II R 5/12

Zurück BFH 16. Mai 2013 II R 5/12 ErbStG vor 2009 § 13a Abs. 1, 2 und Abs. 4 Nr. 1; EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG vor 2009 bei Übertragung eines Kommanditanteils unter Vorbehalt eines Quotennießbrauchs Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau ErbStG vor 2009 § 13a Abs. 1, 2 und Abs. 4 Nr. 1; EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 (Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG vor 2009 bei Übertragung eines Kommanditanteils unter Vorbehalt eines Quotennießbrauchs) Behält sich der Schenker bei der freigebigen Zuwendung einer Kommanditbeteiligung den Nießbrauch zu einer bestimmten Quote hiervon einschließlich der Stimmund Mitverwaltungsrechte vor und vermittelt daher der mit dem Nießbrauch belastete Teil der Kommanditbeteiligung dem Erwerber für sich genommen keine Mitunternehmerstellung, können für diesen Teil die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG vor 2009 nicht beansprucht werden. BFH, Urteil vom 16.5.2013, II R 5/12 Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war mit einer Kommanditeinlage von 25.000 € an einer gewerblich tätigen KG beteiligt. Mit Schenkungsvertrag vom 18.12.2006 übertrug er mit Wirkung zum 31.12.2006 hiervon einen Anteil von 23.500 € (Kapitalfestkonto I) nebst dem entsprechenden Anteil an den sonstigen für ihn bei der KG geführten Konten unentgeltlich auf seine Tochter (T) und übernahm die Schenkungsteuer. Er behielt sich an der übertragenen Kommanditbeteiligung einschließlich der Konten zu einer Quote von 22.000/23.500 den lebenslangen unentgeltlichen Nießbrauch vor. In Höhe dieser Quote stehen dem Kläger das auf die Beteiligung der T an der KG entfallende Ergebnis (Gewinn oder Verlust) und aufgrund einer Bevollmächtigung durch T auch die Stimmrechte und Mitverwaltungsrechte zu. T verpflichtete sich, von ihrem eigenen Stimmrecht insoweit nicht Gebrauch zu machen, ersatzweise auf Wunsch des Klägers nach dessen Weisung zu handeln. Sollte T während der Dauer des Nießbrauchs die dem Kläger erteilte Vollmacht widerrufen bzw. von ihrem Stimmrecht abweichend von dessen Weisungen Gebrauch machen, ist der Kläger zum Widerruf der Schenkung berechtigt. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt – FA –) setzte die Schenkungsteuer durch Bescheid vom 7.3.2008 gegen den Kläger fest, ohne den vom Kläger i. H. v. 180.000 € geltend gemachten Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG in der im Jahr 2006 geltenden Fassung zu berücksichtigen. Der Einspruch hatte nur insoweit Erfolg, als das FA den Freibetrag in Höhe des Werts des nicht mit dem Nießbrauch belasteten Teils der auf T übertragenen Kommanditbeteiligung, also mit 23.493 € ansetzte. Aufgrund des Nießbrauchs stundete das FA die Steuer teilweise nach § 25 ErbStG zinslos. Das FG setzte die Steuer durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 721, veröffentlichte Urteil auf 0 € herab. Es war der Ansicht, die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG seien auf den gesamten auf T übertragenen Kommanditanteil zu gewähren. Bei isolierter Betrachtung sei T zwar hinsichtlich des nießbrauchsbelasteten Anteils aufgrund der dem Kläger als Nießbraucher zustehenden umfassenden Rechte nicht Mitunternehmerin geworden. Es fehle insoweit sowohl an der Mitunternehmerinitiative als auch am Mitunternehmerrisiko. Dies stehe aber der Gewährung der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG für den gesamten auf T übertragenen Kommanditanteil nicht entgegen. Die durch den unbelasteten Anteil vermittelte Mitunternehmerstellung der T als Kommanditistin der KG sei unteilbar und erstrecke sich auch auf den durch den Nießbrauch belasteten Teil der Kommanditbeteiligung. Der nach Anwendung der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG verbleibende Erwerb liege unter dem Freibetrag des § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG . Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG . Die Vereinbarung des Quotennießbrauchs sei zivilrechtlich zulässig und führe dazu, dass T nur hinsichtlich des unbelasteten Teils der Kommanditbeteiligung Mitunternehmerin der KG geworden sei und deshalb auch nur insoweit die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG zu gewähren seien. Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Aus den Gründen: II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage ( § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO ). Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG nicht nur für den unbelasteten Teil der auf T übertragenen Kommanditbeteiligung, sondern auf die gesamte Kommanditbeteiligung anzuwenden seien. 1. Gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG kommen die Steuervergünstigungen der Abs. 1 und 2 der Vorschrift in Betracht für inländisches Betriebsvermögen beim Erwerb unter anderem eines Anteils an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes. a) Dabei sind die Steuervergünstigungen nur zu gewähren, wenn das von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erworbene Vermögen durchgehend sowohl beim bisherigen als auch beim neuen Rechtsträger den Tatbestand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG erfüllt (BFH, Urteil vom 14.2.2007, II R 69/05, BFHE 215, 533 , BStBl II 2007, S. 443; vom 10.12.2008 II R 34/07, BFHE 224, 144 , BStBl II 2009, S. 312, und BFH, Urteil vom 23.2.2010, II R 42/08, BFHE 228, 184 , BStBl II 2010, S. 555). Das ergibt sich nicht nur aus dem Begünstigungszweck der Norm in Verbindung mit den Nachversteuerungstatbeständen des § 13a Abs. 5 ErbStG , sondern auch aus Art. 3 Abs. 1 GG . Die Bevorzugung des Betriebsvermögens gegenüber anderen Vermögensarten bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer bedarf nämlich im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG einer Rechtfertigung, wie sie der Gesetzgeber dem Beschluss des BVerfG vom 22.6.1995 2, BvR 552/91 ( BVerfGE 93, 165 , BStBl II 1995, S. 671, unter C. I.2. b bb) entnommen hat. Das BVerfG hat aber die Milderung des Steuerzugriffs bei Betriebsvermögen ausdrücklich auf solche Erwerber beschränkt, die den Betrieb „weiterführen“, „aufrechterhalten“ und „fortführen“. Diese Wortwahl zeigt, dass das BVerfG einen Erwerber im Blick hatte, bei dem das erworbene Vermögen Betriebsvermögen geblieben ist. Beim Erwerb eines Mitunternehmeranteils bedeutet „fortführen“, dass auch der Erwerber Mitunternehmer geworden sein muss ( BFHE 224, 144 , BStBl II 2009, S. 312, unter II.2. b, und BFHE 228, 184 , BStBl II 2010, S. 555, unter II.1. a). b) Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, ggf. i. V. m. § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG ist, wer Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt. Mitunternehmerinitiative bedeutet Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen zumindest in dem Umfang der Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte eines Kommanditisten nach den Regelungen des Handelsgesetzbuchs oder der gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechte nach § 716 Abs. 1 BGB . Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswerts vermittelt (BFH, Urteil vom 1.9.2011, II R 67/09, BFHE 239, 137 , BStBl II 2013, S. 210, Rdnr. 20 m. w. N.). c) Der Tatbestand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG ist nur dann erfüllt, wenn auch der Erwerber Mitunternehmer geworden ist. Es genügt nicht, wenn er lediglich zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft geworden ist, die auch nach dem Erwerb Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( § 15 EStG ) oder aus selbständiger Arbeit ( § 18 EStG ) erzielt und deren Vermögen daher ertragsteuerrechtlich insgesamt weiterhin Betriebsvermögen ist. Voraussetzung für die Gewährung der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG ist vielmehr, dass der Erwerber aufgrund des erworbenen Gesellschaftsanteils Mitunternehmer im ertragsteuerrechtlichen Sinn geworden ist. Wie der BFH im Urteil in BFHE 228, 184 , BStBl II 2010, S. 555, entschieden hat, können diese Steuervergünstigungen demgemäß nur dann für den schenkweisen Erwerb eines Kommanditanteils beansprucht werden, wenn die Mitunternehmerstellung des Erwerbers durch den erworbenen Gesellschaftsanteil vermittelt wird. Es reichte nicht aus, wenn dem Erwerber hinsichtlich des erworbenen Kommanditanteils nur deshalb eine Mitunternehmerstellung zukäme, weil er bereits vor dem Erwerb Kommanditist der KG war, d. h. wenn sich seine bisherige Mitunternehmereigenschaft wegen Unteilbarkeit der Mitgliedschaft auf den hinzuerworbenen Anteil erstrecken sollte. Unabhängig von der herkömmlichen Meinung, nach der die Mitgliedschaft eines Gesellschafters in einer Personengesellschaft unteilbar ist, ist nach diesem Urteil dem § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG nur Genüge getan, wenn die Mitunternehmerstellung durch den erworbenen Gesellschaftsanteil vermittelt worden ist. Nur dann kann angenommen werden, der erworbene Gesellschaftsanteil habe im Sinne eines Weiter- oder Fortführens des Betriebs durchgehend den Tatbestand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG erfüllt. d) Aufgrund der Zielsetzung des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG gelten entsprechende Grundsätze auch dann, wenn sich der Schenker bei der Übertragung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft an einem Anteil hiervon den Nießbrauch vorbehält. Die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG sind in einem solchen Fall für den nießbrauchsbelasteten Anteil nur dann zu gewähren, wenn dieser Anteil für sich betrachtet dem Bedachten die Stellung als Mitunternehmer vermittelt. Dass der Bedachte bezüglich des nicht mit dem Nießbrauch belasteten Teils der übertragenen Gesellschaftsbeteiligung Mitunternehmer ist, genügt nicht. Unabhängig von der Frage nach der Teilbarkeit der Mitgliedschaft eines Gesellschafters in einer Personengesellschaft sind vielmehr die Vereinbarung des Nießbrauchs an einem Teil der Gesellschaftsbeteiligung und die Ausgestaltung des Nießbrauchs sowie die tatsächliche Durchführung der getroffenen Vereinbarungen entscheidend. e) Ein nach den (dispositiven) Vorgaben des BGB ausgestalteter Nießbrauch lässt die Stellung des Nießbrauchsbestellers als Mitunternehmer nicht entfallen (BFH, Urteil vom 1.3.1994, VIII R 35/92, BFHE 175, 231 , BStBl II 1995, S. 241). Bestimmen die Vertragsparteien aber über die Vorgaben des BGB hinaus, dass die mit der übertragenen Beteiligung an der Personengesellschaft verbundenen Stimm- und Mitverwaltungsrechte hinsichtlich des mit dem Nießbrauch belasteten Teils der Gesellschaftsbeteiligung dem Nießbraucher zustehen sollen, und verfahren die Gesellschafter danach, ist dies unabhängig von der zivilrechtlichen Beurteilung zumindest gemäß § 41 Abs. 1 der Abgabenordnung steuerrechtlich beachtlich und führt dazu, dass der Bedachte hinsichtlich des nießbrauchsbelasteten Anteils nicht Mitunternehmer ist und insoweit die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG nicht beanspruchen kann (vgl. BFHE 228, 184 , BStBl II 2010, S. 555). 2. Für den mit dem Nießbrauch des Klägers belasteten Anteil der auf T übertragenen Beteiligung an der KG können somit die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG nicht in Anspruch genommen werden. Da sich der Kläger insoweit die Stimm- und Mitverwaltungsrechte in der KG umfassend vorbehalten hat, er von T zu deren Ausübung bevollmächtigt wurde und T sich verpflichtet hat, von ihrem eigenen Stimmrecht insoweit keinen Gebrauch zu machen, ersatzweise auf Wunsch des Klägers nach dessen Weisung zu handeln, und die Beachtung dieser Vereinbarungen durch das dem Kläger eingeräumte Recht, bei einem Verstoß dagegen die Schenkung zu widerrufen, abgesichert ist, steht der T insoweit keine Mitunternehmerinitiative zu. Sie ist daher insoweit ertragsteuerrechtlich nicht Mitunternehmerin. Dies ist auch für die schenkungsteuerrechtliche Beurteilung maßgebend. Anmerkung: Mit seiner Entscheidung vom 16.5.2013 tritt der BFH, wie zu erwarten war,1 der Auffassung des FG Hessen entgegen und setzt seine Rechtsprechung zur Mitunternehmerstellung des Erwerbers bei Übertragungen von Personengesellschaftsanteilen unter Nießbrauchsvorbehalt weiter fort. 1. Grundsätzliches zu Mitunternehmerschaft und Nießbrauchsvorbehalt Nach ständiger Rechtsprechung ist für die Steuerbegünstigung nach § 13b Abs. 1 Nr. 2, Abs. 4 ErbStG erforderlich, dass der Erwerber Mitunternehmer im ertragsteuerlichen Sinne wird, also Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann.2 Die Mitunternehmerstellung muss dem Erwerber außerdem durch den übertragenen Gesellschaftsanteil selbst vermittelt werden. War er bereits vor der Schenkung aufgrund einer eigenen Gesellschafterstellung Mitunternehmer, vermag diese Mitunternehmerschaft nicht auf die neu erworbene Beteiligung „abzufärben“.3 Sofern sich der Schenker anlässlich der Schenkung (zu) umfassende Rechte an der verschenkten Beteiligung vorbehält, droht die Mitunternehmerstellung nicht auf den Beschenkten überzugehen.4 So ist es zwar ständige Rechtsprechung des BFH, dass ein nach den Vorgaben des BGB ausgestalteter Nießbrauch die Stellung des Erwerbers als Mitunternehmer nicht entfallen lässt;5 stehen dem Nießbraucher aber weitergehende Einflussmöglichkeiten bei Grundlagengeschäften der Gesellschaft zu, etwa aufgrund vorbehaltener Stimm- und Mitverwaltungsrechte, und übt er diese auch tatsächlich aus, verweigert der BFH die steuerliche Anerkennung einer Mitunternehmerschaft des Erwerbers.6 2. Besonderheit beim Quotennießbrauch Schwierigkeiten bereiten bei einem Quotennießbrauch solche Konstellationen, die bei einem vollumfänglichen Nießbrauch dazu führen würden, dass der Erwerber die Voraussetzungen der Mitunternehmerschaft nicht erfüllt. Ein solcher Fall lag der Entscheidung des BFH vom 16.5.2013 zugrunde. Der Schenker hatte sich im Hinblick auf rund 94 % der übertragenen Kommanditbeteiligung den Nießbrauch sowie die auf diese Quote entfallenden Stimm- und Verwaltungsrechte vorbehalten. Dabei stellte sich die Frage, ob der erworbene Anteil in einen belasteten und einen unbelasteten Anteil aufzuteilen ist und die schenkungsteuerliche Begünstigung nur hinsichtlich des unbelasteten Anteils in Frage kommt. Das FG Hessen hatte dies unter Verweis auf die Unteilbarkeit der Mitunternehmerstellung verneint mit der Folge, dass die Begünstigung in vollem Umfang zu gewähren sei. Die über die unbelastete Quote von rund 6 % vermittelte Mitunternehmerinitiative und das damit verbundene Mitunternehmerrisiko reichten bereits aus, um dem Beschenkten insgesamt eine Mitunternehmerstellung zu vermitteln. 3. BfH: zivilrechtliche Frage nach der Teilbarkeit der Mitgliedschaft unbeachtlich Wie bereits in den einschlägigen Vorentscheidungen7 hat der BFH die Frage nach der Teilbarkeit der Mitgliedschaft im Ergebnis offen gelassen. Unabhängig von der zivilrechtlichen Beurteilung sei die im entschiedenen Fall gewählte Gestaltung zumindest nach § 41 Abs. 1 AO steuerrechtlich beachtlich und führe dazu, dass der Bedachte hinsichtlich des nießbrauchsbelasteten Anteils nicht Mitunternehmer geworden sei. 4. Parteiwille und tatsächliche Vertragsdurchführung maßgeblich Der BFH hat den Steuerpflichtigen in seiner Entscheidung vom 16.5.2013 an dem im Schenkungsvertrag vereinbarten und wirtschaftlich tatsächlich durchgeführten Ergebnis festgehalten. Der Nießbrauch wurde mit einer „Quote“ von 22.000/23.500 vorbehalten, und zwar nicht nur hinsichtlich des auf die Beteiligung entfallenden Ergebnisses einschließlich eines etwaigen Auseinandersetzungsguthabens, sondern auch hinsichtlich der Stimm- und Verwaltungsrechte. Dabei gingen die Parteien offenkundig selbst von einer Teilbarkeit der Kommanditbeteiligung aus. Bereits die Fallgestaltung zeigt also, dass zivilrechtlich trotz des Grundsatzes der Unteilbarkeit der Mitgliedschaft eine Aufteilung getroffen werden kann, und zwar in einen belasteten und einen unbelasteten Anteil.8 Nichts anderes hätte gegolten, wenn die Beteiligung in zwei aufeinanderfolgenden Tranchen übertragen worden wäre – einer unbelasteten und einer vollumfänglich belasteten. Unabhängig von der zeitlichen Abfolge hätte der unbelastete Teil dem Beschenkten dann keine Mitunternehmerstellung hinsichtlich des belasteten Teils vermitteln können.9 Dies spricht dafür, dass dann auch bei einer einheitlichen Anteilsübertragung eine Aufteilung in einen mitunternehmerischen und einen nichtmitunternehmerischen Teil steuerlich möglich sein muss.10 Diese Sichtweise stützt letztlich auch die Argumentation des FG Hessen, da das Gericht im ersten Prüfungsschritt eine Aufteilung der übertragenen Beteiligung in einen belasteten und einen unbelasteten Teil vornimmt und (nur) hinsichtlich des unbelasteten Teils die Mitunternehmerstellung bejaht. In einem zweiten Prüfungsschritt leitet das Gericht jedoch dann aus der Unteilbarkeit von Beteiligung und Mitunternehmerstellung die Mitunternehmerschaft für die gesamte Beteiligung her. Wie sich die tatsächlich vorgenommene Aufteilung einerseits und die dann angeführte Unteilbarkeit andererseits widerspruchsfrei gegenüberstehen können, erscheint fragwürdig. Selbst bei Annahme einer gesellschaftsrechtlichen Unteilbarkeit der Mitgliedschaft müssen sich die Parteien aber nach § 41 Abs. 1 AO an der von ihnen gewollten und tatsächlich durchgeführten Teilung festhalten lassen. Auch wenn sich ein Quotennießbrauch im Gegensatz zum Bruchteilsnießbrauch richtigerweise auf den gesamten Anteil bezieht und nur die Nutzungen auf einen Bruchteil beschränkt,11 gerät diese Differenzierung dann an ihre Grenzen, wenn es über die Nutzungen hinaus zu einer Überlassung von Stimm- und Mitverwaltungsrechten kommt – denn wie sollen die „quotalen“ Stimmrechte wahrgenommen werden? Zwangsläufig hat zumindest tatsächlich eine Aufteilung zu erfolgen. 5. Hinweise für die Gestaltungspraxis Mit seiner Entscheidung vom 16.5.2013 hat der BFH Nachfolgegestaltungen, bei denen sich der Schenker sowohl wirtschaftlich als auch im Hinblick auf die Verwaltung der Gesellschaft weitgehenden Einfluss vorbehalten möchte, nicht per se von der Steuerbegünstigung für Betriebsvermögen ausgeschlossen. So ist auch bei einem Quotennießbrauch mit Stimmrechtsvollmacht eine vollumfängliche Mitunternehmerschaft des Beschenkten möglich. Hierfür sollte sich der Nießbrauch wirtschaftlich allein auf den gesellschaftsrechtlich entnahmefähigen Ertrag und nicht auf die stillen Reserven oder das Auseinandersetzungsguthaben beziehen. Hinsichtlich der Stimm- und Verwaltungsrechte ist erforderlich, dass der Nießbrauchsbesteller im Zuge der Schenkung zumindest die Entscheidungsmacht über Grundlagengeschäfte erhält.12 Rechtsanwalt und Steuerberater Dr. Stephan Viskorf, Rechtsanwältin Dorothea Jehle Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 16.05.2013 Aktenzeichen: II R 5/12 Rechtsgebiete: Erbschafts- und Schenkungsteuer Erschienen in: MittBayNot 2013, 509-512 Normen in Titel: ErbStG vor 2009 § 13a Abs. 1, 2 und Abs. 4 Nr. 1; EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3