11 K 2921/17

Leitsatz: 1. Können die von der Drittschuldnerin mit der Klage angefochtenen Pfändungs- und Einziehungsverfügungen wegen Beendigung der Geschäftsbeziehungen mit der Schuldnerin in Zukunft keine belastenden Wirkungen mehr entfalten, ist die Umstellung des Klagebegehrens auf die Feststellung der Rechtswidrigkeit der (zwischenzeitlich erledigten) Pfändungs- und Einziehungsverfügungen zulässig, wenn die Klägerin durch Geltendmachung von Wiederholungsgefahr ein berechtigtes Interesse an der Feststellung (Fortsetzungsfeststellungsinteresse) ausreichend darlegt und die von ihr vorgetragene Gefahr, dass die beklagte Behörde weiterhin Pfändungs- und Einziehungsverfügungen in der streitbefangenen Form erlässt, offensichtlich gegeben ist (Rn.19) . 2. Funktion der Fortsetzungsfeststellungsklage (§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO) ist es nicht, Rechtsschutz auch in Bereichen zu gewähren, für die im abgabenrechtlichen Verfahrensrecht § 127 AO einem grundsätzlich mit der Anfechtungsklage zu verfolgenden Aufhebungsbegehren ausdrücklich die Grundlage entzieht (Rn.36) . 3. Wird das besondere Feststellungsinteresse gerade mit konkreter Wiederholungsgefahr begründet, so muss sich ein ggf. neu zu erlassender - im Übrigen vergleichbarer - Verwaltungsakt (nur) an der aktuell geltenden Rechtslage und nicht daran messen lassen, ob er in der vorliegenden Form auch früher rechtsfehlerfrei ergehen konnte (Rn.38) . 4. Pfändungs- und Einziehungsverfügungen, die als formularmäßige Verwaltungsakte ergangen bzw. mit Hilfe automatischer Einrichtungen erlassen worden sind, sind nicht deswegen rechtswidrig oder unwirksam, weil sie nicht von einem Amtsträger unterzeichnet worden sind (Rn.26) (Rn.28) (Rn.29) (Rn.32) . 5. Für die Frage, ob eine Regelung i.S. des § 309 Abs. 1 Satz 2 AO in elektronischer Form vorliegt oder nicht, ist nicht darauf abzustellen, ob bei dem Prozess ihrer Entstehung an irgendeiner Stelle auch Daten elektronisch verarbeitet worden sind. Maßgebend ist vielmehr, ob dem Adressaten ein elektronisches Dokument übermittelt wird (Rn.31) . 6. Revision eingelegt (Az. des BFH: VII R 62/18) 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens. 3. Die Revision wird zugelassen. Die Klage ist zwar zulässig (vgl. dazu 1.). Sie ist indessen unbegründet, da die Klägerin die von ihr begehrte Feststellung nicht beanspruchen kann (vgl. dazu 2.). 1. Die Klage ist als Fortsetzungsfeststellungsklage zulässig. Sie bezieht sich auf zwei Pfändungs- und Einziehungsverfügungen des beklagten HZA und damit auf nach den Vorschriften der §§ 249 ff, 309 und 314 AO erlassene Verwaltungsakte, die die Klägerin als Drittschuldnerin betrafen und ihr Pflichten auferlegten. Nachdem sich das Aufhebungsbegehren der Klägerin zwischenzeitlich dadurch erledigt hat, dass die angefochtenen Verfügungen wegen der Beendigung ihrer Geschäftsbeziehungen mit der Schuldnerin in Zukunft keine belastenden Wirkungen mehr entfalten können, konnte sie die Anfechtungsklage nicht mehr weiter aufrechterhalten. Für solche Fallkonstellationen eröffnet § 100 Abs. 1 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unter den dort geregelten Voraussetzungen die Möglichkeit, gleichwohl eine gerichtliche Klärung der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steuerverwaltungsakte herbeizuführen. Die Klägerin hat dementsprechend ihr Klagebegehren umgestellt und beantragt nunmehr eine Feststellung der Rechtswidrigkeit der - zwischenzeitlich erledigten – Pfändungs- und Einziehungsverfügungen. Die darin liegende Klageänderung ist nach § 67 Abs. 1 FGO zulässig; das Gericht hält sie für sachdienlich. a) Nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO spricht das Gericht dann, wenn sich der Verwaltungsakt vor seiner gerichtlichen Überprüfung durch Zurücknahme oder anders erledigt hat, auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat. Nach der Rechtsprechung des BFH genügt hierfür jedes konkrete, vernünftigerweise anzuerkennende schutzwürdige Interesse rechtlicher, wirtschaftlicher oder ideeller Art, namentlich der Gesichtspunkt der Prozessökonomie und eine etwa gegebene Wiederholungsgefahr (vgl. etwa die zahlreichen Rechtsprechungsnachweise bei Stapperfend in Gräber, FGO, 8. Aufl. 2015, Rz. 89 zu § 100). b) Die Klägerin hat im Hinblick auf die von ihr geltend gemachte Wiederholungsgefahr ein berechtigtes Interesse an der Feststellung der von ihr beanstandeten Pfändungs- und Einziehungsverfügungen (Fortsetzungsfeststellungsinteresse) ausreichend dargelegt. aa) Die Gefahr, dass das beklagte HZA der Klägerin weiterhin Pfändungs- und Einziehungsverfügungen in der vorliegend streitbefangenen Form erlässt, ist offensichtlich gegeben. Nach den unwidersprochen gebliebenen Angaben der Klägerin hat sie in den beiden letzten Jahren jeweils mehr als 100 solcher Verfügungen durch das beklagte HZA zugestellt erhalten; dafür, dass sich dies in Zukunft ändern werde, gibt es nicht den geringsten Anhaltspunkt. Auch beabsichtigt das HZA erklärtermaßen, seine Handhabung beim Erlass von Pfändungs- und Einziehungsverfügungen nicht zu ändern und solche Verfügungen den Drittschuldnern auch weiterhin durch Übermittlung von Ausfertigungen zuzustellen, die keine handschriftliche Unterzeichnung durch einen Amtsträger aufweisen. Das ist für die Annahme einer Wiederholungsgefahr mehr als ausreichend. bb) Das berechtigte Interesse der Klägerin wird auch nicht dadurch in Frage gestellt, dass sie ihr zwischenzeitlich zugestellte weitere - vorliegend nicht streitbefangene - Pfändungs- und Einziehungsverfügungen befolgt und unbeanstandet gelassen hat. Dies ist ganz offensichtlich (nur) deshalb geschehen, um eine (weitere) Eskalation in der Rechtsbeziehung mit dem HZA zu verhindern, in der einerseits die Klägerin die Behörde zur Einhaltung der in den einschlägigen Verwaltungsanweisungen angeordneten Vorgaben aufgefordert und andererseits das HZA der Klägerin offenbar vorgehalten hatte, dass die Nichtbefolgung nicht handschriftlich unterzeichneter Pfändungsverfügungen als vorsätzliche sittenwidrige Schädigung zu betrachten sei (vgl. dazu das vom HZA vorgelegte Schreiben der Klägerin vom 12. September 2017, FG-Akte Bl. 68 f.). Vor diesem Hintergrund kann die vorläufige Beachtung der nachfolgend erlassenen - nicht unterzeichneten - Pfändungs- und Einziehungsverfügungen durch die Klägerin nicht als Verzicht auf den eigenen - abweichenden - Rechtsstandpunkt beurteilt werden. Dies gilt umso mehr als die Klägerin in dem Schreiben an das HZA vom 12. September 2017 ausdrücklich darauf hingewiesen hatte, dass sie eine gerichtliche Klärung der kontroversen Rechtsauffassungen anhand eines Beispielsfalls herbeizuführen beabsichtige. 2. Der von der Klägerin gestellte Feststellungsantrag ist jedoch unbegründet. Die streitbefangenen Pfändungs- und Einziehungsverfügungen sind mit ihrer Bekanntgabe an die Klägerin wirksam geworden. Sie genügen insbesondere der gesetzlich vorgeschriebenen Form. Soweit die Klägerin rügt, dass die streitgegenständlichen Verfügungen nicht von einem Amtsträger unterzeichnet worden seien, kann sie damit die Feststellung der Rechtswidrigkeit nicht beanspruchen. a) § 309 Abs. 1 Satz 1 AO verlangt für die Pfändung von Geldforderungen die Schriftform. Denn die Pfändung setzt nach dem Wortlaut der Vorschrift voraus, dass sowohl das an den Drittschuldner gerichtete Verbot, an den Vollstreckungsschuldner zu zahlen (Arrestatorium), als auch das an den Vollstreckungsschuldner gerichtete Gebot, sich jeder Verfügung über die Forderung zu enthalten (Inhibitorium), schriftlich erfolgen. Dem hat das HZA dadurch Rechnung getragen, dass es der Klägerin entsprechende, auf das HZA als ausstellende Behörde hinweisende Urkunden hat zustellen lassen, in denen diese Anordnungen (Arrestatorium und Inhibitorium) verkörpert sind. Damit hat es den gesetzlichen Formerfordernissen genügt. b) Zwar muss ein schriftlicher Verwaltungsakt nach § 119 Abs. 3 Satz 2 AO neben anderen Erfordernissen grundsätzlich auch die Unterschrift oder die Namenswiedergabe des Behördenleiters, seines Vertreters oder seines Beauftragten enthalten und fehlt es auf den streitbefangenen Urkunden an einer solchen Unterschrift (nicht hingegen an der Nennung des bearbeitenden Bediensteten, dessen Name im Kopf der beiden Verfügungen mit „Herr C“ angegeben worden ist). Der zweite Halbsatz in der genannten Vorschrift macht von dem Erfordernis einer Unterzeichnung und der Namenswiedergabe jedoch eine Ausnahme für Verwaltungsakte, die formularmäßig oder mit Hilfe elektronischer Einrichtungen erlassen werden. Genau um solche formularmäßige Verwaltungsakte handelt es sich bei den vorliegenden Verfügungen. Diese beinhalten neben einigen wenigen individuellen Angaben, die sich in der Angabe des Namens und der Anschrift der Drittschuldnerin (im Adressfeld) und der Schuldnerin sowie in der Angabe eines Geschäftszeichens sowie einer Bezifferung der Forderung und deren Zusammensetzung erschöpfen, eine Vielzahl standardisierter Inhalte. So werden beispielsweise die gepfändeten Forderungen auf etwa einer halben Seite (vgl. die obere Hälfte der jeweiligen Seiten 2) der Verfügungen mit Textbausteinen konkretisiert. Auch das Arrestatorium, das Inhibitorium, die Aufforderung zur Abgabe der Drittschuldnererklärung und deren notwendiger Inhalt sowie die Einziehungsverfügung werden in einer für alle Fälle verwendbaren standardisierten Fassung wiedergegeben, ohne dass dies weiterer Ergänzungen bedürfte. Schließlich ist auch der Abdruck von die vorliegenden Pfändungen gar nicht betreffenden (sondern auf die Pfändung von Arbeitslohn bezogenen) Inhalten für formularmäßig ergehende Verwaltungsakte typisch. c) Ob diese Form der Bekanntgabe eines Verwaltungsakts (auch) den in § 126 BGB geregelten Anforderungen entspricht, ist vorliegend unerheblich, da die AO in § 119 Abs. 3 für das Abgabenrecht eine eigenständige Regelung enthält. Diese ist an den spezifischen Erfordernissen dieser Regelungsmaterie, insbesondere an dem Interesse der Verwaltungspraktikabilität orientiert und verzichtet bei formularmäßig oder mit Hilfe automatischer Einrichtungen erlassenen Verwaltungsakten auf die Unterzeichnung durch einen Amtsträger. Dies ist auch unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten nicht zu beanstanden (vgl. dazu insbesondere das BFH-Urteil vom 15. April 1981 IV R 44/79, BFHE 133, 250, BStBl II 1981, 554). d) Die jeweils in Schriftstücken verkörperten beiden Pfändungs- und Einziehungsverfügungen sind auch nicht deshalb zu beanstanden, weil § 309 Abs. 1 Satz 2 AO für solche Verwaltungsakte die elektronische Form ausdrücklich ausschließt. Die vorliegend streitbefangenen Verfügungen mögen zwar mit Hilfe elektronischer Datenverarbeitungsanlagen erzeugt worden sein. Sie sind gleichwohl nicht in elektronischer Form erlassen worden. Für die Frage, ob eine Regelung in elektronischer Form vorliegt oder nicht, ist nämlich nicht darauf abzustellen, ob bei dem Prozess ihrer Entstehung an irgendeiner Stelle auch Daten elektronisch verarbeitet worden sind. Maßgebend ist vielmehr, ob dem Adressaten ein elektronisches Dokument übermittelt wird. Das ist nicht der Fall, wenn dem Betroffenen der Ausdruck eines elektronisch erzeugten Dokuments zugesandt wird. Das entspricht nicht zuletzt der in § 124 Abs. 1 Satz 2 AO enthaltenen Wertung des Gesetzgebers. Danach wird ein Verwaltungsakt mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekannt gegeben wird. Der Senat sieht keinen Grund dafür, in der Frage der Einhaltung einer gesetzlich vorgeschriebenen Form auf eine andere Version als auf diejenige abzustellen, mit der die Regelung dem Betroffenen bekanntgegeben worden ist. Die der Klägerin zugegangenen Pfändungs- und Einziehungsverfügungen waren jedoch unstreitig in zwei jeweils dreiseitigen Schriftstücken verkörpert. Der Postbedienstete hat dementsprechend in seinen Zustellungsurkunden (HZA-Akte Bl. 55 und 71) auch nicht etwa die Zustellung elektronischer Dokumente beurkundet; er hat vielmehr die Einlegung näher bezeichneter Schriftstücke in den Geschäftsbriefkasten der Klägerin bezeugt. e) Auch der Ansicht der Klägerin, § 309 Abs. 1 AO schließe als speziellere Regelung die Anwendung des § 119 Abs. 3 AO aus, vermag sich der erkennende Senat in dieser Allgemeinheit nicht anzuschließen. Richtig ist, dass § 309 Abs. 1 Satz 2 AO die Regelung des § 119 Abs. 3 Satz 3 AO insoweit verdrängt, als es um die Zulässigkeit einer Ersetzung der Schriftform durch die elektronische Form geht; diese ist bei Pfändungen ausgeschlossen. Soweit es allerdings um die (weitere) Frage geht, ob das in § 309 Abs. 1 Satz 1 AO enthaltene Schriftformerfordernis einem Rückgriff auf die Regelung in § 119 Abs. 3 Satz 2 AO entgegen steht, ist nicht ersichtlich, woraus sich eine solche Rechtsfolge ableiten lässt. Entsprechend der Gesetzessystematik beanspruchen die im 3. Teil der AO vor die Klammer gezogenen allgemeinen Verfahrensvorschriften vielmehr für alle Regelungsmaterien des Besteuerungsverfahrens Geltung, für die nicht in speziellen Regelungen etwas Abweichendes normiert ist. Dass für das in § 309 Abs. 1 Satz 1 AO enthaltene Schriftformerfordernis eine Abweichung von den allgemeinen Vorschriften für die Schriftform gewollt sein könnte, vermag der Senat nicht zu erkennen. f) Etwas anderes lässt sich - entgegen der Auffassung der Klägerin - auch nicht aus der Regelung der Formerfordernisse für die Anordnung eines dinglichen Arrests in § 324 Abs. 2 AO herleiten. Dass dort in Satz 3 ebenso wie in § 309 Abs. 1 Satz 2 AO die elektronische Form ausgeschlossen ist, besagt noch nichts dazu, welche positiven Anforderungen an eine formgerechte Pfändungsverfügung zu stellen sind. Wenn es allerdings in § 324 Abs. 2 Satz 2 AO heißt, die Arrestanordnung müsse „von dem anordnenden Bediensteten unterschrieben sein“, dann ist das eine Aussage, die so in § 309 Abs. 1 AO für Pfändungsverfügungen gerade nicht enthalten ist. Vielmehr erschöpfen sich die Aussagen zur Form in § 309 Abs. 1 AO in dem Erfordernis der Schriftlichkeit, zu dem die allgemeinen Vorschriften des Abgabenrechts in § 119 Abs. 3 AO konkretisierende Regelungen treffen, welche für die - vorliegend relevante - Fallgruppe der formularmäßig oder mit Hilfe automatisierter Einrichtungen erlassenen Verwaltungsakte auf die Unterschrift oder die Namenswiedergabe eines anordnungsbefugten Bediensteten ausdrücklich verzichten. g) Zutreffend ist allerdings der Hinweis der Klägerin, dass die angefochtenen Pfändungs- und Einziehungsverfügungen nicht den Formerfordernissen entsprachen, die sich zum Zeitpunkt des Erlasses dieser Verfügungen aus der VollstrA für solche Verwaltungsakte ergaben. In der bis 14. November 2017 geltenden Fassung der VollstrA war nämlich in Abschnitt 41 Abs. 2 Nr. 7 (noch) geregelt, dass eine Pfändungsverfügung „die Unterschrift eines zuständigen Bediensteten der Vollstreckungsstelle“ enthalten müsse. Selbst wenn man aus dem Verstoß gegen diese (nur verwaltungsintern) verbindliche Vorschrift einen formellen Fehler ableiten wollte, könnte dies nicht zu der von der Klägerin begehrten Feststellung führen. aa) Insofern ist nämlich zum einen zu berücksichtigen, dass nach § 127 AO die Aufhebung eines Verwaltungsakts, der nicht nach § 125 AO nichtig ist, nicht allein deshalb beansprucht werden kann, weil er unter Verletzung von Vorschriften über das Verfahren, die Form oder die örtliche Zuständigkeit zustande gekommen ist. Dass der Verzicht auf eine Unterzeichnung der Verfügung durch einen Amtsträger irgendeinen Einfluss auf die Entscheidung in der Sache gehabt haben könnte, hält der Senat für ausgeschlossen. Konnte aber in Fällen der vorliegenden Art vor der Erledigung des streitbefangenen Verwaltungsakts dessen Aufhebung nicht beansprucht werden, dann kann nach dessen Erledigung auch keine Feststellung der Rechtswidrigkeit begehrt werden. Das folgt daraus, dass es sich bei der in § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO geregelten Fortsetzungsfestsetzungsklage nach dem Klagesystem der FGO um eine von der Anfechtungsklage abgeleitete Klageart handelt (weshalb sie von Schenke in Kopp/Schenke, Kommentar zur Verwaltungsgerichtsordnung, 23. Auflage 2017, dort Rz. 97 und 147 zu § 113, plakativ auch als „amputierte Anfechtungsklage“ bezeichnet wird). Ihre Funktion ist es nicht, Rechtsschutz auch in Bereichen zu gewähren, für die im abgabenrechtlichen Verfahrensrecht § 127 AO einem grundsätzlich mit der Anfechtungsklage zu verfolgenden Aufhebungsbegehren ausdrücklich die Grundlage entzieht. bb) Zum anderen würde jedenfalls eine hinsichtlich ihrer Zulässigkeit auf Wiederholungsgefahr gestützte Fortsetzungsfeststellungsklage nach Auffassung des erkennenden Senats nur dann zu der begehrten Feststellung führen können, wenn sich der streitbefangene Verwaltungsakt auch im Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung noch als rechtswidrig darstellte. Davon kann vorliegend indessen auch dann nicht ausgegangen werden, wenn die Nichtbeachtung einer internen Dienstanweisung zur Rechtswidrigkeit des darauf beruhenden Verwaltungsakts führen würde. Auch in diesem Zusammenhang ist auf die Funktion der Fortsetzungsfeststellungsklage hinzuweisen, die nur unter der zusätzlichen Voraussetzung eines berechtigten Interesses eine Fortsetzung eines hinsichtlich des Aufhebungsbegehrens erledigten Anfechtungsprozesses ermöglicht. Maßstab für die Begründetheit einer Anfechtungsklage ist nämlich grundsätzlich die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der finanzgerichtlichen Entscheidung. War der angefochtene Verwaltungsakt zunächst rechtswidrig, verstößt er aber aufgrund einer im Verlauf des gerichtlichen Verfahrens eingetretenen Änderung der Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung nicht (mehr) gegen geltendes Recht, dann kann seine Aufhebung nicht beansprucht werden (vgl. dazu auch das BFH-Urteil vom 16. April 2013 VII R 44/12, BFHE 241, 291, BStBl II 2013, 778, m.w.N.). Nichts anderes kann für auf die Feststellung der Rechtswidrigkeit gerichtete Klagen gelten, jedenfalls dann, wenn das für deren Zulässigkeit erforderliche besondere Feststellungsinteresse - wie im vorliegenden Fall - gerade mit konkreter Wiederholungsgefahr begründet wird. Ein ggf. neu zu erlassender - im Übrigen vergleichbarer - Verwaltungsakt muss sich (nur) an der aktuell geltenden Rechtslage und nicht daran messen lassen, ob er in der vorliegenden Form auch früher rechtsfehlerfrei ergehen konnte. Nur auf diese Rechtslage bezogen begründet eine etwa bestehende Wiederholungsgefahr ein rechtlich schützenswertes Interesse an einer gerichtlichen Feststellung. Hiervon ausgehend ist die im August 2017 von der damaligen Fassung des Abschnitts 41 Abs. 2 Nr. 7 VollstrA abweichende Vorgehensweise des HZA für den Streitfall nicht mehr von Belang. Denn diese Anweisung ist zwischenzeitlich geändert und an den Regelungsinhalt des § 119 Abs. 3 Satz 2 zweiter Halbsatz AO angepasst worden. Nach der Änderung durch Art. 1 Nr. 2 Buchst. b der dritten allgemeinen Verwaltungsvorschrift zur Änderung der Vollstreckungsanweisung und der Vollziehungsanweisung vom 23. Oktober 2017 (BStBl I S. 1374) verzichtet Abschnitt 41 Abs. 2 Nr. 7 VollstrA seit dem 15. November 2017 für Pfändungsverfügungen auf die Unterschrift eines zuständigen Bediensteten, sofern die Pfändungsverfügung - wie im Streitfall - formularmäßig oder mit Hilfe automatisierter Einrichtungen erlassen wird. __________ __________ __________ Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Der Senat lässt die Revision gegen sein Urteil nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu, weil er der vorliegend beurteilten Frage rechtsgrundsätzliche Bedeutung beimisst. Die Zollverwaltung stellt ihre Pfändungs- und Einziehungsverfügungen Kreditinstituten seit geraumer Zeit nach eigenem Bekunden generell in der von der Klägerin beanstandeten Form zu. Dazu, ob es in diesem Zusammenhang zulässig ist, auf eine Unterzeichnung durch den die Maßnahme anordnenden Amtsträger zu verzichten, ob es also zutrifft, wenn die Behörde die Verfügung mit dem abschließenden Zusatz versieht „Dieses Schriftstück ist ohne Unterschrift und Namenswiedergabe gültig“, gibt es - soweit ersichtlich - noch keine höchstrichterliche Entscheidung. Eine solche hält der Senat zur Vermeidung von Fehlvorstellungen der Betroffenen für zweckmäßig. Streitig ist, ob eine Pfändungs- und Einziehungsverfügung im Sinne der §§ 309 und 314 der Abgabenordnung (AO) für ihre Wirksamkeit der handschriftlichen Unterzeichnung durch einen Amtsträger bedarf. Die Klägerin ist ein Kreditinstitut, dem als Drittschuldner in den letzten Jahren jeweils über 1.000 Pfändungs- und Einziehungsverfügungen von Finanzbehörden zugestellt worden sind. Seitens des beklagten Hauptzollamts (HZA) geschah dies in den Jahren 2017 und 2018 jeweils mehr als hundertmal. Zu den Kunden der Klägerin gehörte auch die A GmbH; diese Bankverbindung ist zwischenzeitlich beendet. Im Jahr 2017 führte das HZA aufgrund entsprechender Vollstreckungsaufträge die Vollstreckung von Beitragsforderungen der Krankenkasse (Gläubigerin) gegen die A GmbH (Schuldnerin) durch. In diesem Zusammenhang erzeugte die Behörde zwei Pfändungs- und Einziehungsverfügungen über das IT-Verfahren „Elektronisches Vollstreckungssystem (eVS)“, druckte diese über eine zentrale Druckstraße aus und veranlasste die förmliche Zustellung dieser mit dem Datum des 10. August 2017 und den Az. xxx sowie yyy versehenen Verfügungen (vgl. dazu Bl. 17-22 der FG-Akte) an die Klägerin. Mit diesen beiden Verfügungen pfändete das HZA wegen Beitragsschulden der Schuldnerin in Höhe von xx,xx € bzw. xx,xx € deren Ansprüche gegen die Klägerin auf Zahlung der zu ihren - der Schuldnerin - Gunsten bestehenden Guthaben nach näherer Maßgabe des Inhalts dieser Verfügungen und ordnete die Einziehung der gepfändeten Forderungen bis zur Höhe des in der jeweiligen Verfügung bezifferten Gesamtbetrages an. Die Verfügungen enthalten an die Klägerin gerichtet jeweils (auf den Seiten 2 unten und 3 oben) • das Verbot, an den Schuldner zu leisten oder bei einer Verfügung über dessen Ansprüche mitzuwirken, sowie • die Aufforderung, innerhalb von zwei Wochen ab Zustellung der Verfügung eine Drittschuldnererklärung abzugeben und sich dabei zu vier gestellten Fragen zu erklären. Die der Klägerin ausweislich der beiden Zustellungsurkunden (HZA-Akte Bl. 55 und 71) am 12. August 2017 durch Einlegung in den zu deren Geschäftsräumen gehörenden Briefkasten zugestellten Ausfertigungen der beiden Verfügungen (als Anlagen K 1 der Klage- und Antragsschrift vom 14. November 2017 beigefügt) enthalten im Briefkopf jeweils den Namen und die Anschrift des HZA, den Namen des Bearbeiters, jedoch weder eine Unterschrift noch ein Dienstsiegel; auch eine Rechtsbehelfsbelehrung enthalten diese Ausfertigungen nicht. Sie schließen jeweils mit dem Satz „Dieses Schriftstück ist ohne Unterschrift und ohne Namensangabe gültig“. Nachdem die Klägerin dem HZA mit Schreiben vom 21. August 2017 mitgeteilt hatte, dass sie die Verfügungen zwar erhalten habe, sie aber nicht beachten werde, weil sie weder unterzeichnet noch mit einem Siegel versehen seien, legte sie hiergegen mit weiterem Schreiben vom 12. September 2017 (beim HZA eingegangen am 14. September 2017) Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung (AdV). Das HZA wies mit einheitlicher Entscheidung vom 17. Oktober 2017 zum einen den Einspruch gegen die beiden Pfändungs- und Einziehungsverfügungen vom 10. August 2017 zurück und lehnte zum anderen den hierauf bezogenen Antrag auf AdV ab. Mit am 15. November 2017 eingegangenem Schreiben vom Vortag erhob die Klägerin gegen die Pfändungs- und Einziehungsverfügung Klage und beantragte zugleich deren AdV. Der erkennende Senat hat den Antrag auf AdV durch Beschluss vom 14. Februar 2018 – 11 V 2922/17 abgelehnt. Im Verlauf des hiergegen von der Klägerin eingeleiteten Beschwerdeverfahrens beendeten diese und die Schuldnerin ihre Geschäftsbeziehung. Damit konnten die beiden streitgegenständlich gewesenen Pfändungs- und Einziehungsverfügungen keine Wirkungen mehr entfalten, woraufhin die Beteiligten den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärten und der Bundesfinanzhof (BFH) den Beschluss des Senats für gegenstandslos erklärte. Mit ihrer zunächst als Anfechtungsklage erhobenen Klage begehrt die Klägerin nunmehr die gerichtliche Feststellung, dass die beanstandeten Pfändungs- und Einziehungsverfügungen unwirksam, mindestens aber rechtswidrig waren. Zur Begründung wendet sie im Wesentlichen ein, die streitbefangenen Verfügungen seien nicht wirksam, da die in § 309 Abs. 1 AO hierfür angeordnete Schriftform nicht eingehalten worden sei. Die Anforderungen der Schriftform seien in der auch im Rahmen der AO zu beachtenden Vorschrift des § 126 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) geregelt. Danach müsse eine Urkunde, für die die Schriftform angeordnet ist, von dem Aussteller eigenhändig durch Namensunterschrift unterzeichnet sein. Etwas anderes gelte auch nicht aufgrund § 119 Abs. 3 Satz 2 AO. Zwar enthalte die AO in § 119 Abs. 3 spezielle Regelungen für schriftliche oder elektronisch erlassene Verwaltungsakte. Diese seien jedoch nur insoweit maßgebend, als sie nicht durch (noch) speziellere Regelungen verdrängt würden. § 309 AO enthalte jedoch für Pfändungs- und Einziehungsverfügungen eine lex specialis, die in ihrem Anwendungsbereich § 119 AO verdränge. Wenn § 309 Abs. 1 Satz 2 AO sogar die elektronische Form ausschließe, zeige dies, dass im Vollstreckungsbereich formularmäßig erlassene Verwaltungsakte gerade nicht zulässig sein sollen. Das ergebe sich im Übrigen auch aus den speziellen Anforderungen, die § 119 Abs. 3 Satz 3 AO (entsprechend der Regelung in § 126a BGB) an einen elektronischen Verwaltungsakt stelle, der bei gesetzlich angeordneter Schriftform diese Form ersetzen könne; dies sei nur dann möglich, wenn durch ein qualifiziertes Zertifikat im dort geregelten Sinne die Identifizierung des Ausstellers zweifelsfrei möglich sei. Dass Pfändungs- und Einziehungsverfügungen für ihre Wirksamkeit einer Unterschrift bedürften, entspreche nicht nur der weit überwiegenden Auffassung in der abgabenrechtlichen Literatur, sondern auch der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zur vergleichbaren Frage der Wirksamkeit entsprechender gerichtlicher Beschlüsse. Dementsprechend habe auch die Vollstreckungsanweisung (VollstrA) - jedenfalls noch in ihrer Fassung vom 30. Juni 2015 - in Abschnitt 41 Abs. 2 die eigenhändige Unterschrift des zuständigen Bediensteten ausdrücklich vorgesehen. Nur die Voraussetzung einer Unterzeichnung des für die Maßnahme verantwortlichen Behördenbediensteten trage einerseits den gesteigerten Sorgfaltsanforderungen an den mit einer Pfändungsverfügung verbundenen Eingriff hinreichend Rechnung und biete andererseits für den Drittschuldner in dem gebotenen Maße Schutz vor Fälschungen. Da das beklagte HZA - wie andere Finanzbehörden auch - solche Verfügungen weiterhin in der beanstandeten maschinellen Form erließen, habe sie - die Klägerin - ungeachtet dessen, dass die angegriffenen Pfändungs- und Einziehungsverfügungen wegen der zwischenzeitlich erfolgten Auflösung der Konten des Schuldners keine Wirkungen mehr entfalteten, ein berechtigtes Interesse an der Feststellung der Unwirksamkeit, jedenfalls aber der Rechtswidrigkeit solcher Verfügungen. In den Jahren 2017 und 2018 habe das HZA ihr jeweils mehr als 100 und damit eine so große Anzahl solcher Verfügungen zugestellt, dass ein berechtigtes Interesse an der begehrten Feststellung ausreichend belegt sei. Wegen aller Einzelheiten der Begründung wird auf die Schreiben der Klägerin vom 14. November und vom 22. Dezember 2017 sowie vom 11. Juli und 7. November 2018 verwiesen. Die Klägerin beantragt, festzustellen, dass die unter den Aktenzeichen xxx sowie yyy an sie gerichteten Pfändungs- und Einziehungsverfügungen vom 10. August 2017 rechtswidrig sind, hilfsweise, die Revision zuzulassen. Das HZA beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen. Es weist insbesondere darauf hin, dass § 309 Abs. 1 Satz 2 AO zwar die elektronische Form einer Pfändung ausschließe, die der Klägerin übersandten Ausdrucke der nicht mit einer Unterschrift versehenen streitbefangenen Pfändungs- und Einziehungsverfügungen jedoch keine elektronischen Dokumente darstellten. Diese seien nämlich nicht auf elektronischem Wege (etwa als E-Mail-Anhang), sondern in Papierform an die Klägerin versandt worden. Hierfür gelte § 119 Abs. 3 Satz 2 zweiter Halbsatz AO, wonach für formularmäßig erstellte Verwaltungsakte kein Unterschriftserfordernis bestehe. Soweit der BGH für gerichtliche Pfändungs- und Überweisungsbeschlüsse eine andere Auffassung vertrete, sei diese Auffassung für das Abgabenrecht, das hierzu eigenständige Regelungen enthalte, nicht maßgebend. Abgesehen davon bestünden allerdings auch erhebliche Zweifel am Vorliegen des für einen Feststellungsantrag geforderten besonderen Feststellungsinteresses. Zutreffend sei zwar, dass beabsichtigt sei, Pfändungsverfügungen auch künftig in der von der Klägerin beanstandeten Weise (also ohne handschriftliche Unterzeichnung durch einen Amtsträger) zu erlassen. Ausgehend davon, dass sich das Geschäftsgebiet der Klägerin auf den Landkreis Y erstrecke, sei allerdings darauf hinzuweisen, dass die Behörde für dieses Gebiet örtlich nicht zuständig sei. Dementsprechend seien aktuell jedenfalls keine Rechtsbehelfsverfahren der Klägerin zu dieser Thematik beim beklagten HZA anhängig. Die Klägerin habe vielmehr mit Schreiben vom 12. September 2017 zwei wegen weiterer Pfändungs- und Einziehungsverfügungen eingelegte Rechtsbehelfe wieder zurückgenommen. Wegen aller Einzelheiten der Auffassung des HZA wird auf dessen Ausführungen in der Klageerwiderung vom 5. Dezember 2017, in der Einspruchsentscheidung vom 17. Oktober 2017 sowie in der ergänzenden Stellungnahme vom 2. November 2018 verwiesen. Am 13. November 2018 fand in der Streitsache eine mündliche Verhandlung statt; wegen ihres Verlaufs wird auf die hierüber gefertigte Niederschrift Bezug genommen.