II R 67/09

Zurück FG München 29. November 2018 3 K 3014/16 Erb ErbStG §§ 13a Abs. 1 S. 1, 13b Abs. 1 Nr. 1 u. Abs. 4; BewG § 168 Abs. 1 Keine Steuerbefreiungen für Betriebsvermögen nach §§ 13a, 13b ErbStG bei Zuwendung eines Nießbrauchs an land- und forstwirtschaftlichem Betrieb Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau letzte Aktualisierung: 3.5.2019 FG Münster, Urt. v. 29.11.2018 – 3 K 3014/16 Erb ErbStG §§ 13a Abs. 1 S. 1, 13b Abs. 1 Nr. 1 u. Abs. 4; BewG § 168 Abs. 1 Keine Steuerbefreiungen für Betriebsvermögen nach §§ 13a, 13b ErbStG bei Zuwendung eines Nießbrauchs an land- und forstwirtschaftlichem Betrieb 1. Ob erbschaftsteuerlich privilegiertes land- und forstwirtschaftliches Vermögen vorliegt, bestimmt sich nicht nach ertragsteuerlichen Kriterien, sondern allein nach den bewertungsrechtlichen Grundsätzen der §§ 158 ff. BewG . 2. Der Nießbrauch stellt zivilrechtlich ein bloßes Nutzungsrecht dar, sodass sein Erwerb nicht zu einer erbschaftsteuerlichen Befreiung nach § 13a ErbStG führt, da sich die Zuwendung ohne den Übergang des grundsätzlich nach § 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG privilegierten land- und forstwirtschaftlichen Vermögens vollzieht. 3. Die damit einhergehende unterschiedliche erbschaftsteuerliche Behandlung des Nießbrauchs an einem land- und forstwirtschaftlichen Unternehmen und an der Beteiligung an einer Personengesellschaft stößt wegen unterschiedlicher Vermögensarten nicht auf verfassungsrechtliche Bedenken. (Leitsätze der DNotI-Redaktion) Entscheidungsgründe Die Klage ist nicht begründet. Der angefochtene Erbschaftsteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Beklagte hat zu Recht das Nießbrauchsrecht nicht als nach §§ 13a, 13b ErbStG in der im Streitjahr 2014 geltenden Fassung (ErbStG) begünstigtes land- und forstwirtschaftliches Vermögen bzw. als begünstigtes Betriebsvermögen qualifiziert. Der Erwerb eines Nießbrauchrechts unterliegt als Erwerb von Todes wegen gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG der Erbschaftsteuer. Aufgrund des Eintritts der vertraglich vereinbarten aufschiebenden Bedingung sind einerseits die dem Erblasser zustehenden Nießbrauchsrechte erloschen und zeitgleich andererseits neue Nießbrauchsrechte in der Person der Klägerin als Erbin entstanden ( § 158 Abs. 1 BGB ). Einer Mitwirkung des Übertragnehmers bedurfte es nicht. Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG bleibt der Wert von Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftlichem Vermögen und Anteilen von Kapitalgesellschaften im Sinne des § 13b Abs. 4 ErbStG insgesamt außer Ansatz (Verschonungsabschlag), - wenn die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen des Betriebs, bei Beteiligungen an einer Personengesellschaft oder Anteilen an einer Kapitalgesellschaft des Betriebs der jeweiligen Gesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb insgesamt 40 Prozent der Ausgangslohnsumme nicht unterschreitet ( § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG ) und - wenn das begünstigte Vermögen innerhalb einer fünfjährigen Behaltensfrist beim Erwerber verbleibt ( § 13a Abs. 5 ErbStG ). Nach § 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gehört zum begünstigen Vermögen der inländische Wirtschaftsteil des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ( § 168 Abs. 1 Nr. 1 BewG ) mit Ausnahme der Stückländereien ( § 168 Abs. 2 BewG ) und selbst bewirtschafteter Grundstücke im Sinne des § 159 BewG sowie entsprechendes land- und forstwirtschaftliches Vermögen, das einer Betriebsstätte in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums dient. Nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG gehört weiter zum begünstigten Vermögen inländisches Betriebsvermögen (§§ 95 bis 97 BewG) beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs, eines Anteils an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG , eines Anteils eines persönlichen haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien oder eines Anteils daran und entsprechendes Betriebsvermögen, das einer Betriebsstätte in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums dient. Zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehört nach § 168 Abs. 1 BewG der Wert des Wirtschaftsteils ( § 160 Abs. 2 BewG ), der Wert der Betriebswohnungen ( § 160 Abs. 8 BewG ) abzüglich der damit in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Verbindlichkeiten und der Wert des Wohnteils ( § 160 Abs. 9 BewG ) abzüglich der damit in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Verbindlichkeiten. Außerdem gehören dazu die Wirtschaftsgüter, die erforderlich sind, um die in § 168 Abs. 1 BewG genannten land- und forstwirtschaftlichen Nutzungen zu erzielen. Ob land- und forstwirtschaftliches Vermögen vorliegt, ist nach bewertungsrechtlichen Grundsätzen zu bestimmen. Ertragsteuerliche Grundsätze sind nach dem Gesetzeswortlaut nicht heranzuziehen. Bis zum 31.12.2008 war land- und forstwirtschaftliches Vermögen nach § 13a Abs. 4 Nr. 2 ErbStG a. F. in dem Umfang begünstigt, in dem zuvor die entsprechende bewertungsrechtliche und einkommensteuerliche Zuordnung von Wirtschaftsgütern als Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zu bejahen war. Seit dem 01.01.2009 knüpft § 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG nur noch an die bewertungsrechtliche Definition des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens an. Die ertragsteuerliche Behandlung ist bedeutungslos geworden, nachdem durch die Neuregelung in §§ 158 ff. BewG das land- und forstwirtschaftliche Vermögen zunächst tätigkeitsbezogen definiert worden ist, bevor der Betrieb der Land- und Forstwirtschaft in § 160 BewG vor allem in Absatz 1 in Wirtschaftsteil, Betriebswohnungen und Wohnteil zusammengefasst wird (vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher /Gottschalk, ErbStG, Kommentar, § 13b Tz. 1 mit weiteren Nachweisen). Jülicher begründet das damit, dass der Wortlaut gegenüber § 13a Abs. 4 Nr. 2 ErbStG in der Fassung bis zum 31.12.2008 gerade dahingehend geändert worden sei, dass die Zugehörigkeit zum ertragsteuerlichen Betriebsvermögen als Voraussetzung der erbschaftsteuerlichen Begünstigung nicht mehr erwähnt werde. Zum begünstigungsfähigen Betriebsvermögen gehört insbesondere das einem Gewerbebetrieb dienende Vermögen unter der Voraussetzung, dass es bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehört ( § 95 BewG ). Nicht als Gewerbebetrieb gilt gemäß § 95 Abs. 2 BewG unbeschadet des § 97 BewG die Land- und Forstwirtschaft, wenn sie den Hauptzweck des Unternehmens bildet. Die Klägerin hat kein Nießbrauchsrecht an begünstigtem Betriebsvermögen erworben, sondern an einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Wie bereits ausgeführt, erfolgt die Zuordnung eines Betriebs zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen nach bewertungsrechtlichen Grundsätzen. Im Gegensatz zu § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ist § 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG kein Bezug auf ertragsteuerliche Vorschriften zu entnehmen. Die Zuwendung eines Nießbrauchs ist bei Vermögen der Land- und Forstwirtschaft nicht begünstigt, denn das Nießbrauchsrecht stellt zivilrechtlich ein Nutzungsrecht dar, die ertragsteuerliche Qualifikation ist, wie ausgeführt, beim land- und forstwirtschaftlichen Vermögen für § 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ohne Bedeutung (vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher /Gottschalk, ErbStG, Kommentar, § 13b Tz. 9). Die erbschaftsteuerlichen Folgen, die aus der Mitunternehmerstellung eines Nießbrauchers im Ertragsteuerrecht zu ziehen sind, können nach Auffassung des Senats nicht auf den Erwerb eines Nießbrauchsrechts an land- und forstwirtschaftlichem Vermögen übertragen werden, auch wenn das land- und forstwirtschaftliche Vermögen als solches begünstigt ist. Denn die ertragsteuerlichen Grundsätze sind nicht anwendbar. Die Folge ist, dass - im Gegensatz zu der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft - kein Übergang von land- und forstwirtschaftlichen Vermögen stattgefunden hat. Soweit sich die Klägerin darauf beruft, dass der von ihr als „Gutsverwaltung“ bezeichnete Betrieb das Betriebsvermögen an dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen sei, ist das ohne Bedeutung für die Qualifizierung die Nießbrauchs, denn nach § 95 Abs. 2 BewG gehört die Land- und Forstwirtschaft dann nicht zum Betriebsvermögen, wenn sie, wie im Streitfall, den Hauptzweck des Unternehmens bildet. Für die Zuordnung des mit dem Nießbrauch belasteten Vermögens ist es auch unerheblich, dass die Klägerin als Nießbraucherin steuerlich als Unternehmerin behandelt wird. Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt sich aus § 13a Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3 ErbStG nicht die klare Absicht des Gesetzgebers, einkunftsartenunabhängig die verschiedenen Quellen der Gewinneinkunftsarten einheitlich bei der erbschaft- und schenkungsteuerlichen Betrachtung zu behandeln. Die Übertragung des Nießbrauchsrechts an dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb wird nach den gesetzlichen Vorschriften anders als bei Personengesellschaften nicht als privilegiert im Sinne des § 13a ErbStG behandelt. Es liegt damit, wie die Klägerin zutreffend ausführt, eine unterschiedliche Behandlung der Vermögensarten vor. Der Gesetzgeber ist aber aus verfassungsrechtlichen Gründen nicht gehalten, unterschiedliche Vermögensarten gleich zu behandeln. Soweit die Klägerin das Urteil des BFH vom 01.09.2011 (II R 67/09, BStBl II 2013, 210) sinngemäß anwenden will, ist dies nach Auffassung des Senats nicht möglich, da es zur erbschaftsteuerlichen Bedeutung eines unentgeltlich erworbenen Nießbrauchs an einem Anteil an einer Personengesellschaft nach früherem Recht ergangen ist und nichts für die Frage hergibt, wie das nach §§ 13a, 13b ErbStG begünstige Vermögen zu bestimmen ist. Dass die Klägerin aufgrund des Nießbrauchsrechts Unternehmerin geworden ist und sie Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt, ist unstreitig und hilft bei der Qualifikation des nach §§ 13a, 13b ErbStG begünstigungsfähigen Vermögens nicht weiter. Auch wenn das Nießbrauchsrecht notwendiges Betriebsvermögen der Klägerin geworden sein kann und selbst wenn es sich bei dem Nießbrauch damit um ein immaterielles Wirtschaftsgut im Sinne des § 158 Abs. 3 Nr. 5 BewG handeln sollte, sagt dies nichts über die nach § 160 BewG vorzunehmende Qualifikation des zu begünstigenden Vermögens. Das FG Schleswig- Holstein (Urteil vom 11.05.2016 5 K 207/13) ist zur Frage der Behandlung der Aufgabe eines Nießbrauchsrechts eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gegen Zahlung einer Entschädigung als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ergangen und damit für den Streitfall nicht einschlägig. Der Senat sieht im Streitfall auch keine Gründe, die eine Ausweitung des Begünstigungstatbestandes der §§ 13a, 13b ErbStG über ihren Wortlaut hinaus gebieten. Der Senat kann, da der Nießbrauch nicht zum begünstigten Vermögen im Sinne der §§ 13a, 13b ErbStG gehört, offen lassen, ob im Streitfall der Nießbrauch entsprechend ausgestaltet ist. Ebenso kann der Senat offen lassen, ob, wie die Klägerin vorträgt, die Lohnsummengrenze gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG sowie die sogenannten Behaltensfri sten nach § 13a Abs. 5 Satz 1 ErbStG eingehalten sind. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Außergerichtliche Kosten des Beigeladenen werden nicht erstattet ( § 139 Abs. 4 FGO ). Die Revision war § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zuzulassen. Soweit ersichtlich ist die Rechtsfrage bislang höchstrichterlich nicht entschieden. Dies ist aber zweckmäßig, da sich diese Rechtsfrage in zahlreichen Fällen stellt. Art: Entscheidung, Urteil Gericht: FG München Erscheinungsdatum: 29.11.2018 Aktenzeichen: 3 K 3014/16 Erb Rechtsgebiete: Erbschafts- und Schenkungsteuer Normen in Titel: ErbStG §§ 13a Abs. 1 S. 1, 13b Abs. 1 Nr. 1 u. Abs. 4; BewG § 168 Abs. 1