Last berücksichtigt werden, soweit nicht § 25 Abs. 1 ErbStG 1974 n. F. (zur Verfassungsmäßigkeit der Regelung vgl. Beschluß BVerfG vom 15.5.1984 1 BvR 464, 605/81, 427, 440/82, BVerfGE 67, 70 , BStBl 11 1984, 608) entgegensteht. Insoweit erwächst dem Bedachten nämlich kein Aufwand i. S. einer Leistungspflicht, sondern es obliegt ihm nur eine zeitlich beschränkte Duldung. Diese zeitlich befristete Duldungspflicht kann nicht der Leistungspflicht aufgrund austauschvertraglicher Elemente der Vereinbarung oder der Pflicht zu Aufwendungen aufgrund Auflage gleichgestellt werden (a. A. offenbar die gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 10.2.1983, BStBl 1 1983, 238, unter 5.). c) Die Differenzierung zwischen Aufwendungen und Duldungspflichten gilt schenkungsteuerrechtlich auch für einen mit der Überlassung eines Grundstücks in Verbindung stehenden Altenteils- (Leibgedings-, Leibzuchts- oder Auszugs-)Vertrag. Zivilrechtlich wird das Altenteil — das gesetzlich nicht definiert ist — als Inbegriff von Rechten verschiedener Art bezeichnet, die durch ihre Zweckbestimmung, dem Berechtigten ganz oder teilweise für eine bestimmte Zeit oder dauernd Versorgung zu gewähren, zu einer Einheit verbunden sind (vgl. BGH-Urteil vom 26.9.1962 V ZR 91/61, NJW 1962, 2249 ; vgl. auch § 49 GBO ; s. ferner Art. 96 EGBGB). Die Zusammenfassung der unterschiedlichen Rechte — Wohnungsrecht, Anspruch auf wiederkehrende Leistungen usw. — zu einem zweckgeprägt vereinheitlichten Inbegriff macht diese jedoch nicht zu einem einheitlichen Recht in dem Sinne, daß diesem nur eine einheitliche Pflicht des Beschwerten gegenüberstünde. Der Beschwerte ist vielmehr einerseits zu den versprochenen und ausbedungenen Leistungen bzw. Aufwendungen verpflichtet und hat andererseits die Fruchtziehung bzw. den Gebrauch durch den Altenteiler zu dulden. 4. Dem auf die Ausführungen von Kapp ( DStR 1987, 386 ; DStZ 1987, 480 und DStZ 1987, 591 ) gestützten Antrag des Klägers, den Großen Senat entsprechend § 11 Abs. 4 FGO anzurufen, war nicht zu entsprechen. Dem Großen Senat ist nicht die Aufsicht über den jeweiligen Fachsenat übertragen. Nach Auffassung des erkennenden Senats würde die Anrufung des Großen Senats in einer Rechtsfrage, zu deren Entscheidung nur der Fachsenat berufen ist, mit Art. 101 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes unvereinbar sein. 5. Das angefochtene Urteil, das hinsichtlich der aus der Übernahme der Leibrentenverpflichtungen, der zugunsten der Übergeberin vereinbarten Rentenleistungspflicht und der sonstigen übernommenen Aufwandspflichten — ausgenommen das dingliche Wohnrecht am Altenteilerhaus zugunsten der Übergeberin — von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war aufzuheben. Da das FG auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung keine Feststellungen zum gemeinen Wert des Hofes und des Altenteilerhauses sowie der dem Kläger obliegenden Aufwendungen bzw. Leistungspflichten getroffen hat, war die nicht spruchreife Sache an das FG zu anderweitiger Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen. MittBayNot 1989 Heft 4 Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 12.04.1989 Aktenzeichen: II R 37/87 Erschienen in: MittBayNot 1989, 232-234 Normen in Titel: ErbStG 1974 § 7 Abs. 1 Nr. 1, § 10 Abs. 1 S. 1, § 25 ABs. 1; BGB §§ 100, 525 f., 1030 ff., 1090 ff.