VI R 63/15

Zurück BFH 16. November 2017 VI R 63/15 EStG § 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, § 6 Abs. 3 Satz 1, §§ 13, 14 Satz 2, § 16 Abs. 3 Aufgabe eines landwirtschaftlichen Betriebs durch Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen in Abgrenzung zur Übertragung von Teilbetrieben Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau Aufgabe eines landwirtschaftlichen Betriebs durch Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen in Abgrenzung zur Übertragung von Teilbetrieben BFH, Urteil vom 16.11.2017, VI R 63/15 (Vorinstanz: FG Münster, Urteil vom 24.4.2015, 14 K 4172/12 E) EStG § 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, § 6 Abs. 3 Satz 1, §§ 13, 14 Satz 2, § 16 Abs. 3 LEITSÄTZE: 1. Ein landwirtschaftlicher Betrieb wird mit der Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen an Dritte aufgegeben (anschluss an BFH, Urteil vom 16.12.2009, IV R 7/07, BFHE 228, 59 = BStBl. II 2010, S. 431). 2. Landwirtschaftliche Nutzflächen von mehr als 3.000 qm stellen nicht allein im Hinblick auf ihre Größe landwirtschaftliche Teilbetriebe dar. SACHVERHALT: 1 Die Klägerin war Eigentümerin eines ruhenden (verpachteten) land- und forstwirtschaftlichen Betriebs in X mit einer Größe von ca. 20,7 ha. Den Gewinn ermittelte sie durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG für das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr ( § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG ). 2 Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 30.1.2007 übertrug die Klägerin im Wege der vorweggenommenen Erbfolge sechs Flurstücke mit einer Größe von insgesamt 10,4092 ha auf ihre Tochter T, drei Flurstücke mit einer Größe von insgesamt 3,5093 ha einschließlich Gebäude auf ihren Enkelsohn ES und drei Flurstücke mit einer Größe von insgesamt 6,8131 ha auf ihre Enkeltochter ET. Als Besitzübergang war der 31.12.2006 vereinbart. 3 In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2007) gab die Klägerin keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft an. Der Beklagte (das FA) setzte die Einkommensteuer erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. 4 Im Rahmen einer bei der Klägerin unter anderem für das Streitjahr durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, die Klägerin habe mit dem Vertrag vom 30.1.2007 alle wesentlichen Betriebsgrundlagen ihres landwirtschaftlichen Betriebs unentgeltlich übertragen. Die Übertragung auf drei verschiedene Erwerber habe zu einer Betriebsaufgabe (Zerschlagung des Betriebs) geführt. 5 Das FA erließ daraufhin einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, mit dem es einen Aufgabegewinn i. H. v. (…) € der Besteuerung unterwarf. 6 Das FG gab der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit den in EFG 2015, 1256 veröffentlichten Gründen statt. Das FA habe zu Unrecht angenommen, dass die Klägerin durch die unentgeltlichen Grundstücksübertragungen ihren landwirtschaftlichen Betrieb zerschlagen habe und § 6 Abs. 3 EStG nicht anwendbar sei. Ruhe – wie im Streitfall – die landwirtschaftliche Tätigkeit, seien landwirtschaftliche Flächen von mehr als 3.000 qm als selbstständige Teilbetriebe an- zusehen. Die Klägerin habe daher drei Teilbetriebe unentgeltlich übertragen, die die Übernehmer als ruhende landwirtschaftliche Betriebe fortgeführt hätten. Folglich seien die Buchwerte gemäß § 6 Abs. 3 EStG fortzuführen. 7 Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. (…) AUS DEN GRÜNDEN: 10 Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung ( § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO ). Das FG hat eine Betriebsaufgabe rechtsfehlerhaft verneint. Die Sache ist aber nicht entscheidungsreif. Denn das FG hat – von seinem Standpunkt aus zu Recht – die Höhe des vom FA angesetzten Aufgabegewinns nicht geprüft. Dies wird das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben. 11 1. Die Klägerin hat ihren ruhenden landwirtschaftlichen Betrieb mit der Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen auf ihre Tochter T und ihre Enkelkinder ES und ET aufgegeben. 12 a) Eine Betriebsaufgabe i. S. v. § 16 Abs. 3 EStG liegt vor, wenn der Steuerpflichtige den Entschluss gefasst hat, seine betriebliche Tätigkeit einzustellen und seinen Betrieb als selbstständigen Organismus des Wirtschaftslebens aufzulösen, und wenn er in Ausführung dieses Entschlusses alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit an verschiedene Abnehmer veräußert oder in das Privatvermögen überführt (BFH, Urteile vom 19.5.2005, IV R 17/02, BFHE 209, 384 = BStBl. II 2005, S. 637, und vom 30.8.2007, IV R 5/06, BFHE 218, 569 = BStBl. II 2008, S. 113). Diese Definition gilt nach § 14 Satz 2 EStG auch für die Aufgabe eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs (BFH, BFHE 209, 384 = BStBl. II 2005, S. 637 und Urteil vom 16.12.2009, IV R 7/07, BFHE 228, 59 = BStBl. II 2010, S. 431). 13 Ein landwirtschaftlicher (Eigentums-)Betrieb wird mit der Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen an Dritte aufgegeben (BFH, BFHE 228, 59 = BStBl. II 2010, S. 431). Denn der Grund und Boden ist für dessen Betriebsfortführung unerlässlich. Eine Betriebsaufgabe liegt daher insbesondere dann vor, wenn im Wege vorweggenommener Erbfolge die Betriebsgrundstücke auf mehrere nicht mitunternehmerschaftlich verbundene Einzelrechtsnachfolger übertragen werden oder nach dem Tod des Betriebsinhabers auf die Erben aufgeteilt werden (BFH, Urteile vom 26.9.2013, IV R 16/10, BFH/NV 2014, 324 und vom 14.7.2016, IV R 19/13, BFH/NV 2016, 1702; ebenso FG Bremen, Urteil vom 23.8.2004, 2 K 328/03 (1), juris; a. A. FG Niedersachsen, Urteil vom 2.7.2013, 15 K 265/11, EFG 2013, 1747 ; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, D Rdnr. 61 f.). 14 b) Nach diesen Maßstäben hat die Klägerin ihren ruhenden landwirtschaftlichen Betrieb durch die Übertragung aller zum Betriebsvermögen gehörender Grundstücke auf T, ES und ET aufgegeben. Mit diesen Übertragungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge wurde der landwirtschaftliche Betrieb der Klägerin seiner Existenzgrundlage vollständig enthoben und als selbstständiger Organismus des Wirtschaftslebens aufgelöst (BFH, BFHE 228, 59 = BStBl. II 2010, S. 431; BFH, BFH/NV 2014, 324; BFH, BFH/NV 2016, 1702). 15 2. T, ES und ET wurden mit den Grundstücksübertragungen – entgegen der Ansicht der Vorinstanz – auch keine Betriebe oder Teilbetriebe übertragen, die sie gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG zu Buchwerten hätten fortführen können. Die Klägerin unterhielt nur einen ruhenden Betrieb, der nicht aus mehreren Teilbetrieben bestand. 16 a) Besteht der Betrieb in der Hand des Übertragenden nicht aus mehreren (Teil-)Betrieben, existiert nur eine übertragbare Sachgesamtheit. Es ist danach ausgeschlossen, dass den Übernehmenden jeweils (Teil-)Betriebe übertragen wurden (siehe BFH, BFH/NV 2016, 1702). 17 b) Ein Teilbetrieb ist ein mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der für sich allein lebensfähig ist (BFH, Urteil vom 9.11.2000, IV R 60/99, BFHE 193, 433 = BStBl. II 2001, S. 101 m. w. N.). Lebensfähig ist ein Betriebsteil dann, wenn er seiner Struktur nach die Grundlage für eine eigenständige betriebliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen bietet. Diese Eigenständigkeit muss – sieht man vom sog. Aufbaubetrieb ab – tatsächlich gegeben sein (BFH, Urteil vom 26.10.1989, IV R 25/88, BFHE 159, 37 = BStBl. II 1990, S. 373). Dazu muss der Betriebsteil eine Untereinheit im Sinne eines selbstständigen Zweigbetriebs im Rahmen des Gesamtunternehmens bilden, die zudem als eigenes Unternehmen bestehen könnte (BFH, Urteil vom 9.11.1995, IV R 96/93, BFH/NV 1996, 316 m. w. N.). Die bei gewerblichen Betrieben gültigen Indizien für die erforderliche Selbstständigkeit – örtliche Trennung, Verwendung jeweils anderer Betriebsmittel, insbesondere anderes Anlagevermögen, selbstständige Preisgestaltung, eigener Kundenstamm, eigenes Personal sowie eine gesonderte Buchführung (siehe BFH, Urteil vom 18.6.1998, IV R 56/97, BFHE 186, 356 = BStBl. II 1998, S. 735) – sind für Betriebe der Land- und Forstwirtschaft nur bedingt aussagekräftig (BFH, Urteil vom 29.3.2001, IV R 62/99, BFH/NV 2001, 1248). Die eigene Hofstelle, das eigene Personal und besonderes Anlagevermögen sind für die geforderte Selbstständigkeit in aller Regel weit gewichtiger als zum Beispiel die eigene Buchführung, die eigene Gewinnermittlung oder eigene Abnehmer (BFH, BFHE 159, 37 = BStBl. II 1990, S. 373), wenn diese auch ein gewichtiges Indiz für einen Teilbetrieb sein können. Entscheidend ist in jedem Fall das Gesamtbild der Verhältnisse. Die vorzunehmende Gesamtwürdigung der betrieblichen Verhältnisse obliegt dem Tatrichter. Sie ist vom Revisionsgericht nur darauf zu überprüfen, ob sie alle bedeutsamen Umstände unter Einbeziehung des Erfahrungswissens erfasst hat und ohne Verstoß gegen die Denkgesetze zustande gekommen ist (BFH, BFH/NV 2001, 1248 m. w. N.). 18 3. Nach diesen Grundsätzen bildeten die auf T, ES und ET übertragenen Grundstücke – entgegen der Rechtsansicht des FG – insbesondere nicht deshalb Teilbetriebe, weil ihre Größe jeweils 3.000 qm überstieg und sie für einen selbstständig existenzfähigen Betrieb ausreichende Betriebsflächen aufwiesen. 19 Zwar liegt ein landwirtschaftlicher Betrieb in der Regel nicht vor, wenn die bewirtschafteten Grundstücksflächen insgesamt nicht größer als 3.000 qm sind, sofern es sich nicht um Intensivnutzungen für Sonderkulturen handelt, zum Beispiel für Gemüse-, Blumen- und Zierpflanzenanbau, Baumschulen oder Weinbau (BFH, Urteile vom 5.5.2011, IV R 48/08, BFHE 234, 11 = BStBl. II 2011, S. 792; BFH, vom 9.12.1986, VIII R 26/80, BFHE 148, 524 = BStBl. II 1987, S. 342; vom 1.2.1990, IV R 8/89, BFHE 159, 471 = BStBl. II 1990, S. 428; vom 12.11.1992, IV R 41/91, BFHE 170, 311 = BStBl. II 1993, S. 430; vom 21.12.2016, IV R 45/13, BFH/NV 2017, 459). Daraus kann aber nicht geschlossen werden, dass landwirtschaftliche Nutzflächen von mehr als 3.000 qm allein im Hinblick auf ihre Größe jeweils Teilbetriebe darstellen. 20 Denn ein einzelnes Wirtschaftsgut, insbesondere ein landwirtschaftliches Grundstück, mag es auch wertvoll sein und mit zu den funktional wesentlichen Grundlagen eines Betriebs gehören, bildet grundsätzlich keinen Teilbetrieb (BFH, Urteil vom 9.12.1960, IV 67/58 U, BFHE 72, 331 = BStBl. III 1961, S. 124; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, D Rdnr. 74b, 77; a. A. Wackerbeck, DStR 2017, 1691 ). Dies gilt insbesondere dann, wenn das Grundstück im Rahmen eines bereits bestehenden land- und forstwirtschaftlichen Betriebs bewirtschaftet wird (BFH, BFH/NV 2001, 1248). Ein solches Grundstück stellt regelmäßig keine Untereinheit im Sinne eines selbstständigen Zweigbetriebs im Rahmen eines Gesamtunternehmens dar (siehe BFH, BFH/NV 1996, 316). Es handelt sich jedenfalls dann nicht um einen selbstständigen Betriebsteil, wenn es nicht im Rahmen eines klar und eindeutig abgrenzbaren Tätigkeitsbereichs bewirtschaftet, sondern ebenso wie der übrige Grundbesitz des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs verpachtet wird. 21 4. Im vorliegenden Fall ist die tatrichterliche Würdigung des FG, dass die auf T, ES und ET übertragenen Grundstücke in der Hand der Klägerin Teilbetriebe gebildet hätten, auf der Grundlage der tatsächlichen, den Senat bindenden Feststellungen der Vorinstanz ( § 118 Abs. 2 FGO ) somit revisionsrechtlich zu beanstanden, da sie rechtsfehlerhaft ist. Das FG hat das Vorliegen von Teilbetrieben bei der Klägerin allein darauf gestützt, dass die auf T, ES und ET übertragenen Grundstücke jeweils deutlich mehr als 3.000 qm groß gewesen seien. Damit hat es den Teilbetriebsbegriff nicht zutreffend ausgelegt und angewendet. 22 Der Senat kann auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz allerdings selbst die Würdigung vornehmen, dass die auf T, ES und ET übertragenen Grundstücke bei der Klägerin keine Teilbetriebe gebildet haben. Denn das FG hat nicht festgestellt, dass die Flurstücke jeweils eine mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestattete Untereinheit des Betriebs der Klägerin dargestellt haben. Die Flächen wurden nicht für unterschiedliche landwirtschaftliche Betriebs-zweige genutzt. Sie waren jeweils verpachtet und wurden dementsprechend auch nicht mit eigenem Inventar und eigenem Personal bewirtschaftet und sozusagen als Zweigbetriebe geführt. Die Grundstücke bildeten bei der Klägerin hiernach keine selbstständigen betrieblichen Organismen. Sie dienten keiner Betätigung, die sich im Rahmen des Gesamtbetriebs von der übrigen betrieblichen Tätigkeit deutlich abhob. 23 5. Das FA hat den Gewinn aus der Aufgabe des Betriebs der Klägerin zu Recht im Streitjahr erfasst. Der Betriebsaufgabegewinn eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ist nicht wie der laufende Gewinn auf die Kalenderjahre zu verteilen, in denen das Wirtschaftsjahr liegt, sondern gemäß § 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG einheitlich in dem Kalenderjahr zu erfassen, in dem er entstanden ist (Schmidt/Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 14 Rdnr. 33). Dies ist hier das Streitjahr. 24 Auch im Rahmen einer Betriebsaufgabe bestimmt sich der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung weder nach dem Datum des Vertragsschlusses oder dem Übergang des zivilrechtlichen Eigentums noch nach dem Tag der Kaufpreiszahlung, sondern allein nach dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19.7.1993, GrS 2/92, BFHE 172, 66 , 77 = BStBl. II 1993, S. 897, 902 zum Zeitpunkt der Gewinnrealisierung bei Betriebsveräußerung; BFH, BFHE 209, 384 = BStBl. II 2005, S. 637 zum Zeitpunkt der Gewinnrealisierung bei Betriebsaufgabe; Schmidt/Wacker, a. a. O., § 16 Rdnr. 260). Im Streitfall erfolgte der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den Grundstücken von der Klägerin auf T, ES und ET erst im Streitjahr 2007 mit Abschluss des notariell beurkundeten Vertrags vom 30.1.2007. Der in § 3 des Vertrags zivilrechtlich rückwirkend auf den 31.12.2006 vereinbarte Gefahrübergang führt nicht dazu, dass das wirtschaftliche Eigentum an den Grundstücken bereits vor Abschluss des notariell beurkundeten Vertrags auf die Übernehmenden überging. (…) Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 16.11.2017 Aktenzeichen: VI R 63/15 Rechtsgebiete: Einkommens- und Körperschaftssteuer Erschienen in: MittBayNot 2018, 498-500 Normen in Titel: EStG § 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, § 6 Abs. 3 Satz 1, §§ 13, 14 Satz 2, § 16 Abs. 3