IX R 30/88

Zurück BFH 23. November 1992 IX R 30/88 EStG § 21 Überlassung eines Grundstücks zur Kiesausbeute; Beachtlichkeit von "Steuerklauseln" Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau oberstiegen. Im Streitfall beliefen sich diese Aufwendungen auf 23,19 v. H. der Anschaffungskosten; so daB die urspronglich als Vorkosten abgezogenen Reparaturaufweridungen von 22 596 DM nur Im Rahmen der Grundf6rderung nach §10 e Abs. 1 EStG zu berocksich-tigen seien, zumal es sich hierbei nicht um laufenden Erhaltungsaufwand handle, der jahrlich u blicherweise anfalle. Die Revison hatte Erfolg. Aus den Grnden: 1. Das FA war 一 wie das FG zutreffend ausgefohrt hat 一zur Anderung des Einkommensteuerbescheids 1987 befugt. (Wi厄 ausgefhrt.) 2. Zu Unrecht hat das FG die streitigen Instandsetzungsaufwendungen zum Abzug nach§lOe Abs.6 EStG zugelassen. Aufwendungen, die vor der erstmaligen Nutzung einer Wohnung zu eigenen Wohnzwecken entstehen, sind nur dann nach§1Oe Abs. 6 EStG als Vorkosten abziehbar, wenn sie nicht zu den Herstellungs- oder Anschaffungskosten der Woh nunし oder zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens geh6ren. Da §10 e EStG die Herstellungs- und Anschaffungskosten nicht definiert, ist grundsatzHch vom allgemeinen Begriff der Herstellungs- und Anschaffungs-・ kosten des Einkommensteuerrechts auszugehen. Denn Begriffe, die der Gesetzgeber in einem Gesetz mehrfach verwendet, sind i n der Regel im gleichen Sinn gemeint und somit einheitlich auszulegen. Es gelten. im Rahmen des §10 e EStG daher auch die von der Rechtsprechung des BFH entwickelten GrundsatzeQ ber den sog. anschaffungsnahen Herstellungsaufwand (BFH-BeschluB vom 3.12.1991 x B 5/91, BFH/NV 1992, 379). Nach diesen Grundsatzen bilden erhebliche Instandsetzungs- und Modernisierungskosten Herstellungsaufwand, wenn sie in engem zeitlichen Zusammenhang mit dem entgeltlichen Erwerb eines bebauten Grundstocks erbracht werden und dadurch das Wesen des Gebaudes verandert, der Nutzungswert erheblich erh6ht oder dessen Nutzungsdauer wesentlich verlangert wi旧． Der IX.Senat hat diese Rechtsprechung zuletzt durch Urteil vom 29.10.1991 以 R 117/90 ( BFHE 166, 203 ,BStBI II 1992, 285) bestatigt. . . . Der erkennende Senat hat sich dieser Rechtsprechung des Ix. Senats des BFH angeschlossen (BFH/NV 1992, 379). Die Rechtsprechung zum anschaffungsnahen Herstel lungs-・ aufwand wird auf§255 Abs. 2 des Handeisgesetzbuches (HGB) gestotzt. Danach sind Herstellungskosten auch gegeben, wenn ein Verm6gensgegenstand ロber seinen urspronglichen Zustand hinaus wesentlich verbessert wird. Wann eine wesentliche ぬrbesserung gegeben- ist, entscheidet sich nach den Umstanden des Einzelfalls. We司en die lnstandsetzungsmaBnahmen in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Anschaffung vorgenommen und sind die Aufwendungen im Verhaltnis zum Kaufpreis hoch, ist im al Igemeinen der SchluB gerechtfertigt, daB Herstellungsaufwand vorliegt. Einen engen zeitlichen Zusammenhang nimmt der BFH in der Regel bei Vornahme aufwendiger Instandsetzungsarbeiten innerhalb von drei Jahren seit der Anschaffung des Gebaudes an. Denn die aufwendige Instandsetzung und -Modernisierung des Gebaudes innerhalb dieser Zeitspanne legt den SchluB nahe, daB deren Kosten die H6he des Kaufpreises gemindert haben (BFH・ Urteil vom 30ア．1991 以 R 123/90, BFHE 165, 253 , BStBI II 1992, 30). 3. Da das FG von anderen Grundsatzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Bei erneuterVerhandlung und Entscheidung wird das FG zu profen haben, welcher Art die 1988 und 1989 ange-fallenen Aufwendungen waren und ob die Aufwendungen der Jahre 1987 bis 1989 insgesamt die begrifflichen Merkmale des anschaffungsnahen Aufwands erfollen. Das FA hat Herstellungskosten angenommen, weil die Aufwendungen 20 v. H. der Anschaffungskosten des Gebaudes Obersteigen. Der Senat weist darauf hin, daB es sich bei der von der Finanzverwaltung aufgestellten Wertgrenze von 20 v. H. (Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 25. 10. 1990, BStBI 1 1990, 626, Absatz 55 i. V. m. Abschn. 157 Abs. 5 der Einkommensteuer-Richtlinien) nur um eine sog. Aufgriffsgrenze handelt. D. h. es sind beiU berschreiten dieser Grenze nicht ohne weiteres Herstellungskosten anzuneh-men, sondern die Finanzverwaltung soll in der Regel erst prfifen, ob (nicht sofort abziehbarer) Herstellungsaufwand vorliegt, wenn die Aufwendungen innerhalb der ersten drei Jahre 20 v. H. der Anschaffungskosten des GebaudesU bersteigen. Diese Grenze ist for die Steuergerichte nicht verbindlich, gibtaber einen Anhalt. 30. EStG§21幽erlassung eines GrundstDcおzur Kiesausbeute; Beachtlichkeit von,, S把uerklauseln'フ Die entgeltlicheo berlassung eines Grundstucks zur Kiesausbeute durch o bereignung des Grundstuc鵬 bei gleich・ zeitiger Vereinbarung der RUckUbertragung nach Beendi. gung der Ausbeute fUhrt beim o berlassenden auch dann zu EinkUnften aus Vermietung und Verpachtung, wenn zwar weiter vereinbart ist, daB die RockUbertragungsverpflichtung entfalle, sofern sie zur Versteuerung des,, Kaufpreises" fUhre, diese Zusatzvereinbarung dem FA aber nicht rechtzei・ tig offenbart wird (AnschluB an BFH・Urteil vom 5.10.1973 V川 R 78/70, BFHE 111, 43 , BStBI II 1974, 130). BFH, Urteil vom 24.11. 1992 一 IX R 30/88 一 Aus dem Tatbestand: Die Klager sind zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute. Die Klagerin ist Eigentumerin eines landwirtschaftlichen Betriebs. Durch notariel 1 beurkundeten ぬrtrag vom Januar 1969 obertrug sie ein Grundstock von 231 Morgen for rd. 3,5 Mio DM an ein Kiesunternehmen. Die Gegenleistung war in sechs Teilbetr的en bis zum sechsten Jahr nach der Eintragung der Auflassungsvormerkung zu entrichten. Der ぬrtrag ist als,, Kaufvertrag'; das Entgelt als,, Kaufpreis" bezeichnet. In einem weiteren notariellen ぬrtrag vom selben ねg verpflichteten sich das Kiesunternehmen, das Grundstock nach beendeter Auskiesung und nach AbschluB der Rekultivierurigsarbeiteri an die Klagerin zurockzuobertragen, und die Klagerin, das GrundstUck zuruckzuerwerben. Die ぬrtragsparteien vereinbarten einen Rockkaufpreis von 115.744 DM. In dem zweiten ぬrtrag wurde ferner vereinbart, daB die Nutzung der Grundstocke bis zum Beginn der Auskiesung der Klagerin oder ihrem Pchter zustand. Auch for bereits wieder angelegte Gr0jflachen erhielten die Klacierin oder ihr iacnier aas Nutzungsrecnt. Von beginn der Auskiesuncj an durfte der ぬcnter aas nocn nutzbare celande weiter benutzen, soweit es die betrieblichen ぬrhaltnisse der Baggerei. erlaubten. Die Klagerin behielt ein Geh二臼hr- und Jagdrecht auf dem Grundstock. Das Kies. unternehmen war verpflichtet, bei der Auskiesung einen Schutzstreifen neben den Gebauden bestehen zu lassen und den Obstgarten nicht zur Auskiesung heranzuziehen, ferner einen Wirtschaftsweg und die Frischwassertr6ge nebst Leitungssystem nach der Auffollung neu herzustellen. Das Kiesunternehmen sicherte der Klagerin vertraglich zu, daB spatestens Ende 1983 das gesamte Gelande rekul-tiviert zur RUckobertragung zur ぬrfUgung stunde. Die ぬrtragsurkunde enthalt ferner folgende Klausel: MittBayNot 1993 Heft 4 237 ,.Sollte das Bestehen dieser RUckobertraciunas肥rDflichtuna aus steueriicnen じ runaen zur versteuerung aes im h auTvertrage Testgelegten Kaufpreises fohrgn 一 im Hinblick aufdie Einkonfte aus Vermietung und Verpachtung 一，so gilt diese Rockobertragungs-verpflichtung als nicht geschlossen. Grundstock nach beendeter Kiesausbeute und nach AbschluB der Rekultivierungsarbeiten for 115.744DM zurockzuobereignen; die Klagerin war verpflichtet, es zurockzuerwerben.Eine Pflicht. . . zur Rockobertragung des Grundbesitzes besteht alsdann von Anfang an nicht." 2. Die auf Grund der Vertrage geleisteten Zahlungen haben entgegen der Auffassung des FG ihren Charakter als 日 n・ nahmen aus ぬrmietung und Verpachtung nicht deshalb verloren, weil die Vertragspartner eine sog. Steuerklausel in den'Vertrag aufgenommen hatten. Die Klager erklarten in ihren Einkommensteuererklarungen for die Streitjahre (1970 bis 1975) u. a. Einkonfte der Klagerin aus Land- und Forstwirtschaft und Einkonfte aus ぬrmietung und ぬrpachtung anderer Objekte. Der Beklagte und Revisionsklager (das Finanzamt ・ 一 FA 一） veranlagte die Klager erklarungsgemaB. Der Senat kann uner6rtert lassen, ob eine Steuerklausel zivilrechtlich als echte aufl6sende Bedingung i. 5. des§158 Abs.2 BGB (so Flume, Der Betrieb 一 DB 一 1970, 77, 78 f.; Ruppe in Herrmannカりeuei沼aupach, Einkommensteuer- und 陥rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentaち 20. Aufl., Einfohrung zum EStG Anm. 712 m. w. N.) oder Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage war erfolgreich. In als eine unechte Gegenwartsbedingung zu beurteilen ist seinem Urteil ging das Finanzgericht (FG) (vgl. EFG 1988, 307 ) einer(so 刀pke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, seits davon aus, daB die beiden Vertrage vom Januar 1969 als eine 14. Aufl.,§41 AO 1977 Tz. 22 m.w.N.). Ebenso kann offenEinheit, namlich als ぬchtvertrag i. S. des§581 des Borgerlichen Gesetzbuches (BGB) zu beurteilen seien, der keinen ぬrm6gensuberbleiben, ob eine rechtsgeschaftlich vereinbarte' Steuergang bewirke und zu Einkonften aus Vermietung und Verpachtung klausel grunds首tzlich auch steuerrechtlich wirksam ist (so fohre. Andererseits sei aber wegen der wirksam vereinbarten Steuer. Tipke/Kruse, a. a・ M町er-Arndt, Jahrbuch der Fachanwalte 0.; klausel- die RockobertraciuncisverDflichtuna rUckwirkend weaaefalfor Steuerrecht 一 JbFSt 一 1979/1980, 297;Flume, a.a.O.; len. is musse dem b teuerpTiicntigen Del der (.estaitung seiner wirta. A. Ludwig Schmidt, JbFSt 1979/1980, 314 ff.; Fischer in schaftlichen ぬrhaltnisse m6glich sein, die endgoltige Wirksamkeit von ぬrtragen von deren fur ihn zunachst unubersehbaren, jedenfalls Hobschmann/Hepp/Spi庖leち Kommentar zur Abgabenord-ungewissen steuerlichen Behandlung abhangig zu machen. nung und Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl.,§41 AO 1977 Die Revision des Finanzamts hatte Erfolg. Rz. 142 und 145; Ruppe, a.a.O., Anm.713 jeweils m.w.N.) itpunkt; denn im Streitfall ist die Steuerggf. zu welchem た Aus den Grnden: klausel for die Streitjahre unbeachtlich, weil die Klagerin sie nicht wahrend dieses Zeitraumes dem FA offenbart hat. Die Das FG hat zu Unrecht die von dem Kiesunternehmen geSteuerklausel konnte frohestens ab dem Zeitpunkt steuerleisteten Zahlungen nicht als Einkonfte der Klagerin aus Verlich wirksam werden, in dem das FA aufgrund der bei dem mietung und ぬrpachtung gem.§21 Abs. 1 Nr. 1 des Einkom・ Kiesunternehmen durchgefohrten AuBenprofung Einkonfte mensteuergesetzes (EStG) in der for die Streitjahre maBgebaus ぬrmietung und ぬrpachtung als gegeben ansah und lichen Fassung angesehen. entsprechende Anderungsbescheide erlieB, d. h. im Jahr 1. Das FG ist mit der standigen Rechtsprechunり des Bun・ 1982. Der zuvor verwirklichte Sachverhalt, der zu Einkonften desfinanzhofs (BFH) zutreffend davon ausgegangen, daB i.S. des §21 Abs. 1 Nr. 1 EStG fohrte, konnte nicht rock・ derjenige Einkonfte aus Vermietung und Verpachtung i. S. wirkend entfallen. Eine Steuerklausel dient dazu, nachvon §21 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielt, der ein Grundstock zur teilige Folgen bestehender Steuerrechtsunsicherheit oder Hebung der in ihm ruhenden Bodenschatze entgeltlich und RechtsungewiBheit zu vermeiden. Dieser Zweck erfordert es, zeitlich begrenzt o berlaBt (BFH-UrteiI vom 5.6.1973 VIII R sie so bald wiem6glich dem FA bekanntzugeben. Wenn dies 118/70, BFHE 109, 513 , BStBI II 1973, 702; Senatsentschei・ nicht geschieht, die ぬrtragsparteien vielmehr den Zustand dungen vom 25. 6. 1985 IX R 60/82, BFH/NV 1985, 74, m. w. N., der steuerrechtlichen UngewiBheit fortdauern lassen und und vom 7. 7. 1987 IX R 202/87, BFH/NV 1987, 640; vgl・ auch sich so verhalten, daB den Finanzbeh6rden die vertraglichen v勿liny, Betriebs-Berater 一 BB 一 1986, 992, m.w.N. aus Ve旧inbarungen nicht vollstandig bekannt werden, k6nnen ・ dem Schrifttum). Einkonfte i. 5. des§21 Abs.1 Nr.1 EStG sich die an dem Rechtsgeschaft Beteiligten nachtraglich liegen auch dann vor, wenn das Grundstock zwar borgerlichnicht mehr auf die Steuerklausel berufen (so auch Flume, rechtlicho bereignet wird, die Beteiligten aber vereinbart a. a. 0., 5. 80; Knobbe －焔uk, Bilanz・und Unternehmens・ haben, es nach Beendigung der Ausbeute zurockzuobereigsteuerrecht, 8. Aufl., 5. 614, 616; Fischer, a. a. 0., Rz. 140 nen (BFH-UrteiI vom 5・ 1973 VIII R 78/70, BFHE 111, 43 , 10・ m.w.N.). Dies folgt aus dem Gedanken, daB niemand aus BStBI II 1974, 130; Senatsentscheidung in BFH/NV 1985, 74, einer von ihm treuwidrig l herbeigefohrten Lage Vorteile m. w. N.). Dies gilt auch, wenn nicht feststeht, ob und wann ziehen soll (vgl.§162-BGB und MonchKomm/H.R レ肥sterdas Grundstock rockobereignet werden wird (vgl. BFH-Urteil mann,§162 Rdnr. 18). Da entscheidend ist, daB die Klagerin vom 30. 10. 1967 VI 331/64, BFHE 90, 215 , BStBI lt 1968, 30; die Steuerklausel nicht wahrend der Streitjahre dem FA ofBFH in BFHE 111, 43 , BStBI II 1974, 130). fenbart hat, ist es unerheblich, inwieweit und ggf. mit welcher Wirkung§41 der Abgabenordnung (AO 1977) for die Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfロllt. Das FG hat Folgejahre anwendbar sein k6nnte. die Vertrage vom 1. 1969 zu Recht als ein einheitliches ぬr-tragswerk beurteilt, das auf entgeltliche und zeitlich beDie Klagerin hat den mit dem Kiesunternehmen abgeschlosgrenzte Nutzungsuberlassung des Grundstocks gerichtet senen ぬrtrag nicht von Anfang an als ein durch die Steuer・ war. Dies ergibt sich aus der Wordigung des gesamten ぬr・ klausel bedingtes Rechtsgeschaft dem FA offenbart, sontragswerks. So war der Kiesunternehmer zur Wiederauffoldern,sich erst dann auf die Steuerklausel berufen, als das lung verpflichtet. Die Kl白gerin hatte sich das vertragliche 臥一 nach vielen Jahren 一 von der die RockobertragungsRecht zur weiteren Nutzung dero berlassenen GrundstoCke verpflichtung enthaltenden ぬrtragsurkunde erfahren hat bis zur Auskiesung bedungen. Der Kiesunternehmer hatte sich auBerdem verpflicht引，das zur Auskiesung o bereignete Anla引ich einer bei dem Kiesunternehmen 1982 durchgefohrten AuBenprofung erfuhrdas FAvon den beiden notariellen ぬrtragen. Es vertrat daraufhin die Auffassung, die Klagerin habe aufgrund dieser Vertrage in den Streitjahren Einkunfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt und a nderte die angefochtenen Einkommensteuerbescheide entsprechend. / MittBayNot 1993 Heft 4 Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 23.11.1992 Aktenzeichen: IX R 30/88 Erschienen in: MittBayNot 1993, 237-238 Normen in Titel: EStG § 21