6 K 4033/13

Zurechnung und Freistellung von Stock‑Option‑Vorteilsanteilen bei Auslandstätigkeit • Bei Ausübung von Stock Options ist der geldwerte Vorteil grundsätzlich dem Ausübungszeitpunkt zuzurechnen, aber anteilig den Laufzeitjahren zuzuordnen. • Für die Zurechnung von Vorteilsanteilen auf Zeiten im Ausland ist auf die tatsächliche Ausübung der Arbeit während der Laufzeitjahre abzustellen; Dienstreisen sind dort ausgeübt, wo der Arbeitnehmer physisch tätig war. • Nach DBA‑USA sind Vergütungen für im Tätigkeitsstaat ausgeübte Arbeit von der inländischen Besteuerung freizustellen, wenn die Voraussetzungen der einschlägigen Ausnahmeregelung (u.a. 183‑Tage‑Grenze) erfüllt sind. • Die subject‑to‑tax‑Klausel des DBA und § 50d Abs.9 Satz1 Nr.2 EStG führen nicht zur inländischen Besteuerung, wenn der Quellenstaat die Einkünfte tatsächlich besteuert hat, auch wenn dies nur teilweise geschah. Der Kläger erhielt nicht handelbare Stock Options und Ausschüttungen aus einem Drei‑Jahres‑Leistungsplan; Ausübung erfolgte 2007 mit erheblichen geldwerten Vorteilen. Zwischen 2001 und April 2005 war der Kläger in den USA ansässig und als President einer US‑Tochter tätig; ab Mai/August 2005 kehrte er zurück nach Deutschland. Während der US‑Anstellung führte er Dienstreisen in Deutschland und Drittländer (max. bis zu 100 Tage/Jahr) durch. In den USA wurden die Einkünfte teilweise der dortigen Besteuerung unterworfen; bestimmte Anteile blieben dort unbesteuert. Das Finanzamt setzte im geänderten Bescheid für 2007 einen inländischen Besteuerungsbetrag von 321.348 EUR gemäß §50d Abs.9 Satz1 Nr.2 EStG fest. Die Kläger unterwarfen diesen Betrag dem Progressionsvorbehalt und klagten gegen die Festsetzung. • Rechtliche Einordnung: Geldwerte Vorteile aus Optionsrechten sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§§19,8 EStG) und fallen mit Ausübung zu; aufgrund der charakteristischen Funktion als Anreizlohn sind sie anteilig den Jahren der Optionslaufzeit zuzuordnen (BFH‑Rechtsprechung). • Anzuwendende Normen: Art.4, Art.15, Art.21 und Art.23 DBA‑USA 1989 bestimmen Ansässigkeit und Abgrenzung der Besteuerungsrechte; §50d Abs.9 Satz1 Nr.2 EStG regelt den Besteuerungsrückfall. • Auslegung der DBA‑Vorschriften: Bei der Bestimmung, in welchen Jahren die Vorteilsanteile der inländischen Besteuerung zu unterwerfen sind, ist auf die tatsächlichen Verhältnisse in den Laufzeitjahren abzustellen, nicht auf das Zuflussjahr. Dienstreisen sind dort ausgeübt, wo der Arbeitnehmer physisch tätig war; daher würden diese Teile grundsätzlich inländisch zu besteuern sein, wenn nicht die Ausnahmeregeln greifen. • Anwendung der 183‑Tage‑Regel und weiterer Voraussetzungen: Die im Ausland erbrachten Arbeitszeiten erfüllten die Voraussetzungen der Ausnahmeregel (u.a. Aufhenthalt unter 183 Tagen, Vergütungszahlung durch Arbeitgeber im Ansässigkeitsstaat, keine Betriebsstätte des Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat), sodass Vergütungen für die in Deutschland erbrachten Dienstreisen nach Art.15 Abs.1/2 DBA‑USA von der inländischen Besteuerung freizustellen sind. • Drittländer: Für Dienstzeiten in Drittstaaten greift Art.21 DBA‑USA entsprechend; diese Zeiten sind ebenfalls von der inländischen Besteuerung freizustellen. • Subject‑to‑tax‑Klausel und §50d Abs.9: Die subject‑to‑tax‑Klausel des Art.23 Abs.2 letzter Satz DBA‑USA 1989 ist im Ergebnis nicht einschlägig, weil die USA die betreffenden Vorteilsteile tatsächlich besteuert haben. Folglich führt auch der inländische Besteuerungsrückfall nach §50d Abs.9 Satz1 Nr.2 EStG nicht zur Inlandsbesteuerung, da die Tatbestandsvoraussetzung eines völligen Rechtsverzichts des Quellenstaats nicht vorliegt. • Verfahrensrechtliches: Die Kläger wurden in ihren Rechten verletzt; die Kostenentscheidung und die vorläufige Vollstreckbarkeit folgen aus den einschlägigen Verfahrensvorschriften; Revision wurde zugelassen wegen grundsätzlicher Bedeutung. Die Klage ist begründet. Der Bescheid über die Einkommensteuer 2007 ist zu ändern: ein Betrag von 321.348 EUR darf nicht als inländische Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit besteuert werden, sondern ist dem Progressionsvorbehalt zu unterwerfen. Die Freistellung folgt aus den Bestimmungen des DBA‑USA für die auf die Laufzeitjahre entfallenden Vorteilsanteile, weil die betreffenden Zeiten (Dienstreisen in Deutschland und Drittstaaten) nach den abkommensrechtlichen Regeln der Besteuerung im Quellenstaat zuzuordnen sind und die Voraussetzungen der Ausnahmeregeln erfüllt sind. Die Berufung auf §50d Abs.9 EStG greift nicht, weil in den USA eine tatsächliche Besteuerung der Vorteilsteile erfolgt ist und damit kein tatbestandlicher Rückfallgrund vorliegt. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte; die Revision wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.