5 K 1231/20

Leitsatz: 1. Richtet sich ein Gewinnfeststellungsbescheid gegen die Gesellschafter einer Personengesellschaft, so reicht es für ihre Bezeichnung aus, wenn im Anschriftenfeld die Personengesellschaft als solche mit ihrer Firma benannt wird und sich alle Gesellschafter eindeutig als Adressaten aus dem für die Verteilung des Gewinns vorgesehenen Teil des Bescheides ergeben. Es ist nicht erforderlich, alle Gesellschafter namentlich im Anschriftenfeld des Bescheides zu bezeichnen.(Rn.43) 2. Dies gilt auch dann, wenn die Voraussetzungen für eine beantragte gesonderte und einheitliche Feststellung nicht erfüllt sind und ein sog. negativer Feststellungsbescheid zu erlassen ist.(Rn.44) (Rn.44) 3. Ein Bescheid, der die Einkünfte mit 0 feststellt und die Durchführung eines Feststellungsverfahrens nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO mit der Begründung ablehnt, es seien keine nach einem DBA von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte gegeben, ist ein negativer Feststellungsbescheid.(Rn.49) 4. Für negative Feststellungsbescheide greift die erleichterte Bekanntgabe nach § 183 Abs. 1 Satz 1 AO nicht, insoweit ist die Einzelbekanntgabe erforderlich.(Rn.50) 5. Liegt (wie im Streitfall) kein Adressierungsmangel vor, ist für die Wirksamkeit eines an mehrere Beteiligte gerichteten Feststellungsbescheides die Bekanntgabe an nur einen der Adressaten erforderlich, aber auch ausreichend.(Rn.51) 6. Die Feststellungsfrist kann - anders als die Rechtsbehelfsfrist - nur einheitlich gegenüber allen Beteiligten gewahrt oder nicht gewahrt werden. Sie ist insoweit bereits gewahrt, sofern der Bescheid nur gegenüber einem Beteiligten fristgerecht bekannt gegeben worden ist, und wird allen Beteiligten gegenüber gehemmt, wenn nur einer der Beteiligten Einspruch eingelegt bzw. Klage erhoben hat. Dies gilt auch im Fall der Erforderlichkeit der Einzelbekanntgabe.(Rn.56) 7. Zur Nachholung der unterbliebenen Einzelbekanntgabe an die übrigen Feststellungsbeteiligten.(Rn.53) (Rn.54) (Rn.55) 1. Es wird festgestellt, dass der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 vom 19. Dezember 2013 nicht nichtig ist. 2. Es wird festgestellt, dass der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 vom 19. Dezember 2013 mit Ausnahme des Gesellschafters F. gegenüber allen übrigen Feststellungsbeteiligten, also den Beigeladenen zu 1, 2, 3, 4, 5, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, nicht wirksam bekannt gegeben worden ist und diesen gegenüber unwirksam ist. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. 3. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin zu 90 vom Hundert und der Beklagte zu 10 vom Hundert. Die zulässige Klage ist teilweise begründet. I. Der Antrag auf Feststellung der Nichtigkeit des Feststellungsbescheides vom 19. Dezember 2013 ist zulässig, aber unbegründet. 1. Gemäß § 41 FGO kann die Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses oder der Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes im Klageweg begehrt werden, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an einer baldigen Feststellung hat. Das besondere Feststellungsinteresse ist bei einem Antrag auf Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes grundsätzlich gegeben (vgl. z.B. Levedag in Gräber, FGO, 9. Auflage 2019, § 41 Rz. 25). Die nach § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO angeordnete Subsidiarität gegenüber der Rechtsverfolgung durch Gestaltungs- oder Leistungsklage gilt gemäß Satz 2 dieser Vorschrift nicht für die hier begehrte Nichtigkeitsfeststellung. Die Klage ist daher ohne Einhaltung einer Klagefrist sowie ohne erfolglose Durchführung eines Vorverfahrens zulässig. Im Streitfall ist es insoweit unschädlich, dass sowohl über den gegen den Feststellungsbescheid vom 19. Dezember 2013 erhobenen Anfechtungseinspruch als auch über den im Januar 2020 beim Beklagten gestellten Antrag auf Aufhebung des Bescheides wegen Nichtigkeit bisher nicht entschieden wurde (vgl. Levedag/Gräber, a.a.O.; zu letzterem vgl. BFH-Urteil vom 24. Januar 2008 – V R 36/06, Bundessteuerblatt [BStBl] Teil II 2008, 686). Die Klage richtet sich an den richtigen Beklagten, da das Finanzamt U den Bescheid erlassen hat, für den die Klägerin die Feststellung der Nichtigkeit begehrt (§ 63 Abs. 1 Nr. 3 FGO; vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 10. März 2000 – II B 103/99, Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH [BFH/NV] 2000, 1116). Die zwischenzeitliche Verlegung des Sitzes der Geschäftsführung der Klägerin nach T, also in den Zuständigkeitsbereich des Finanzamts S, hat auf dieses Verfahren daher keine Auswirkung. Schließlich ist die Klägerin, vertreten durch ihren Geschäftsführer M., als Prozessstandschafterin für ihre Gesellschafter zur Klageerhebung befugt gewesen, § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO. Dies gilt auch für die Erhebung einer Nichtigkeitsfeststellungsklage (vgl. Levedag in Gräber, FGO, 9. Auflage 2019, § 48 Rz. 9). Nach ständiger Rechtsprechung sind darüber hinaus bei negativen Feststellungsbescheiden alle Gesellschafter ohne die Beschränkung des § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 4. November 2003 - VIII R 38/01, BFH/NV 2004, 1372). Das gilt auch, wenn darüber gestritten wird, ob ein negativer oder positiver Feststellungsbescheid vorliegt (vgl. BFH-Urteil vom 11. November 2014 - VIII R 37/11, Juris). Insoweit waren im Streitfall die Gesellschafter der Klägerin gemäß § 60 Abs. 3 FGO zum Verfahren beizuladen. Auf den Beschluss vom 19. Mai 2021 wird Bezug genommen. 2. Der Feststellungsbescheid vom 19. Dezember 2013 ist nicht nichtig. Gemäß § 125 Abs. 1 AO ist ein Steuerbescheid nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Ein nichtiger Verwaltungsakt ist unwirksam, § 124 Abs. 3 AO. a) Ein Steuerbescheid ist insbesondere nichtig, wenn er entgegen § 157 Abs. 1 Satz 2 AO nicht mit hinreichender Deutlichkeit erkennen lässt, wer als Steuerschuldner in Anspruch genommen wird (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.12.1997 - VIII R 32/90, BStBl II 1998, 480). Bescheide, mit denen Besteuerungsgrundlagen gemäß § 179 Abs. 1 i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO für mehrere Personen gesondert festgestellt werden, richten sich gegen diejenigen Steuerpflichtigen, denen der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist (§ 179 Abs. 2 Satz 1 AO). Sie müssen hinreichend deutlich erkennen lassen, gegen wen sich die Feststellung richtet, §§ 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. 157 Abs. 1 Satz 2 AO (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.1997 - VIII R 32/90, BStBl II 1998, 480; Ratschow in Klein, AO, 14. Auflage 2018, § 119 Rz. 12). Das sind bei einem Bescheid über die einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gegenüber einer Personengesellschaft im Regelfall deren Gesellschafter, weil der Bescheid für diese mit bindender Wirkung die Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensteuerveranlagung feststellt, § 182 Abs. 1 Satz 1 AO (st. Rspr., a.a.O.). Adressat (Inhaltsadressat) eines Feststellungsbescheids ist also derjenige, für den der Bescheid inhaltlich bestimmt oder der von ihm betroffen ist (§ 122 Abs. 1 Satz 1), nicht etwa derjenige, „dem der Verwaltungsakt bekannt gegeben wird“ (vgl. Hübschmann/Hepp/Spitaler [H/H/Sp], AO/FGO, 261. Lieferung 02.2021, § 179 Rz. 210). Der Inhaltsadressat muss zumindest im Wege der Auslegung anhand der den Betroffenen bekannten Umstände hinreichend sicher bestimmt werden können. Hierbei ist auf den Gesamtinhalt des Bescheides abzustellen (vgl. H/H/Sp, a.a.O., § 179 Rz. 159, 160). Richtet sich ein Gewinnfeststellungsbescheid gegen die Gesellschafter einer Personengesellschaft, so reicht es für ihre Bezeichnung aus, wenn im Anschriftenfeld die Personengesellschaft als solche mit ihrer Firma benannt wird und sich alle Gesellschafter eindeutig als Adressaten aus dem für die Verteilung des Gewinns vorgesehenen Teil des Bescheides ergeben. Es ist nicht erforderlich, alle Gesellschafter namentlich im Anschriftenfeld des Bescheides zu bezeichnen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 16. Dezember 1997 - VIII R 32/90, BStBl II 1998, 480 und vom 18. Dezember 1991 - XI R 42/88, BStBl II 1992, 585). Nichts anderes gilt, wenn die Voraussetzungen für eine beantragte gesonderte und einheitliche Feststellung nicht erfüllt sind und ein sog. negativer Feststellungsbescheid zu erlassen ist (vgl. § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 Abs. 1 Satz 3 AO). Mit diesem lehnt die Finanzbehörde gegenüber dem Antragsteller die begehrte positive Feststellung ab und trifft eine entsprechende negative Feststellung mit materieller Bindungswirkung für einen Folgebescheid (vgl. H/H/Sp, a.a.O., § 179 Rz. 115). Ein solcher Bescheid muss nach den o.g. Grundsätzen in gleicher Art und Weise hinreichend bestimmt erkennen lassen, gegen wen sich die betreffenden negativen Feststellungen richten und Bindungswirkung entfalten sollen. Bei Anwendung der vorgenannten Grundsätze sind im streitgegenständlichen Feststellungsbescheid vom 19. Dezember 2013 die (Inhalts-)Adressaten der getroffenen Feststellungen hinreichend bestimmt bezeichnet worden. Der Bescheid ist insoweit nicht nichtig. Aus der Sammelbezeichnung im Bescheidkopf „für X GbR…“ ergibt sich, dass Gegenstand des Feststellungsbescheides die Feststellung der Einkünfte der Klägerin sind. Weiter ergeben sich sämtliche Gesellschafter der Klägerin, die Beigeladenen, eindeutig als Adressaten der getroffenen Feststellungen, denn diese sind jeweils einzeln in dem für die Verteilung der festgestellten Einkünfte vorgesehenen Teil des Bescheides mit vollständigem Namen und Adresse sowie ihrer Beteiligungsquote aufgeführt. Die im Tenor getroffene Feststellung der Höhe der Einkünfte findet sich dabei in der anteiligen Zuweisung an die Feststellungsbeteiligten widerspruchsfrei wieder. b) Entgegen der Auffassung der Klägerin folgt aus dem Umstand, dass der gegenständliche Feststellungsbescheid vom 19. Dezember 2013 – unbestritten – nicht allen Feststellungsbeteiligten einzeln bekannt gegeben wurde, nicht dessen Nichtigkeit bzw. Unwirksamkeit. Der Bescheid ist jedenfalls dem Beigeladenen F. bekannt gegeben und damit wirksam geworden. Die Klägerin hat zutreffend darauf verwiesen, dass der Feststellungsbescheid vom 19. Dezember 2013 den Feststellungsbeteiligten, also den Beigeladenen, jeweils einzeln hätte bekannt gegeben werden müssen, da es sich um einen negativen Feststellungsbescheid handelt. Ob ein negativer Feststellungsbescheid vorliegt, ist gegebenenfalls durch Auslegung zu ermitteln. Ein einen anteiligen Gewinn von 0 € feststellender Bescheid, wie er im Streitfall vorliegt, kann insoweit im Einzelfall ein positiver oder aber ein negativer Feststellungsbescheid sein (vgl. BFH-Urteile vom 18. November 1997 - VIII R 65/95, BFH/NV 1998, 573; vom 7. Oktober 1986 - IX R 16/86, BFH/NV 1987, 141; vom 28. November 1985 - IV R 178/83, BStBl II 1986, 293). Bei der Auslegung ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH der objektive Erklärungsinhalt der Regelung maßgeblich, wie ihn der Steuerpflichtige nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte. Lässt der Tenor einer Entscheidung Raum zu Zweifeln, so sind zum Zwecke der Auslegung auch die Gründe heranzuziehen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28. November 1985 - IV R 178/83, BStBl II 1986, 293). Vorliegend hat die Klägerin gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO i.V.m. § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO die Feststellung von nach dem Doppelbesteuerungsabkommen mit Großbritannien steuerfreien, dem negativen Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünften sowie deren Aufteilung auf die Beigeladenen entsprechend den Beteiligungsquoten beantragt. Mit der Feststellung von Einkünften in Höhe von 0 € hat der Beklagte erkennbar zum Ausdruck gebracht, dass seiner Auffassung nach für die Klägerin solche Einkünfte nicht festzustellen seien. Dies ergibt sich explizit aus der Begründung des Bescheides „Der negative Progressionsvorbehalt konnte nicht berücksichtigt werden …“ sowie den weiteren Umständen. Denn ein Bescheid, der die Durchführung eines Feststellungsverfahrens nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO mit der Begründung ablehnt, es seien keine nach einem DBA von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte gegeben, ist ein negativer Feststellungsbescheid (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 2017 - IV R 50/13, BFH/NV 2017, 751; BFH-Beschluss vom 24. Januar 2018 - I B 81/17, BFH/NV 2018, 515). Der Beklagte hat zweifelsohne nicht die Einkünfte der Klägerin entgegen der vorgelegten Gewinnermittlung mit 0 € ermittelt bzw. errechnet, sondern aus sachlichen Gründen die gesonderte und einheitliche Feststellung der von der Klägerin erklärten Einkünfte dem Grunde nach ablehnen wollen. Da für negative Feststellungsbescheide die erleichterte Bekanntgabe nach § 183 Abs. 1 Satz 1 AO nicht greift, ist die Einzelbekanntgabe erforderlich (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1997 - VIII R 32/90, BStBl II 1998, 480; BFH-Beschluss vom 26. Juni 2008 - IV R 89/05, BFH/NV 2008, 1984). Wird festgestellt, dass die Voraussetzungen für positive einheitliche Feststellungen nicht vorliegen, ist § 183 Abs. 1 AO nicht anwendbar, da am Gegenstand einer Feststellung nur diejenigen „beteiligt“ sind, denen die Besteuerungsgrundlagen positiv zuzurechnen sind (vgl. H/H/Sp, a.a.O., § 183 AO Rz. 6, 24). Ist ein gesonderter und einheitlicher Feststellungsbescheid zutreffend adressiert, ist er aber bereits wirksam, wenn er einer der Personen wirksam bekannt gegeben wird, für die er seinem Inhalt nach bestimmt ist bzw. im Fall einer Bekanntgabe an einen gesetzlichen Vertreter, einen Bevollmächtigten oder gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten für und gegen einen (der) Adressaten wirkt (H/H/Sp, a.a.O., § 179 Rz. 165, 212). Liegt wie im Streitfall kein Adressierungsmangel vor, ist für die Wirksamkeit eines an mehrere Beteiligte gerichteten Feststellungsbescheides daher die Bekanntgabe an nur einen der Adressaten erforderlich, aber auch ausreichend (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 7. April 1990 (Hinweis des Dokumentars: das Entscheidungsdatum lautet zutreffend 7. August 1990) - VIII R 257/84, BFH/NV 1991, 507). Der Verwaltungsakt wird dadurch wirksam (§ 124 Abs. 1 AO). Nach alledem wirkte die Bekanntgabe des – hinsichtlich der Feststellungsbeteiligten zutreffend adressierten Bescheides vom 19. Dezember 2013 – an die Kanzlei YY zwar nicht für und gegen alle Feststellungsbeteiligten. Der Beigeladene F. hat diesen Bescheid jedoch erhalten. Denn er hat, wenn auch in seiner Eigenschaft als Verfahrensbevollmächtigter der Klägerin und im Namen derselben, umgehend am 20. Dezember 2013 Einspruch gegen den Feststellungsbescheid vom 19. Dezember 2013 eingelegt. Ihm ist damit nachweislich der Bescheid zugegangen (vgl. Ratschow in Klein, AO, 14. Auflage 2018, § 122 Rz. 10), so dass der Feststellungsbescheid zumindest einem der Feststellungsbeteiligten bekannt gegeben wurde (vgl. Müller-Franken in H/H/Sp, AO/FGO, 263. Lieferung 06.2021, § 124 Rz. 29). Dass gegenüber den weiteren Feststellungsbeteiligten - allen übrigen Beigeladenen - keine Bekanntgabe des gegenständlichen Bescheides erfolgte bzw. ein Zugang jedenfalls nicht erwiesen ist, stellt die Wirksamkeit des Bescheides als solchen nicht in Frage (vgl. H/H/Sp, a.a.O., § 179 Rz. 215). Vielmehr hat die fehlende Bekanntgabe an die übrigen Gesellschafter der Klägerin zur Folge, dass der Bescheid diesen gegenüber noch keine materielle Bindungswirkung im Sinne von § 182 AO entfalten kann (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 7. August 1990 – VIII R 257/84, BFH/NV 1991, 507). Ein etwaiges Klageverfahren ist entsprechend § 74 FGO zum Zwecke der ordnungsgemäßen Bekanntgabe an die übrigen Feststellungsbeteiligten auszusetzen, da nur einheitlich über den Bescheid zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen entschieden werden kann (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1997 – VIII R 32/90, BStBl II 1998, 480). c) Schließlich ist die danach vor einer etwaigen Entscheidung über die Rechtmäßigkeit des gegenständlichen Feststellungsbescheides vom 19. Dezember 2013 erforderliche Heilung der bisher unterbliebenen (Einzel-)Bekanntgabe an die übrigen Beigeladenen noch möglich. Die Feststellungsfrist ist nicht abgelaufen, so dass auch unter diesem Aspekt keine (vollumfängliche) Unwirksamkeit vorliegt. Die Bekanntgabe eines einheitlichen Feststellungsbescheides an nur einen oder einen Teil der Beteiligten berührt zwar nicht dessen Wirksamkeit. Dennoch muss ein Feststellungsbescheid grundsätzlich sämtlichen betroffenen Gesellschaftern bekannt gegeben werden, damit er gegenüber allen Feststellungsbeteiligten wirksam wird, also Bindungswirkung entfaltet (s.o.; vgl. H/H/Sp, AO/FGO, 262. Lieferung 02.2021, § 179 Rz. 212, 213). Für die Bekanntgabe an die weiteren Feststellungsbeteiligten besteht keine Frist, so dass sie grundsätzlich auch noch nach Ablauf der Feststellungsfrist gegenüber einem anderen Beteiligten wirksam erfolgen kann (vgl. H/H/Sp, a.a.O., § 179 Rz. 214). Dies gilt auch im Streitfall, denn dem Beigeladenen F. ist der gegenständliche Feststellungsbescheid vom 19. Dezember 2013 noch vor Ablauf der Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist wirksam bekannt gegeben worden. Die Feststellungsfrist für das Streitjahr 2008 begann im Hinblick auf die im Juni 2009 eingereichte Erklärung mit Ablauf des 31. Dezember 2009 (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO) und endete mit Ablauf des 31. Dezember 2013 (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO). Die Feststellungsfrist kann - anders als die Rechtsbehelfsfrist - nur einheitlich gegenüber allen Beteiligten gewahrt oder nicht gewahrt werden. Das ergibt sich nach h.M. aus der Einheitlichkeit eines (einheitlichen) Feststellungsbescheids und einer zweckentsprechenden Auslegung der Verjährungsvorschriften entsprechend § 181 Abs. 1 Satz 1 AO. Die Feststellungsfrist ist daher bereits gewahrt, sofern der Bescheid nur gegenüber einem Beteiligten fristgerecht bekannt gegeben worden ist, und wird allen Beteiligten gegenüber gehemmt, wenn nur einer der Beteiligten Einspruch eingelegt bzw. Klage erhoben hat (§ 171 Abs. 3a AO; vgl. H/H/Sp, a.a.O. § 179 AO Rz. 217). Dies gilt auch im Fall der Erforderlichkeit der Einzelbekanntgabe (vgl. H/H/Sp, a.a.O., AO/FGO, § 179 Rz. 220). II. Der auf Feststellung der Unwirksamkeit des Feststellungsbescheides vom 19. Dezember 2013 gerichtete Hilfsantrag ist zulässig und teilweise begründet. 1. Der Antrag ist zulässig, insbesondere steht § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO nicht entgegen. Nach der Rechtsprechung des BFH ist eine auf die Beseitigung des Rechtsscheins der ordnungsgemäßen Bekanntgabe gerichtete Feststellungsklage gegenüber einer auf das gleiche Rechtsschutzziel gerichteten Anfechtungsklage nicht als subsidiär anzusehen (vgl. BFH-Urteile vom 9. Dezember 2009 - X R 54/06, BStBl II 2010, 732 und vom 25. Februar 1999 – IV R 36/98, BFH/NV 1999, 1117; Steinhauff in H/H/Sp, AO/FGO, 263. Lieferung 06.2021, § 41 FGO Rz. 181 f). 2. a) Der Antrag ist unbegründet, soweit er sich auf die Feststellung der Unwirksamkeit des Feststellungsbescheides vom 19. Dezember 2013 an sich richtet. Insoweit wird auf die vorherigen Ausführungen Bezug genommen. b) Soweit der Antrag zugleich die Feststellung der unwirksamen Bekanntgabe gegenüber jedem der Beigeladenen als Feststellungsbeteiligten umfasst und insoweit im Tenor über den Hauptantrag hinausgeht, ist er hinsichtlich sämtlicher Beigeladenen mit Ausnahme des Beigeladenen F. begründet. Wie dargelegt, wird der Feststellungsbescheid gegenüber den einzelnen Feststellungsbeteiligten nur wirksam und entfaltet Bindungswirkung gemäß §182 Abs. 1 AO, wenn er diesen wirksam bekannt gegeben wurde. Hierfür war vorliegend die Einzelbekanntgabe an die Feststellungsbeteiligten, die Beigeladenen, erforderlich. Eine wirksame Bekanntgabe an den Empfangsbevollmächtigten gemäß § 183 Abs. 1 AO war nicht möglich. Auf die Ausführungen zum Hauptantrag wird insoweit Bezug genommen. Der Beklagte hat in der mündlichen Verhandlung bestätigt, dass er nach Erlass des gegenständlichen Feststellungsbescheides vom 19. Dezember 2013 gegenüber den Beigeladenen keine weitere Bekanntgabe veranlasst hat. Solches ergibt sich auch nicht aus den Akten. Die Bekanntgabe an die damals für die Klägerin empfangsbevollmächtigte Kanzlei YY wirkte aus den dargelegten Gründen nicht für und gegen alle Beteiligten. Eine Heilung der hiernach mit Ausnahme an den Beigeladenen F. bisher nicht erfolgten Bekanntgabe an die einzelnen Feststellungsbeteiligten hat nicht stattgefunden, insbesondere ist bisher noch keine Einspruchsentscheidung ergangen und (korrekt) bekannt gegeben worden. Der Beklagte ist aufgrund der Verlegung des Sitzes der Geschäftsleitung der Klägerin auch nicht mehr für die Entscheidung über den noch anhängigen Anfechtungseinspruch zuständig. Soweit der Beklagte vorgetragen hat, dass den Beigeladenen zu Ziff. 1. (A.), 2. (B.), 4. (D.), 5. (E.) und 7. (G.) der Bescheid vom 19. Dezember 2013 übermittelt worden sein müsse, weil diese ebenfalls Partner der Kanzlei YY gewesen seien, ist dies nicht erwiesen. Aus den beigezogenen Akten ergeben sich hierfür keine Anhaltspunkte, etwa durch entsprechend dokumentierte Äußerungen der Genannten. Ein gesicherter Zugangsnachweis liegt lediglich in Form des Einspruchsschreibens vom 20. Dezember 2013 hinsichtlich des Beigeladenen zu Ziff. 6. (F.) vor, so dass nur insoweit von einer wirksamen Bekanntgabe ausgegangen werden kann. III. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Soweit die Klägerin nur hinsichtlich des Hilfsantrags (teilweise) Erfolg hatte, waren die Kosten entsprechend der Gewichtigkeit der Anträge aufzuteilen (vgl. Ratschow in Klein, AO, 8. Auflage 2015, § 136 Rz. 1). Hierbei war zu berücksichtigen, dass der Hilfsantrag denselben Gegenstand wie der Hauptantrag betraf und überdies von diesem weitgehend umfasst war. IV. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind gemäß § 139 Abs. 4 FGO nicht zu erstatten, da diese keine eigenen Sachanträge gestellt haben. Die Beteiligten streiten über die Nichtigkeit bzw. Wirksamkeit des (geänderten) Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 vom 19. Dezember 2013. Die Klägerin ist eine im XX.XXXX gegründete Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Nach dem Gesellschaftsvertrag vom XX.XX.XXXX hatte die GbR ihren Sitz in R Zweck der GbR ist nach § 3 des Gesellschaftsvertrags [...] Im Fragebogen zur steuerlichen Erfassung vom 17. April 2009 wurde angegeben, dass die Klägerin durch Herrn G. und F., YY vertreten werde. Am 24. Juni 2009 erteilte die Klägerin der Kanzlei YY zudem eine Empfangsvollmacht. Mit der am 26. Juni 2009 beim Beklagten eingereichten Feststellungerklärung für das Streitjahr beantragte die Klägerin die Feststellung von nach dem DBA Großbritannien steuerfreien, dem negativen Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünften in Höhe von -XXX €. Nach entsprechender Anhörung zum – nach Auffassung der Finanzverwaltung – Vorliegen eines Steuerstundungsmodells im Sinne von § 15b Einkommensteuergesetz (EStG) stellte der Beklagte mit Bescheid vom 20. April 2010 „nach Anwendung des § 15b EStG anzusetzende steuerpflichtige“ Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 0,00 € fest. In der Erläuterung zum Bescheid teilte der Beklagte mit, dass der nach § 15b Abs. 1 EStG nicht ausgleichsfähige Verlust gemäß § 15b Abs. 4 EStG auf XXX € festgestellt werde. Der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (VdN) stehende Bescheid wurde der Empfangsbevollmächtigten der Klägerin „mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten“ bekannt gegeben. Einer gegen diesen Bescheid am 22. Mai 2010 beim Finanzgericht Baden-Württemberg erhobenen Sprungklage stimmte der Beklagte nicht zu (Az. 5 K 1966/10). Das Verfahren wurde daraufhin gemäß § 45 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) an den Beklagten abgegeben. Am 22. September 2010 erließ der Beklagte einen geänderten, weiterhin unter VdN stehenden Feststellungsbescheid. Mit diesem Bescheid half der Beklagte nach Rücksprache mit der Oberfinanzdirektion Karlsruhe den Anträgen der Klägerin ab und stellte Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 0,00 € fest, die in Höhe von -XXX € dem negativen Progressionsvorbehalt unterliegen. Zudem erläuterte der Beklagte den Bescheid dahingehend, dass ein nach § 15b EStG verrechenbarer Verlust nicht festgestellt werde und sich der Einspruch/Antrag vom 22. Mai 2010 hiermit erledige. Am 19. Dezember 2013 erließ der Beklagte den streitgegenständlichen, erneut nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten Feststellungsbescheid. Er stellte Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 0,00 € fest, die sich aus laufenden Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 0,00 € und laufenden Einkünften, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, in Höhe von 0,00 € zusammensetzen. In der Erläuterung zum Bescheid heißt es dazu: „Der negative Progressionsvorbehalt konnte nicht berücksichtigt werden. Dies ergibt sich in erster Linie aus der Anwendung der Vorschrift des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG. Auf das laufende Verfahren zum Veranlagungszeitraum 2010 wird hingewiesen. (…)“. Der Beklagte hatte zwischenzeitlich einer Sprungklage der Klägerin gegen den Feststellungsbescheid für das Jahr 2010 vom 13. Juli 2012 zugestimmt. Das Verfahren wurde unter dem Aktenzeichen 5 K 2704/12 beim Finanzgericht geführt. Das Gericht wies die Klage mit Urteil vom 8. Dezember 2015 ab. Im dagegen erhobenen Beschwerdeverfahren wegen Nichtzulassung der Revision hob der Bundesfinanzhof (BFH) das Urteil mit Beschluss vom 29. September 2017 (Az. I B 61/16) aus verfahrensrechtlichen Gründen auf und verwies das Verfahren an das Finanzgericht zurück. Zwischenzeitlich wurde dieser Klage im zweiten Rechtsgang in dem unter dem Aktenzeichen 5 K 3305/17 fortgeführten Verfahren mit Urteil vom 30. Juni 2020 stattgegeben. Hiergegen ist eine Nichtzulassungsbeschwerde des Beklagten anhängig (Az. I B 53/20), über die noch nicht entschieden wurde. Den Bescheid vom 19. Dezember 2013 adressierte der Beklagte an die „YY“ „X GbR“ mit dem Zusatz „Der Bescheid ergeht an Sie als Empfangsbevollmächtigten mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten.“ Nachfolgend sind im Bescheid sämtliche 17 Gesellschafter der Klägerin, die Beigeladenen, mit einem auf sie entfallenden Anteil an den festgestellten Einkünften in Höhe von jeweils 0,00 € aufgeführt. Gegen diesen Bescheid legte die Kanzlei YY mit Schreiben vom 20. Dezember 2013 im Namen der Klägerin Einspruch ein. Das Einspruchsscheiben verfasste und unterschrieb Herr F., der auch Gesellschafter der Klägerin ist. Am 21. August 2014 teilte der Beklagte der Kanzlei YY auf eine Sachstandsanfrage hin mit, dass es sachdienlich sei, das Einspruchsverfahren gemäß § 363 Abs. 2 AO ruhen zu lassen. Laut einer Aktennotiz vom 27. August 2014 hat sich Herr F. anlässlich eines Telefonats mit der vorgeschlagenen Verfahrensruhe einverstanden erklärt. In der Folgezeit äußerte sich der Beklagte auf verschiedene Sachstandsanfragen der Klägerseite sowie explizite Anträge auf Erlass einer Einspruchsentscheidung dahingehend, dass die Gründe für die Verfahrensruhe nicht entfallen seien. Zuletzt teilte der Beklagte mit Schreiben vom 15. Januar 2018 mit, dass er eine einheitliche Entscheidung für 2008, 2009 und 2012 anstrebe. Die im Verfahren wegen Feststellung 2010 anhängige Entscheidung des Finanzgerichts solle abgewartet werden. Dies sei ein zureichender Grund für den Nichterlass einer Einspruchsentscheidung, so dass Untätigkeitsklagen unzulässig wären. Mit Schreiben vom 8. Januar 2020 zeigte der Gesellschafter M. gegenüber dem Beklagten an, dass er die Klägerin seit dem 30. Mai 2018 als alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer vertrete und beantragte die Feststellung der Nichtigkeit des Feststellungsbescheides vom 19. Dezember 2013 sowie dessen Aufhebung. Der Beklagte teilte hierauf mit Schreiben vom 16. Januar 2020 mit, dass sich die Akten in Abgabe an das Finanzamt S befänden. Die Geschäftsleitung sei nach T verlegt worden. Eine Ortsbegehung habe ergeben, dass sich unter der bisher angegebenen Geschäftsadresse kein Geschäftssitz mehr befinde. Am 15. Mai 2020 erhob die Klägerin, vertreten durch ihren Geschäftsführer M., Nichtigkeitsfeststellungsklage gemäß § 41 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Sie macht geltend, bei dem streitgegenständlichen Bescheid handele es sich um einen negativen Feststellungsbescheid, der allen Gesellschaftern der Klägerin als Feststellungsbeteiligte hätte bekanntgegeben werden müssen. Die Bekanntgabe sei aber tatsächlich nur an die damalige Empfangsbevollmächtigte der Klägerin, an die Kanzlei YY, erfolgt. Diese sei aber nicht für die Gesellschafter empfangsbevollmächtigt gewesen. Aufgrund der fehlerhaften Bekanntgabe sei der Feststellungsbescheid vom 19. Dezember 2013 nichtig und aufgrund des Ablaufs der Festsetzungsfrist gemäß § 169 AO nicht heilbar. Der Beklagte habe ungeachtet der verschiedentlichen Anträge der Klägerin zur Feststellung der Nichtigkeit keine entsprechende Feststellung getroffen. Mit Schriftsatz vom 16. Januar 2020 habe der Beklagte seine sachliche und örtliche Zuständigkeit verneint und auf die Verlegung des Orts der Geschäftsleitung nach T verwiesen. Das für T örtlich zuständige Finanzamt S habe auf § 63 FGO verwiesen. Ein Telefonat mit Herrn V. vom Finanzamt S am 21. April 2020 habe ergeben, dass das Finanzamt S bislang keine Unterlagen von der Beklagten erhalten habe und der Sachverhalt nicht bekannt sei. Der Beklagte behaupte, dass der Feststellungsbescheid vom 19. Dezember 2013 korrekt bekannt gegeben worden sei. Ein zugestandener Bekanntgabemangel sei durch eine Übermittlung des Feststellungsbescheids durch die damals verfahrensbevollmächtige Kanzlei an die übrigen Gesellschafter geheilt worden. Tatsächlich sei der streitgegenständliche Bescheid für 2008 nicht an die Gesellschafter der Klägerin übermittelt worden. Im Übrigen hätten die Gesellschafter der Klägerin der damals ausschließlich für die Klägerin verfahrensbevollmächtigen Kanzlei auch keine entsprechende Zustellungsvollmacht bzw. Vollmacht erteilt gehabt. Aufgrund des objektiven Bekanntgabemangels liege die Feststellungslast für eine behauptete Weiterleitung bzw. für eine wirksame Bekanntgabe beim Beklagten. Ein an jeden Gesellschafter der Klägerin persönlich adressierter Bescheid mit Bekanntgabe an seine, aus dem Feststellungsbescheid vom 19. Dezember 2013 ersichtliche, private Wohnanschrift existiere nicht. Das werde vom Beklagten auch nicht behauptet. Die Nichtigkeitsfeststellungsklage sei gemäß § 41 Abs. 1 FGO zulässig. Der von der Klägerin mit Datum vom 20. Dezember 2013 eingelegte Einspruch stehe der Zulässigkeit nicht entgegen. Die Zulässigkeit einer Nichtigkeitsfeststellungsklage sei nicht von der vorherigen Durchführung eines Vorverfahrens abhängig. Aus diesem Grund stehe die vorherige freiwillige Einlegung des Einspruchs der Zulässigkeit auch dann nicht entgegen, wenn über diesen noch nicht entschieden worden sei (BFH, Urt. v. 24.01.2008, V R 36/06). Das besondere Feststellungsinteresse für die Feststellung der Nichtigkeit sei bei einer Nichtigkeitsfeststellungsklage grundsätzlich gegeben, „weil von einem nichtigen Verwaltungsakt der Rechtsschein der Wirksamkeit ausgehen kann und die Gefahr besteht, dass sich das Finanzamt bei unklarer Rechtslage eines nicht gegebenen Rechtsanspruchs berühmt" (BFH, Urt. v. 24.01.2008, V R 36/06). Vorliegend gehe der Beklagte trotz unklarer Rechtslage von einem tatsächlich nicht gegebenen Steueranspruch aus. § 63 FGO bestimme als „richtigen" Beklagten für die Feststellungsklage diejenige Behörde, der gegenüber die Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes begehrt werde (vgl. BFH II B 48/99, II B 103/99). Der gegenständliche Feststellungsbescheid sei nichtig. Der Bekanntgabemangel könne aufgrund des Ablaufs der gesetzlichen Festsetzungsfrist nicht mehr geheilt werden und sei auch nicht geheilt worden. Der Feststellungsbescheid sei durch Auslegung als negativer Feststellungsbescheid zu qualifizieren. Bei einem Bescheid, der den anteiligen Gewinn mit 0,00 € feststelle, könne es sich um einen positiven oder um einen negativen Feststellungsbescheid handeln. Ein negativer Feststellungsbescheid zeichne sich dadurch aus, dass die Finanzbehörde den Erlass des beantragten Feststellungsbescheides ablehne. Bei einem Bescheid, der die Höhe der Gewinne/Verluste exakt mit 0,00 € feststelle, sei die Annahme eines positiven Feststellungsbescheids insbesondere dann fernliegend, wenn dies weder vom Steuerpflichtigen erklärt worden sei noch durch eine von der Finanzbehörde vorgenommene Verrechnung verschiedener Posten nachvollzogen werden könne (BFH, Urt. v. 11.11.2014, VIII R 37/11; BFH, Urt. v. 28.11.1985, IV R 178/83). Unter Zugrundelegung dieser Maßstäbe könne der Bescheid vom 19. Dezember 2013 nur als negativer Feststellungsbescheid qualifiziert werden. Die Feststellung des Beklagten entspreche nicht der Erklärung der Klägerin. Ebenso könne auch ausgeschlossen werden, dass der Beklagte die Gewinne in Höhe von exakt 0,00 € rechnerisch ermittelt habe. Der Beklagte habe mit seiner Feststellung der Erklärung der Klägerin vielmehr bereits dem Grund nach widersprochen. Er habe abweichend von der Feststellungserklärung überhaupt keine dem Progressionsvorbehalt unterliegenden gewerblichen Einkünfte feststellen wollen und dies mit Verweis auf § 4 Abs. 3 S. 4 EStG im Feststellungsbescheid begründet. In der Entscheidung vom 8. Dezember 2015, 5 K 2704/12, habe das Finanzgericht Baden-Württemberg den Feststellungsbescheid vom 13. Juli 2012 für 2010 ebenfalls als negativen Feststellungsbescheid qualifiziert. In diesem Bescheid seien die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden gewerblichen Einkünfte wie im gegenständlichen Feststellungsbescheid für 2008 abweichend von der Feststellungserklärung der Klägerin mit 0,00 € angesetzt und das Vorgehen inhaltsgleich begründet worden. Ein negativer Feststellungsbescheid müsse allen Feststellungsbeteiligten, für die er inhaltlich bestimmt sei, durch Einzelbekanntgabe bekannt gegeben werden (BFH v. 16.12.1997 VIII R 32/90, BFH-Beschluss v. 26.06.2008 IV R 89/05). Die erleichterte Bekanntgabe gemäß § 183 Abs. 1 S. 1 AO stelle keine wirksame Bekanntgabe dar. Wenn der negative Feststellungsbescheid nicht allen Feststellungsbeteiligten wirksam bekanntgegeben worden sei, sei er nichtig und damit unwirksam (BFH v. 02.07.2004, II R 73/01; v. 11.11.2014, VIII R 37/11). Inhaltsadressaten des gegenständlichen Feststellungsbescheids seien die Gesellschafter der Klägerin als Feststellungsbeteiligte gewesen. Der Bescheid sei aber lediglich der Kanzlei YY als damals ausschließlich Empfangsbevollmächtigte der Klägerin bekannt gegeben worden. Der Zusatz „mit Wirkung für und gegen alle Gesellschafter der GbR" zeige gerade, dass keine Einzelbekanntgabe erfolgt sei. Einen Bekanntgabemangel habe auch das Finanzgericht Baden-Württemberg in der Entscheidung vom 8. Dezember 2015 5 K 2704/12 bei dem Feststellungsbescheid vom 13. Juli 2012 für 2010 festgestellt. Auch dieser Bescheid sei an die Gesellschafter der Klägerin als Inhaltsadressaten gerichtet, aber lediglich an die damals ausschließlich von der Klägerin und nicht von den Gesellschaftern bevollmächtigten Kanzlei adressiert gewesen. Die unwirksame Bekanntgabe des Feststellungsbescheids für 2010 sei aber geheilt worden, weil die Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung am 8. Dezember 2015 versichert haben, dass Sie den Bescheid an die Gesellschafter der Klägerin übermittelt hätten. Vorliegend habe aber eine wirksame Bekanntgabe durch Übermittlung an die Gesellschafter nicht stattgefunden. Der Bekanntgabemangel sei entgegen der Behauptung des Beklagten nicht geheilt worden. Ein Bekanntgabemangel könne durch eine Einspruchsentscheidung geheilt werden. Im Rahmen einer Einspruchsentscheidung erhalte das Finanzamt die Gelegenheit, dem Verwaltungsakt auch nachträglich die maßgebliche Gestalt zu geben und diesen ordnungsgemäß bekannt zu geben (BFH v. 18.12.1991, XI R 42/88; v. 07.03.1995, XI R 79/94). Eine Einspruchsentscheidung sei nicht ergangen. Im Übrigen sei der Einspruch vom 20. Dezember 2013 von der Klägerin und nicht von den Gesellschaftern der Klägerin eingelegt worden, eine Bekanntmachung der Einspruchsentscheidung gegenüber der Klägerin bzw. gegenüber dem Bevollmächtigten der Klägerin würde den Bekanntgabemangel daher nicht heilen. Die Festsetzungsfrist für das Veranlagungsjahr 2008 sei abgelaufen. Aufgrund der Anfechtung des unwirksamen und nichtigen Feststellungsbescheids sei der Ablauf der Festsetzungsfrist für das Kalenderjahr 2008 nicht unterbrochen worden. Nur ein wirksamer Feststellungsbescheid und ein Rechtsbehelf dagegen sei geeignet, die Festsetzungsfrist zu wahren und eine Ablaufhemmung herbeizuführen (BFH v. 16.05.1990, X R 147/87). Ein nichtiger Steuerbescheid bedürfe dagegen keiner Anfechtung durch Rechtsbehelf, sondern sei eo ipso und mit Wirkung ex tunc nichtig. Aufgrund seines Nichtbestehens könne daher eine Heilung nur mit Wirkung ex nunc vorgenommen werden, was aber voraussetze, dass die Festsetzungsfrist nicht abgelaufen sei. Der Beklagte halte beharrlich an der rechtlichen Fehlvorstellung fest, dass für die wirksame Bekanntgabe eines an mehrere Feststellungsbeteiligte gerichteten negativen Feststellungsbescheids die Bekanntgabe an nur einen Adressaten ausreiche. In Ermangelung einer Einzelbekanntgabe glaube der Beklagte in irriger Weise, dass, weil Partner der Kanzlei YY Feststellungsbeteiligte hinsichtlich des Bescheids vom 19. Dezember 2013 gewesen seien und die Bekanntgabe des Bescheids an die ausschließlich vom Kläger empfangsbevollmächtigte Kanzlei YY erfolgt sei, von einer wirksamen Bekanntgabe gegenüber allen Feststellungsbeteiligten auszugehen sei. Dabei unterstelle der Beklagte, dass mindestens ein Feststellungsbeteiligter von dem Bescheid Kenntnis erlangt haben solle, weil die Feststellungsbeteiligten B., A., E., G., F. und D. Partner der Kanzlei YY gewesen seien. Tatsächlich sei gemäß dem Sachvortrag des Beklagten eine nachträgliche Heilung der unwirksamen Bekanntgabe des Bescheids vom 19. Dezember 2013 auszuschließen. Aufgrund des Ablaufs der Festsetzungsfrist sei eine erneute Bekanntgabe des Bescheids vom 19. Dezember 2013 an alle Feststellungsbeteiligte nicht mehr möglich. Eine solche würde dazu führen, dass der Bescheid zwar durch diesen Akt jedem Feststellungsbeteiligten wirksam bekanntgegeben werde. Gleichzeitig entfalle aber die Anwendung des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO, wonach die Frist gewahrt sei, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist der Steuerbescheid den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Behörde verlassen habe. Denn schlage eine Bekanntgabe fehl und werde der Bescheid später, nach Ablauf der Festsetzungsfrist, mit Erfolg bekannt gegeben, werde erst mit dieser Bekanntgabe ein Verwaltungsakt bzw. Steuerbescheid wirksam. Dieser Steuerbescheid habe aber nicht — wie in § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO vorausgesetzt — den Bereich der zuständigen Finanzbehörde vor Ablauf der Festsetzungsfrist verlassen (vgl. BFH vom 25.11.2002 GrS 2/01). Auch hinsichtlich der Beurteilung der Nichtigkeit des gegenständlichen Bescheides unterliege der Beklagte einer rechtlichen Fehlvorstellung. Er behaupte, weil die Adressierung des Bescheids korrekt sei, sei der Bescheid nicht nichtig. Tatsächlich sei der Bescheid als negativer Feststellungsbescheid mangels wirksamer Bekanntgabe an alle Feststellungsbeteiligte zunächst unwirksam. Der Ablauf der Festsetzungsfrist führe aber dazu, dass der Bescheid nichtig sei, weil eine nachträgliche wirksame Bekanntgabe als Steuerbescheid bzw. Verwaltungsakt nicht möglich sei. Die Klägerin beantragt, 1. festzustellen, dass der Bescheid für 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 19.12.2013 nicht gegenüber jedem Feststellungsbeteiligten wirksam einzeln bekanntgegeben wurde und die Feststellungsfrist abgelaufen ist (Feststellung der Nichtigkeit), 2. hilfsweise festzustellen, dass der Bescheid für 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 19.12.2013 nicht gegenüber jedem Feststellungsbeteiligten wirksam einzeln bekanntgegeben wurde und damit unwirksam ist (Feststellung der Unwirksamkeit). 3. die Kosten des Verfahrens einschließlich der außergerichtlichen Kosten des Klägers und der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen dem Beklagten aufzuerlegen. Der Beklagte beantragt, die Klage mit allen Anträgen abzuweisen. Er trägt vor, Adressat („Inhaltsadressat") eines Feststellungsbescheides sei derjenige, für den der Bescheid inhaltlich bestimmt sei. Sei der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen, müsse der Feststellungsbescheid an alle Beteiligten gerichtet werden, für die er inhaltlich bestimmt sei. Es genüge, wenn im Bescheidkopf die Personengesellschaft als solche bezeichnet werde (Sammelbezeichnung) und sich alle Gesellschafter eindeutig als Betroffene (Inhaltsadressaten) aus dem gesamten Inhalt des Bescheids ergäben (BFH-Urteil vom 07.04.1987, VIII R 259/84). Dies sei im Feststellungsbescheid 2008 der Fall, in dem alle Gesellschafter ausdrücklich namentlich genannt werden. Damit sei gemäß § 119 Abs. 1 AO inhaltlich bestimmt angegeben, wem gegenüber der Einzelfall geregelt werden solle. Dies habe auch das Finanzgericht Baden-Württemberg bereits mit Urteil vom 8. Dezember 2015, 5 K 2704/12, bzgl. des Feststellungsbescheids 2010 entsprechend festgestellt. Da die Adressierung korrekt sei, sei der Bescheid nicht nichtig. Grundsätzlich sei zutreffend, dass bei negativen Feststellungsbescheiden eine Einzelbekanntgabe erforderlich sei (BFH-Urteil vom 11.11.2014 - VIII R 37/11). Ein Bekanntgabefehler sei allerdings geheilt, wenn der angefochtene Bescheid vom 19. Dezember 2013 an die Gesellschafter der GbR übermittelt worden sei. Falls wie hier kein Mangel bei der Adressierung vorliege, sei für die Wirksamkeit eines an mehrere Beteiligte gerichteten Feststellungsbescheids die Bekanntgabe an nur einen Adressaten erforderlich, aber auch ausreichend (BFH-Urteil vom 07.08.1990, VIII R 257/84). Die fehlende und erforderliche Bekanntgabe an die übrigen Gesellschafter habe allein zur Folge, dass der Bescheid diesen Gesellschaftern gegenüber noch keine materielle Bindungswirkung i. S. des § 182 AO entfalten und von ihnen grundsätzlich ohne zeitliche Begrenzung angefochten werden könne. Es sei zwar zutreffend, dass der Bescheid vom 19. Dezember 2013 lediglich der Kanzlei YY als damals ausschließlich Empfangsbevollmächtigte der Klägerin bekannt gegeben worden sei. Allerdings sei der Fall zum damaligen Zeitpunkt in der Kanzlei vom Gesellschafter F. rechtlich betreut worden, so dass zumindest diesem Gesellschafter der Bescheid zur Kenntnis gelangt sei. Die Gesellschafter B., A., E., G. sowie D. seien ebenfalls Partner der YY gewesen. Es sei daher unglaubhaft, dass sie vom Bescheid keine Kenntnis erlangt haben sollten. Die Bekanntgabe gegenüber diesen Gesellschaftern sei für die Wirksamkeit des Bescheides ausreichend. Mit Beschluss der Berichterstatterin vom 19. Mai 2021 wurden die Gesellschafter der Klägerin gemäß § 60 Abs. 3 FGO zum Verfahren beigeladen. Hinsichtlich des weiteren Sach- und Rechtsvortrags wird im Übrigen auf den streitgegenständlichen Bescheid, die gemäß § 71 Abs. 2 FGO beigezogenen Verwaltungsakten und die Schriftsätze der Beteiligten Bezug genommen.