II R 3/22

Zurück FG Düsseldorf 30. November 2023 11 K 2195/21 GE GrEStG §§ 1, 2, 8, 14; BewG §§ 12, 13 Grunderwerbsteuerpflicht bei Verlängerung eines Erbbaurechts Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau letzte Aktualisierung: 23.5.2024 FG Düsseldorf, Urt. v. 30.11.2023 – 11 K 2195/21 GE GrEStG §§ 1, 2, 8, 14; BewG §§ 12, 13 Grunderwerbsteuerpflicht bei Verlängerung eines Erbbaurechts Die Grunderwerbsteuerpflicht entsteht gem. § 38 AO grds. bereits mit Abschluss des Vertrags über die Verlängerung des Erbbaurechts als Erwerbsvorgang. Eine Vereinbarung, dass der Erbbauberechtigte die Verlängerung durch einen Widerspruch vor Ablauf der bisherigen Laufzeit verhindern kann, macht die Wirksamkeit des Erwerbsvorgangs nicht vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängig. (Leitsatz der DNotI-Redaktion) Entscheidungsgründe: A) Die Klage ist unbegründet. Der Bescheid über Grunderwerbsteuer vom 10.06.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.08.2021 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –. I. Die Verlängerung des Erbbaurechts stellt einen grunderwerbsteuerbaren Tatbestand dar. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unterliegt der Grunderwerbsteuer ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet, soweit es sich auf inländische Grundstücke bezieht. Unter Grundstücken im Sinne des Grunderwerbsteuergesetzes sind gemäß § 2 Abs. 1 S. 1 GrEStG Grundstücke im Sinne des bürgerlichen Rechts zu verstehen. Den Grundstücken steht gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG das Erbbaurecht gleich. Die Vereinbarung der Erneuerung eines abgelaufenen oder der Verlängerung der Laufzeit eines bestehenden Erbbaurechts unterliegt als Rechtsgeschäft im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer (BFH Urteil vom 18.08.1993 II R 10/90, BStBl. II 1993, 766; Viskorf in Viskorf GrEStG § 2 GrEStG Rn. 187). Die Verlängerung eines Erbbaurechtes ist keine bloße Inhaltsänderung im Sinne von § 877 des Bürgerlichen Gesetzbuches – BGB –. Die Zeitbestimmung gehört zum Inhalt eines Erbbaurechts. Dieses ist auflösend befristet durch die der ursprünglichen Einigung entsprechende, in das Grundbuch eingetragene Laufzeit. Nach Ablauf dieser Zeit besteht aus dem Rechtsgrund der ursprünglichen Einigung und deren Grundbucheintragung kein Erbbaurecht mehr (vergleiche §§ 27 ff. Erbbaurechtsgesetz). Die auf diese Laufzeit begrenzte dingliche Einigung ist mit der Eintragung des Erbbaurechts in das Grundbuch verbraucht und so wenig änderbar, wie die in einer Auflassung enthaltende Einigung über die Eigentumsänderung (§ 925 Abs. 1 BGB) nach deren Eintragung in das Grundbuch (§ 873 Abs. 1 BGB). Für die Wirksamkeit der Verlängerung eines Erbbaurechts ist deshalb nicht die Eintragung in das Erbbaugrundbuch, sondern die Eintragung in das Grundbuch des mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücks maßgebend (Viskorf in Viskorf GrEStG § 2 GrEStG Rn. 188). Die Grunderwerbsteuerpflicht entsteht gemäß § 38 der Abgabenordnung – AO – grundsätzlich bereits mit Abschluss (Wirksamkeit) des Vertrags über die „Verlängerung“ des Erbbaurechts als Erwerbsvorgang (BFH Urteil vom 18.08.1993 II R 10/90, BStBl. II 1993, 766; Finanzgericht Hessen Urteil vom 30.09.2020 5 K 235/19, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2022, 1301; Halaczinsky in Der-Erbschaft-Steuer-Berater 2022, 332). Da das Grunderwerbsteuergesetz aber nur endgültig wirksame Erwerbsvorgänge besteuern will, macht § 14 Nr. 1 GrEStG die Entstehung der Steuer von der zivilrechtlichen Wirksamkeit des Erwerbsvorgangs abhängig, sofern diese Wirksamkeit von dem Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängig ist (Viskorf in Viskorf GrEStG § 14 GrEStG Rn. 41). Der Begriff der Bedingung entspricht dem der §§ 158 ff. BGB. Es handelt sich dabei um eine durch den Parteiwillen in ein Rechtsgeschäft eingefügte Bestimmung, welche die Rechtswirkungen des Geschäfts von einem zukünftigen ungewissen Ereignis abhängig macht (Bartone in Behrens/Wachter Grunderwerbsteuergesetz § 14 GrEStG Rn. 22). Die Vertragsparteien können frei vereinbaren, von welchem zukünftigen ungewissen Ereignis die Wirksamkeit ihres Rechtsgeschäftes abhängen soll; dies muss aber ausdrücklich geschehen (Viskorf in Viskorf GrEStG § 14 GrEStG Rn. 45). Als ungewisses Ereignis, welches die Rechtswirkungen eines Geschäfts bedingt, kommt grundsätzlich jede künftige Begebenheit in Betracht, insbesondere eine Handlung der Geschäftsbeteiligten oder eines Dritten (BGH Urteil vom 19.07.2018 IX ZR 296/17, Neue Juristische Wochenschrift – NJW – 2018, 3018). In Abgrenzung hierzu handelt es sich um eine Befristung, wenn die Vertragsparteien die Wirksamkeit eines Rechtsgeschäfts vom Eintritt eines Ereignisses abhängig machen, dessen Eintritt gewiss ist (beispielsweise eines bestimmten Anfangsdatums). Aufschiebend befristete – unter einer aufschiebenden Zeitbestimmung abgeschlossene – Erwerbsvorgänge werden von § 14 GrEStG nicht erfasst. In diesen Fällen ist der Eintritt des Erwerbs bereits gewiss; der befristete Erwerb ist (als solcher) bereits erfolgt (Viskorf in Viskorf GrEStG § 14 GrEStG Rn. 51). Die Grenzen zwischen aufschiebender Bedingung und aufschiebender Zeitbestimmung sind fließend. Gleiches gilt für die Frage, ob die Wirksamkeit eines Geschäfts von einer aufschiebenden Zeitbestimmung abhängig gemacht wird. Dies hängt von den Umständen des Einzelfalls ab und ist im Wege einer Vertragsauslegung zu bestimmen (Viskorf in Viskorf GrEStG § 1 4 GrEStG Rn. 52). Gemäß § 133 BGB ist bei der Auslegung einer Willenserklärung der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften. Gemäß § 157 BGB sind Verträge so auszulegen, wie Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte es erfordern. Trotz des in § 133 BGB enthaltenen Verbots zur Buchstabeninterpretation von Willenserklärungen ist im Rahmen der Auslegung vom Wortlaut der Erklärung auszugehen. Mit Blick auf § 157 BGB spielen nach der Ermittlung des Wortsinnes in einem zweiten Schritt auch die außerhalb des Erklärungsaktes liegenden Begleitumstände eine Rolle, soweit sie einen Schluss auf den Sinngehalt der Erklärung zulassen. Zu berücksichtigen ist auch die zwischen den Vertragsparteien bestehende Interessenlage und der mit dem Vertrag verfolgte Zweck. Geboten ist eine dabei nach beiden Seiten interessengerechte Auslegung. Mit Blick auf den Wortlaut von § 157 BGB spielt abschließend auch die Verkehrssitte als im Verkehr der beteiligten Kreise herrschende tatsächliche Übung eine Rolle. Anhand dieser Maßstäbe liegt aufgrund der notariellen Urkunde vom 19.04.2021 ein grunderwerbsteuerbarer Tatbestand gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG vor. Dieser Vertrag enthält die bindenden Erklärungen der Vertragsparteien, welche – wie in der Urkunde sogar ausdrücklich unterstrichen wird – zu einer automatischen Verlängerung des Erbbaurechtes führen. Der Senat misst den von den Beteiligten gewählten Begriffen „Verlängerung“ bzw. „Inhaltsänderung“ keine entscheidende Bedeutung bei. Nach der Rechtsprechung des BFH handelt es sich bei der Verlängerung eines Erbbaurechtes nicht um dessen Inhaltsänderung, sondern dessen Neubestellung für den Zeitraum nach Ablauf des ursprünglich bewilligten Erbbaurechtes. Die so beurkundete Einigung der Vertragsparteien ist nicht vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängig. Der Umstand, dass die Verlängerung des Erbbaurechtes erst zum 01.01.2046 greift, liegt allein darin begründet, dass bis dahin das ursprünglich bewilligte Erbbaurecht wirksam ist. Es handelt sich insoweit um eine Befristung, welche entsprechend der o.g. Ausführungen nicht unter § 14 Nr. 1 GrEStG fällt. Zudem handelt es sich ohnehin nicht um eine Befristung, deren Eintritt zur Wirksamkeit des Verpflichtungsgeschäftes führt. Die Vertragsparteien haben sich in dieser Urkunde vielmehr von dem Zweck leiten lassen, bereits jetzt alles rechtlich Regelbare bindend zu klären. Sie haben wörtlich ausgeführt, dass die Grundstückseigentümer und die Erbbauberechtigte „hiermit vereinbaren“, dass sich das Erbbaurecht automatisch sechsmal verlängern soll. Auf Hinweis des Notars, dass für den dinglichen Vollzug nach Eintritt der jeweiligen Verlängerung eine Grundbuchberichtigung notwendig ist, haben die Beteiligten bereits entsprechende Bewilligungsanträge abgegeben. Dies ist als Begleitumstand ein Anhaltspunkt dafür, dass die Einigung bereits bindend ist und sobald wie möglich dinglich umgesetzt werden soll. Auch der Umstand, dass der Erbbauberechtigte die automatisch eintretende Verlängerung durch schriftliche Erklärung vor Ablauf eines Jahres der jeweiligen Laufzeit gegenüber dem anderen Vertragsteil verhindern kann, führt zu keinem anderen Ergebnis. Hierbei handelt es sich ebenfalls nicht um eine aufschiebende Bedingung i.S.v. § 14 Nr. 1 GrEStG. Es steht der Klägerin als Erbbauberechtigte vielmehr frei, die Verlängerung bzw. jeweiligen Neubestellung des Erbbaurechtes durch eine solche Erklärung zu verhindern und die Abrede zur Verlängerung zu beenden. Entgegen der Auffassung der Klägerin liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass hierin die Vereinbarung einer aufschiebenden Bedingung in Form der Duldung bezweckt gewesen wäre. Wäre dies der Fall, hätte es nahegelegen, dies in der durch einen Notar entworfenen Urkunde ausdrücklich zu bezeichnen. Das Wort „Dulden“ meint laut dem Duden nach seinem Wortsinn, (aus Nachsicht) einen Zustand fortbestehen zu lassen, ohne Maßnahmen dagegen zu ergreifen. Die automatische Verlängerung des Erbbaurechts wäre aber auch einschlägig, wenn die Erbbauberechtigte sich gar nicht bewusst ist, dass sie einer Verlängerung widersprechen kann, ihr also gar nicht bewusst wäre, dass sie Maßnahmen ergreifen kann. Nur so ist zu erklären, dass sich das Erbbaurecht ohne Widerspruch „automatisch“ verlängert. Auch die seitens der Klägerin zitierte Entscheidung des BGH vermag hieran nichts zu ändern (BGH Urteil vom 14.07.1969 V ZR 122/66, BGHZ 52, 269 ). Diese Entscheidung bezieht sich ausdrücklich auf die dingliche Wirksamkeit der Bestellung eines Erbbaurechtes. Nach § 1 Abs. 4 S. 1 des Gesetzes über das Erbbaurecht – ErbbauRG – kann das Erbbaurecht nicht durch auflösende Bedingungen beschränkt werden. § 1 Abs. 4 S. 1 ErbbauRG soll die Beleihbarkeit des Erbbaurechtes als dingliches Recht absichern. Die Vorschrift bezieht sich allein auf das dingliche Rechtsgeschäft und stellt eine Abweichung zu § 873 Abs. 1 BGB dar, der die Vornahme des dinglichen Rechtsgeschäftes sowohl unter einer aufschiebenden als auch einer auflösenden Bedingung erlaubt. Hiervon zu unterscheiden ist der schuldrechtliche Teil. Dieser kann, auch bei einem Erbbaurecht, sowohl unter einer aufschiebenden als auch unter einer auflösenden Bedingung abgeschlossen werden (so ausdrücklich Wiegand in Staudinger BGB § 1 ErbbauRG Rn. 38). Danach ist es nicht zu beanstanden, dass das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft durch den Eintritt einer auflösenden Bedingung in Form des fristgerechten Widerspruchs gegen die Verlängerung beendet werden kann. II. Die festgesetzte Grunderwerbsteuer ist auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. Die Steuer bemisst sich gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG nach dem Wert der Gegenleistung. Gegenleistung ist jede Leistung, die der Erbbauberechtigte (Erwerber) als Entgelt für die Bestellung des Erbbaurechts gewährt oder die der Grundstückseigentümer (Veräußerer) als Entgelt für die Bestellung des Erbbaurechts empfängt. Wird ein Erbbauzins vereinbart, so ist dieser die Gegenleistung (BFH Urteil vom 09.08.1978 II R 164/73, BStBl. II 1978, 678 BFH Urteil vom 23.10.2002 II R 81/00, BStBl. II 2003, 199). Der Ansatz des Wertes dieser Gegenleistung erfolgt gemäß § 13 Abs. 1 S. 1 des Bewertungsgesetzes – BewG – nach dem Kapitalwert von wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen (BFH Urteil vom 23.10.2002 II R 81/00, BStBl. II 2003, 199). Der Kapitalwert von Nutzungen oder Leistungen, die auf bestimmte Zeit beschränkt sind, ist nach dieser Vorschrift mit dem in Anlage 9a zum Bewertungsgesetz zu entnehmenden Vielfachen des Jahreswerts anzusetzen. Der Ansatz eines Vervielfältigers für eine Restlaufzeit von 60 Jahren i.H.v. 17,930 nach Anlage 9a zum BewG ist danach nicht zu beanstanden. Im Fall der Verlängerung eines Erbbaurechts ist die grunderwerbsteuerpflichtige Bemessungsgrundlage der kapitalisierte Erbbauzins für die Verlängerungszeit und nicht (nur) die Differenz zwischen dem kapitalisierten Betrag der nunmehrigen Gesamtlaufzeit und dem kapitalisierten Betrag der ursprünglichen Laufzeit (BFH-Beschluss vom 23.4.2020 II B 80/19, BFH/NV 2020, 925). Der danach zutreffend ermittelte Kapitalwert i.H.v. 1.238.533 € ist nicht unter Anwendung von § 12 Abs. 3 S. 1 BewG auf den Zeitpunkt der Vereinbarung zur Verlängerung des Erbbaurechts vom 19.04.2021 abzuzinsen. Der Wert unverzinslicher Forderungen oder Schulden, deren Laufzeit mehr als ein Jahr beträgt und die zu einem bestimmten Zeitpunkt fällig sind, ist nach dieser Vorschrift der Betrag, der vom Nennwert nach Abzug von Zwischenzinsen unter Berücksichtigung von Zinseszinsen verbleibt. Diese Vorschrift gilt gemäß § 12 Abs. 1 S. 1 BewG für Kapitalforderungen, die nicht in § 11 BewG bezeichnet sind, während sich der Kapitalwert von wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen zunächst nach der spezielleren Vorschrift des § 13 Abs. 1 S. 1 BewG bestimmt. § 12 Abs. 3 S. 1 BewG kann auf die Abzinsung von Kapitalwerten gemäß § 13 Abs. S. 1 BewG analoge Anwendung finden, wenn die Zahlung der wiederkehrenden Leistung zeitlich erst nach dem Besteuerungszeitpunkt beginnt (vgl. das Berechnungsbeispiel 3 im Gleichlautenden Ländererlass vom 09.09.2022 in BStBl. I 2022, 1351, 1360; Fumi in Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2014, 1220). Eine Abzinsung scheidet aus, wenn die Beteiligten ihre Leistungen aus dem Grundstückskaufvertrag Zug-um-Zug (§ 322 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) zu erfüllen haben. Das Grunderwerbsteuergesetz besteuert den Umsatz von Grundstücken. Dementsprechend kann die steuerbare Gegenleistung des Käufers nur unter Berücksichtigung des Grundstücksumsatzes und damit der Gegenleistung des Grundstücksverkäufers bewertet werden; nur wenn der Grundstücksverkäufer vorleistungspflichtig ist, kommt eine Abzinsung der Gegenleistung in Betracht (BFH Urteil vom 12.10.1994 II R 4/91, BStBl. II 1995, 69; BFH-Urteile vom 18.01.1989 II R 103/85, BStBl. II 1989, 427). Da das Erbbaurecht gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG einem Grundstück gleichsteht, kann für die vereinbarte Gegenleistung für die Bestellung bzw. „Verlängerung“ des Erbbaurechtes nichts anderes gelten (Finanzgericht Münster Urteil vom 10.04.2014 8 K 3046/11 GrE, EFG 2014, 1220 ; Hessisches Finanzgericht Urteil vom 30.9.2020 5 K 235/19, EFG 2022, 1301 ). Der Senat hält dies für folgerichtig. Bei der Bewertung der Gegenleistung für ein erst in Zukunft zu bestellendes bzw. „verlängertes“ Erbbaurecht ist zu berücksichtigen, dass sich der Erbbauberechtigte bereits zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses über die Vereinbarung des Erbbauzinses in Bezug auf die Höhe des Erbbauzinses absichern kann und etwaige Anpassungen bis zum Beginn des Erbbaurechts ausscheiden. Dies erhöht den Wert des Erbbaurechts und gleicht den Nachteil der erst später eintretenden Erbbauberechtigung aus. Nach diesen Grundsätzen scheidet eine Abzinsung des Kapitalwerts aus. Eine Vorleistungspflicht des Erbbaubestellers liegt nicht vor. Die Verlängerung des Erbbaurechts steht aus grunderwerbsteuerlicher Sicht dessen Neubestellung gleich. Diese erfolgt erst ab dem 01.01.2046. Der dann zahlbare Erbbauzins und das verlängerte Erbbaurecht stehen in einem Gegenseitigkeitsverhältnis. B) Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war mit Blick auf das unter dem Az. II R 3/22 anhängige Revisionsverfahren zur Abzinsung des Kapitalwerts für die Verlängerung eines Erbbaurechts zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung und zur Fortbildung des Rechts zuzulassen, § 115 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 FGO. Art: Entscheidung, Urteil Gericht: FG Düsseldorf Erscheinungsdatum: 30.11.2023 Aktenzeichen: 11 K 2195/21 GE Rechtsgebiete: Grunderwerbsteuer Sachenrecht allgemein Erbbaurecht Normen in Titel: GrEStG §§ 1, 2, 8, 14; BewG §§ 12, 13