5 K 2540/23

Leitsatz: 1. Ein Grundstück gehört i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG zum Vermögen der Personengesellschaft, wenn es ihr grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen ist.(Rn.43) Das war im Streitfall zum Zeitpunkt des Abschlusses des schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäfts Grundstückskaufvertrag der Fall, der vor dem Zeitpunkt des dinglichen Übergangs der Gesellschaftsanteile auf die neuen Gesellschafter lag.(Rn.44) 2. Für den Übergang von Gesellschaftsanteilen an einer Personengesellschaft auf neue Gesellschafter ist die Abtretung des Gesellschaftsanteils gemäß §§ 413, 398 BGB maßgeblich. Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG ist erst in dem Zeitpunkt erfüllt, in dem die Gesellschaftsanteile dinglich auf die Erwerber übergehen. Steht die Abtretung des Geschäftsanteils unter der aufschiebenden Bedingung der Eintragung in das Handelsregister, ist die Abtretung erst mit Bedingungseintritt zivilrechtlich wirksam.(Rn.41) (Rn.43) 3. Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG setzt entweder eine unmittelbare oder eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes voraus.(Rn.46) Bei einer unmittelbaren Änderung des Gesellschafterbestands kommt es allein darauf an, ob ein zivilrechtlich wirksamer Übergang eines Mitgliedschaftsrechts einschließlich der anteiligen sachenrechtlichen Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen vorliegt. Wirtschaftliche Gesichtspunkte sind in diesem Fall ohne Bedeutung.(Rn.47) 4. Bei der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestands scheidet eine Anknüpfung an das Zivilrecht aus. Insofern ist die wirtschaftliche Betrachtungsweise bei der Beurteilung, ob eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes vorliegt, durch einen sachlichen Grund gerechtfertigt. Sie stellt auch keinen Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 GG dar.(Rn.47) 5. Die Anwendung von § 1 Abs. 6 GrEStG setzt Erwerberidentität voraus. Bei Erwerbsvorgängen nach § 1 Abs. 2a GrEStG greift § 1 Abs. 6 GrEStG nicht.(Rn.51) 6. Die Anzeigepflicht nach § 19 GrEStG besteht unabhängig davon, ob und inwieweit die Beteiligten erkannt haben, dass ein Rechtsvorgang der Grunderwerbsteuer unterliegt, bzw. wussten, dass insoweit eine Anzeigepflicht besteht. Die Anlaufhemmung einer Festsetzungsfrist oder Feststellungsfrist tritt unabhängig von den subjektiven Merkmalen schon bei objektiver Anzeigenpflichtverletzung ein.(Rn.64) 7. Es ist mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar, dass die Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft anders besteuert wird als Änderungen im Gesellschafterbestand einer nicht grundbesitzenden Personengesellschaft. Es handelt sich um nicht vergleichbare Sachverhalte.(Rn.72) 8. Revision eingelegt (Az. des BFH: II R 20/24). 1. Die Klage wird abgewiesen 2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens. 3. Die Revision wird zugelassen. Die zulässige Klage ist unbegründet. I. Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid vom 12.01.2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.11.2023 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin somit nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). 1. Die Übertragung von insgesamt 100 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen der Klägerin (vor Umfirmierung D KG) aufgrund des notariellen Übertragungs- und Abtretungsvertrags vom XX.XX.XXXX (UR-Nr. XX1) unterliegt gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG der Grunderwerbsteuer. a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies gemäß § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG – in der auf den streitgegenständlichen Vorgang anzuwendenden Fassung des Steueränderungsgesetzes 2001 vom 20.12.2001 (Bundesgesetzblatt -BGBl- Teil I 2001, 3794), § 23 Absätze 13 und 18 GrEStG – als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. aa) Bei der Klägerin handelt es sich um eine Personengesellschaft. Aufgrund des Anteilsübertragungs- und Abtretungsvertrages vom XX.XX.XXXX gingen 100 % der Gesellschaftsanteile an der Klägerin auf neue Gesellschafter über. Maßgeblich hierfür ist die Abtretung des Gesellschaftsanteils gemäß §§ 413, 398 BGB, so dass der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erst in dem Zeitpunkt erfüllt ist, in dem die Gesellschaftsanteile dinglich auf die neuen Erwerber übergehen (vgl. Joisten in Pahlke, GrEStG, 7. Aufl. 2023, § 1 Rz. 301; mit weiteren Nachweisen). Vorliegend wurde zwar die Abtretung der Geschäftsanteile gleichzeitig mit dem schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäft beurkundet. Dieses stand jedoch unter der aufschiebenden Bedingung der Eintragung in das Handelsregister, erlangte also erst mit Bedingungseintritt zivilrechtliche Wirksamkeit (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20.02.2019 – II R 27/16, Bundesteuerblatt -BStBl- Teil II 2019, 559). Insoweit trat der maßgebliche dingliche Erfüllungsakt erst mit dem Vollzug der Handelsregistereintragung, mithin am XX.XX.XXXX ein. bb) Der Klägerin gehörte zum maßgeblichen Zeitpunkt ein inländisches Grundstück. Ein Grundstück „gehört“ der Personengesellschaft im Sinne des § 1 Abs. 2a GrEStG, wenn es ihr aufgrund eines unter § 1 Abs. 1, 2, 3 oder 3a GrEStG fallenden Erwerbsvorgangs grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11.12.2014 – II R 26/12, BStBl II 2015, 402; BFH-Urteil vom 01.12.2021 II R 44/18, BStBl II 2023, 1009). Ob das Grundstück zum Vermögen der Personengesellschaft gehört, richtet sich also weder nach Zivilrecht noch nach § 39 AO (vgl. Meßbacher-Hönsch in Viskorf, GrEStG, 20. Auflage, § 1 Rz. 888). Maßgeblicher Zeitpunkt für die Beurteilung der Vermögenszugehörigkeit eines Grundstücks ist der Zeitpunkt, in dem die Steuer für die Änderung des Gesellschafterbestandes gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG entsteht (vgl. Meßbacher-Hönsch in Viskorf, a.a.O., § 1 Rz. 889). Dies ist im Streitfall, wie dargelegt, der Zeitpunkt des wirksamen dinglichen Übergangs der Gesellschaftsanteile mit Eintritt der aufschiebenden Bedingung am XX.XX.XXXX. Zu diesem Zeitpunkt gehörte der Klägerin das Grundstück a Straße 1 in der Stadt J aufgrund des mit notariellem Kaufvertrag vom XX.XX.XXXX (UR-Nr. XX3) begründeten Anspruchs auf Übereignung. Das Grundstück gehörte mit dem Entstehen der Grunderwerbsteuer, d.h. im Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung, der Klägerin (vgl. Meßbacher-Hönsch in Viskorf, a.a.O., § 1 Rz. 890). Mit dem Grundstückskaufvertrag vom XX.XX.XXXX verwirklichte die Klägerin den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG im Zeitpunkt des Abschlusses des schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäfts. Denn der Anspruch auf Übereignung stand nicht unter einer aufschiebenden Bedingung, so dass der Klägerin das Grundstück im vorgenannten Sinne mit Abschluss des notariellen Kaufvertrages „gehört“, während die der Grunderwerbsteuer unterliegende Änderung des Gesellschafterbestandes nach diesem Zeitpunkt erfolgte (s.o.; vgl. auch Meßbacher-Hönsch in Viskorf, a.a.O., § 1 Rz. 890 für den umgekehrten Fall des Gesellschafterwechsels vor Eintritt der aufschiebenden Bedingung für den Grundstückskauf). b) Eine – die Verwirklichung des Tatbestandes des § 1 Abs. 2a GrEStG ausschließende – Beurteilung des Streitfalls nach Grundsätzen der wirtschaftlichen Betrachtungsweise kommt nicht in Betracht. Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG setzt entweder eine unmittelbare oder eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes voraus. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH kommt es bei der hier gegebenen unmittelbaren Änderung des Gesellschafterbestands allein darauf an, ob ein zivilrechtlich wirksamer Übergang eines Mitgliedschaftsrechts einschließlich der anteiligen sachenrechtlichen Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen vorliegt, wirtschaftliche Gesichtspunkte sind in diesem Fall ohne Bedeutung (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24.04.2013 – II R 17/10, BStBl II 2013, 833; vom 16.01.2013 – II R 66/11, BStBl II 2014, 266 und vom 09.07.2014 – II R 49/12, BStBl II 2016, 57; jeweils m.w.N.). Die in § 39 AO geregelten Grundsätze können im Grunderwerbsteuerrecht anwendbar sein, wenn - und soweit - die Auslegung eines im Grunderwerbsteuergesetz verwendeten gesetzlichen Merkmals ergibt, dass es nicht auf die zivilrechtlichen, sondern auf die wirtschaftlichen Gegebenheiten ankommt (vgl. Meßbacher-Hönsch, GrEStG, 19. Auflage, § 1 Rz. 732). Ausgehend hiervon scheidet nur bei der mittelbaren Änderung eine Anknüpfung an das Zivilrecht aus, da es zivilrechtlich keine mittelbare Änderung eines Gesellschafterbestandes gibt (BFH-Urteil vom 24.04.2013 – II R 17/10, BStBl II 2013, 833, m.w.N.). Insofern ist die wirtschaftliche Betrachtungsweise bei der Beurteilung, ob eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes vorliegt, durch einen sachlichen Grund gerechtfertigt und stellt auch keinen Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 GG dar. Auf den – möglicherweise – vor der zivilrechtlich wirksamen dinglichen Anteilsübertragung erfolgten Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den Gesellschaftsanteilen kommt es mithin grundsätzlich nicht an. Anderes könnte nur ausnahmsweise gelten, wenn der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes auslöst (vgl. Joisten in Pahlke, GrEStG, 7. Auflage 2023, § 1 Rz. 301; BFH-Urteil vom 09.07.2014 – II R 49/12, BStBl II 2016, 57). Gerade dies ist nicht der Fall, denn die (Neu-)Gesellschafter erwarben einen schuldrechtlichen, aufschiebend bedingten Anspruch auf unmittelbare Beteiligung an der Klägerin. Eine mittelbare Beteiligung im grunderwerbsteuerlichen Sinne wird, entgegen der Darstellung der Klägerin, durch den schuldrechtlichen Anspruch auf Anteilsübertragung zu keinem Zeitpunkt vermittelt. Ebenso wenig kommt es darauf an, ob der Grundstückskauf bzw. das Grundstück bereits im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses nach den Grundsätzen des wirtschaftlichen Eigentums den Neugesellschaftern zugerechnet werden könnte. Denn ein Erwerb im Sinne des § 1 Abs. 2a GrEStG ändert nicht die Zugehörigkeit des Grundstücks zum Vermögen einer grundbesitzenden Personengesellschaft. Die Vorschrift fingiert aufgrund des Gesellschafterwechsels einen Erwerb durch die Personengesellschaft in der neuen Zusammensetzung, d.h. das Grundstück selbst ist der Personengesellschaft sowohl in der alten als auch in der neuen Zusammensetzung gleichermaßen grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen (vgl. Meßbacher-Hönsch in Viskorf, GrEStG, 20. Auflage, § 1 Rz. 890; z.B. BFH-Urteil vom 16.02.2005 – II R 59/02, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2005, 1369). Entscheidend ist daher allein, ob die Personengesellschaft zum maßgeblichen Zeitpunkt des Gesellschafterwechsels im Sinne des Grunderwerbsteuergesetzes grundbesitzend ist. c) Ein Steuerbefreiungstatbestand greift im Streitfall nicht. Insbesondere ist eine entsprechende Anwendung von § 1 Abs. 6 GrEStG nicht möglich. Gemäß § 1 Abs. 6 Satz 1 GrEStG unterliegt ein in Absatz 1, 2, 3 oder Absatz 3a bezeichneter Rechtsvorgang der Steuer auch dann, wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen ist. Die Steuer wird jedoch nach Satz 2 nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteigt, von dem beim vorausgegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist. Dies setzt – neben der Verwirklichung unterschiedlicher Grunderwerbsteuertatbestände („Absatzwechsel“) und der Identität des betreffenden Grundbesitzes – zwingend Erwerberidentität voraus. Aus diesem Grund greift § 1 Abs. 6 GrEStG seinem eindeutigen Wortlaut nach nicht bei Erwerbsvorgängen nach § 1 Abs. 2a GrEStG. Eine entsprechende Anwendung zur Vermeidung einer Doppelbelastung kommt nach Auffassung des Senats nicht in Betracht. Die Voraussetzungen für eine dahingehende erweiternde Auslegung liegen nicht vor. Es fehlt bereits an der hierfür erforderlichen planwidrigen Regelungslücke. Denn die ursprüngliche Erstreckung des § 1 Abs. 6 auf Vorgänge nach § 1 Abs. 2a durch das Jahressteuergesetz 1997 ist durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2001 wieder gestrichen worden, weil die (u.a.) erforderliche Erwerberidentität nicht gegeben sein kann (vgl. Joisten in Pahlke, GrEStG, 7. Auflage, § 1 Rz. 303; Meßbacher-Hönsch, GrEStG, 19. Auflage, § 1 Rz. 1273). Der Gesetzgeber hat also die Aufnahme des Absatzes 2a in die Regelung nicht übersehen, sondern den Tatbestand absichtlich beschränkt. Darüber hinaus hat der Gesetzgeber in § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG (a.F.; jetzt Satz 7) für die dort konkret benannten Fälle aufeinanderfolgender Erwerbsvorgänge die Anrechnung der Bemessungsgrundlage, wie dies auch § 1 Abs. 6 Satz 2 GrEStG vorsieht, explizit geregelt. Insoweit muss, in der Zusammenschau mit der Streichung des § 1 Abs. 2a in § 1 Abs. 6 GrEStG, vom ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers zur Beschränkung der „Anrechnungsfälle“ ausgegangen werden. Eine – einzelfallbezogene – Auslegung bzw. entsprechende Anwendung der Vorschrift zur Beseitigung der von der Klägerin im Streitfall so gesehenen Doppelbesteuerung, kommt hiernach nicht in Betracht. Der Grundstückserwerb durch die Personengesellschaft einerseits und die durch § 1 Abs. 2a GrEStG fingierte Übereignung auf eine neue Personengesellschaft andererseits sind, wie dargestellt, zwei aufeinander folgende Erwerbsvorgänge (vgl. Joisten in Pahlke, GrEStG, 7. Auflage, § 1 Rz. 303). Eine Doppelbesteuerung findet daher gar nicht statt. Auch § 1 Abs. 6 Satz 1 GrEStG stellt zunächst klar, dass aufeinanderfolgende Erwerbsvorgänge grundsätzlich der Grunderwerbsteuer unterliegen. Soweit die Klägerin eigentlich meint, dass eine Besteuerung zweier aufeinanderfolgender grunderwerbsteuerpflichtiger Vorgänge ungerecht erscheine, wenn die Parteien nach dem ersichtlichen Gesamtplan einen zweiten Erwerbsvorgang gar nicht hätten verwirklichen wollen, kann der daraus resultierende Wunsch nach einer Korrekturmöglichkeit nicht die analoge Anwendung einer Steuerbegünstigungsnorm rechtfertigen. Denn die Ergänzung einer Norm im Wege der teleologischen Extension darf nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widersprechen. Zudem reicht es nicht aus, dass eine gesetzliche Regelung (rechtspolitisch) als verbesserungsbedürftig anzusehen ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10.05.2023 – II R 24/21, BStBl II 2023, 1060). d) Die Grunderwerbsteuer bemisst sich im Fall des § 1 Abs. 2a gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG nach den Grundbesitzwerten im Sinne des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 bis 3 Bewertungsgesetz (BewG). Die Bemessungsgrundlage ergibt sich daher vorliegend aus dem als Grundlagenbescheid wirkenden Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwertes vom 12.12.2022. Der festgestellte Grundbesitzwert entspricht dem auf die Klägerin entfallenden Kaufpreisanteil für das Grundstück a Straße 1 und wurde von der Klägerin nicht angegriffen. 2. Zum Zeitpunkt des Erlasses des erstmaligen Grunderwerbsteuerbescheides vom 20.10.2022 war die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen. a) Die Festsetzungsfrist für die Grunderwerbsteuer beträgt vier Jahre und beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist. Gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO i.V.m. § 19 Abs. 5 Satz 1 GrEStG beginnt die Festsetzungsfrist, wenn eine Steuererklärung einzureichen ist, abweichend hiervon mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist. Gemäß § 19 Abs. 1 Satz 2 GrEStG haben Steuerschuldner alle Erwerbsvorgänge anzuzeigen, über die ein Gericht, eine Behörde oder ein Notar eine Anzeige nach § 18 GrEStG nicht zu erstatten hat. Gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 3a GrEStG haben Steuerschuldner unter § 1 Abs. 2a GrEStG fallende unmittelbare und mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft anzuzeigen. Nach § 19 Abs. 5 GrEStG ist die Anzeige eine Steuererklärung im Sinne der Abgabenordnung. b) Hiernach begann im Streitfall die Festsetzungsfrist nach dreijähriger Anlaufhemmung am 01.01.2019 und endete mit Ablauf des 31.12.2022. Denn die Klägerin hat den Vorgang nicht, wie es erforderlich gewesen wäre, nach § 19 GrEStG angezeigt. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. Urteil vom 11.06.2008 – II R 55/06, BFH/NV 2008, 1876) wird der Anzeigepflicht nur durch Übermittlung der Anzeige an die Grunderwerbsteuerstelle des zuständigen Finanzamtes genügt. Denn für den mit den §§ 18, 19 GrEStG verfolgten Zweck, der zuständigen Finanzbehörde die Ermittlung grunderwerbsteuerlich relevanter Erwerbsvorgänge zu ermöglichen, ist die positive Kenntnis der für die Festsetzung der Grunderwerbsteuerstelle zuständigen Organisationseinheit erforderlich. Eine Information, die lediglich potentiell die Möglichkeit für ein Festsetzungsverfahren zur Grunderwerbsteuer eröffnet, wäre hingegen nicht zweckerfüllend (vgl. BFH-Urteil vom 11.06.2008 – II R 55/06, a.a.O.). Die Anzeige muss als solche nach dem Grunderwerbsteuergesetz gekennzeichnet sein und ihrem Inhalt nach ohne weitere Sachaufklärung – insbesondere ohne dass es einer näheren Aufklärung über den Anlass der Anzeige und ihre grunderwerbsteuerliche Relevanz bedürfte – an die Grunderwerbsteuerstelle weiterzuleiten sein (vgl. BFH-Urteil vom 29.10.2008 – II R 9/08, BFH/NV 2009, 1832). Eine Anzeige, die zwar nicht ausdrücklich an die Grunderwerbsteuerstelle des zuständigen Finanzamtes adressiert ist, genügt den Anforderungen an eine ordnungsgemäße Anzeige im Sinne der §§ 18, 19 GrEStG zumindest dann, wenn sie sich ihrem Inhalt nach eindeutig an die Grunderwerbsteuerstelle richtet. Die Klägerin hat den gegenständlichen Anteilsübertragungs- und Abtretungsvertrag nicht gegenüber der – damals noch zuständigen – Grundstückswertstelle des Finanzamtes der Stadt J angezeigt. Eine Anzeige erfolgte, was die Klägerin einräumte und anhand der Aktenlage nachvollzogen werden kann, nur gegenüber der für die Ertragsbesteuerung zuständigen Veranlagungsdienststelle für Personengesellschaften. Damit liegen die vorbeschriebenen Voraussetzungen für eine ordnungsgemäße Anzeige jedoch nicht vor. Weder richtete sich die Anzeige an die Grunderwerbsteuerstelle noch war ihrem Inhalt nach erkennbar, dass sie an die Grunderwerbsteuerstelle weiterzuleiten sei. Insbesondere enthält der Anteilsübertragungs- und Abtretungsvertrag selbst keinen Hinweis auf den im zeitlichen Zusammenhang erfolgten Grundstückskauf, sondern den gegenteiligen Hinweis, dass die Gesellschaften nicht grundbesitzend seien. Soweit der Grundstückskaufvertrag gemäß § 18 GrEStG zeitnah und ordnungsgemäß angezeigt wurde, genügt dies bezogen auf den streitgegenständlichen Vorgang ebenfalls nicht den höchstrichterlichen Anforderungen. Der Grundstückskaufvertrag enthält zwar einen Hinweis auf den am gleichen Tag erfolgten Anteilserwerb, jedoch keine Aussage zu der bezüglich der Anteilsübertragungen vereinbarten aufschiebenden Bedingung. Gleiches gilt für das an die Veranlagungsdienststelle übersandte Begleitschreiben vom 14.08.2015 zur Übermittlung der Verträge. Eine andere Beurteilung ergibt sich nicht daraus, dass die Klägerin aus nachvollziehbaren Gründen gar nicht von einer Anzeigepflicht bezüglich der Anteilsveräußerung ausgegangen ist. Denn die grunderwerbsteuerrechtliche Anzeigepflicht nach § 19 GrEStG besteht unabhängig davon, ob und inwieweit die Beteiligten erkannt haben, dass ein Rechtsvorgang der Grunderwerbsteuer unterliegt, bzw. wussten, dass insoweit eine Anzeigepflicht besteht (vgl. BFH-Urteil vom 27.09.2017 – II R 41/15, BStBl II 2018, 667; mit weiteren Nachweisen). Die Anlaufhemmung einer Festsetzungs- oder Feststellungsfrist tritt unabhängig von den subjektiven Merkmalen schon bei objektiver Anzeigenpflichtverletzung ein (vgl. BFH-Urteil vom 12.06.1996 – II R 3/93, BStBl II 1996, 485). c) Für den Erlass des nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geänderten Grunderwerbsteuerbescheides vom 12.01.2023 gilt § 171 Abs. 10 Satz 1 AO. 3. Der Beklagte war, da der Vorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG grunderwerbsteuerpflichtig ist, für den Erlass des streitgegenständlichen Grunderwerbsteuerbescheides auch sachlich und örtlich zuständig. Der Beklagte ist auf der Grundlage der Ermächtigung in § 17 Abs. 2 Satz 3 des Finanzverwaltungsgesetzes gemäß § 1 Nr. 15a der Finanzämterzuständigkeitsverordnung Baden-Württemberg (FAZuVO) vom 30.11.2004 in der Fassung vom 21.02.2020 seit dem 01.03.2020 landesweit für die Verwaltung der Grunderwerbsteuer u.a. hinsichtlich Erwerbsvorgängen nach § 1 Abs. 2a bis 3a GrEStG zuständig. Gemäß § 2a FAZuVO ist für die Verwaltung der Grunderwerbsteuer die bis zum 29.02.2020 geltende Fassung der Verordnung weiter anzuwenden, soweit Erwerbsvorgänge im Sinne der Nr. 15a bis zum 31.12.2019 gemäß §§ 18 oder 19 GrEStG angezeigt wurden oder anderweitig bekannt wurden. Aus der Schilderung des Beklagtenvertreters der Oberfinanzdirektion der Stadt P in der mündlichen Verhandlung ergibt sich zweifelsfrei, dass der streitgegenständliche Anteilsübertragungsvertrag vom XX.XX.XXXX (UR-Nr. XX1) erst Anfang des Jahres 2022 aufgrund einer allgemeinen Weisung der OFD über die Veranlagungsdienststelle des Finanzamtes der Stadt J der Grundstückswertstelle des Finanzamtes der Stadt J und von dort dem Beklagten zugeleitet wurde. Die in der Einspruchsentscheidung erwähnte Rechnungsprüfung hat nicht beim Finanzamt der Stadt J, sondern bei anderen Finanzämtern stattgefunden und wurde mit Bericht vom 09.12.2021 abgeschlossen. Insofern steht fest, dass der Anteilsübertragungs- und Abtretungsvertrag der Grundstückswertstelle des Finanzamtes der Stadt J nicht vor dem 01.01.2020 bekannt geworden ist. 4. Die streitgegenständliche Grunderwerbsteuerfestsetzung begegnet nach Auffassung des erkennenden Senats keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Insbesondere liegt kein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz gemäß Art. 3 Abs. 1 GG vor. a) Art. 3 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerG- vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164). Daraus ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 04.02.2009 – 1 BvL 8/05, BStBl II 2009, 1035). Im Bereich des Steuerrechts wird die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers durch das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt: Es muss darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleichhoch zu besteuern. Die einmal getroffene Belastungsentscheidung muss folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 07.11.2006, BStBl II 2007, 192). Anders als bei der Einkommensteuer kommt dem Leistungsfähigkeitsgrundsatz für die Verbrauch- und Verkehrssteuern jedoch keine prägende Bedeutung zu (vgl. BFH-Urteil vom 09.04.2008, BFH/NV 2008, 1526; BFH-Beschluss vom 15.05.2019 – II B 55/18, BFH/NV 2019, 927). b) Bei Anwendung dieser Maßstäbe ist es mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar, dass die Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft anders besteuert wird als Änderungen im Gesellschafterbestand einer nicht grundbesitzenden Personengesellschaft. Das ergibt sich bereits aus dem mit der Grunderwerbsteuer als Verkehrssteuer verfolgten Besteuerungszweck. Es handelt sich um nicht vergleichbare Sachverhalte. Dass neben dem nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG grunderwerbsteuerpflichtigen Grundstückskauf ein weiterer, nach § 1 Abs. 2a GrEStG zu besteuernder Erwerbsvorgang verwirklicht wurde, ist im Streitfall nicht Folge der Ausgestaltung der verschiedenen Besteuerungstatbestände an sich, sondern des tatsächlichen Geschehensablaufs. Soweit das Gesetz - ausgehend von der Sichtweise der Klägerin auf den verwirklichten Sachverhalt - für den vorliegenden Fall keine Regelung zur Korrektur vorsieht, ergibt sich aus Art. 3 Abs. 1 GG keine derartige Verpflichtung für den Gesetzgeber. Auf die vorstehenden Ausführungen zum Nichtvorliegen einer Doppelbesteuerung wird verwiesen. II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. III. Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Aufgrund der Aussage des landesweit zuständigen Beklagten in der mündlichen Verhandlung, dass die im Streitfall gegebene Konstellation kein Einzelfall sei, geht der Senat von der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache aus. Die Beteiligten streiten darüber, ob ein gemäß § 1 Abs. 2a Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) steuerpflichtiger Vorgang verwirklicht wurde. Klägerin ist die A GmbH & Co. KG. Die B mbH war alleinige Gesellschafterin der C GmbH und alleinige Kommanditistin der D GmbH & Co. KG (D KG). Mit notarieller Urkunde vom XX.XX.XXXX (Notar, Stadt E, Urkundenrolle Nr. XX1) trat die B mbH ihren Geschäftsanteil an der C GmbH, die keinen eigenen Anteil am Vermögen der D KG hält, an die D KG ab. Die Übertragung erfolgte unentgeltlich mittels Verbuchung auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto bei der KG. In derselben Vertragsurkunde veräußerte die B mbH von ihrem Kommanditanteil an der KG in Höhe von XXX € einen Anteil von XXX € (80 %) an Herrn F und einen Anteil von XXX € (20 %) an Herrn G. Die Abtretung der Teilkommanditanteile erfolgte aufschiebend bedingt durch die Eintragung der jeweiligen Käufer als Kommanditisten in das Handelsregister. In derselben Urkunde vom XX.XX.XXXX (Nr. XX1) ließen F und G die von ihnen mit Zustimmung der B mbH einberufene Gesellschafterversammlung der C GmbH beurkunden. F und G wurden zu den Geschäftsführern der GmbH bestellt und die Firma in „H GmbH“ geändert. In den Schlussbestimmungen (Ziff. VI.) des Vertrages hielten die Beteiligten fest, dass die Gesellschaften keinen Grundbesitz hätten. Mit weiterer notarieller Urkunde vom XX.XX.XXXX [vom selben Tag wie Urkunden Nr. XX1](Notar, Stadt E, Urkundenrolle Nr. XX2) meldete die D KG die Änderung der Firma in „A GmbH & Co. KG“ sowie die Änderung der Kommanditisten im Wege der Sonderrechtsnachfolge zur Eintragung ins Handelsregister an. Die Eintragung ins Handelsregister (HRX XXXX) erfolgte am XX.XX.XXXX. Unmittelbar im Anschluss erwarben mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom XX.XX.XXXX [vom selben Tag wie Urkunden Nr. XX1 und Urkunden Nr. XX2](Notar, Stadt E, Urkundenrolle Nr. XX3) F und G, handelnd als Geschäftsführer der H GmbH, diese wiederum als Komplementärin der Klägerin, das Grundstück Flurstück XXXX/X, Gemarkung der Stadt J, a Straße 1 zu einem Miteigentumsanteil von 70/100stel von der Grundstücksgemeinschaft K/L. Den weiteren Miteigentumsanteil von 30/100stel erwarb Herr F im Namen der M GmbH. Vom Gesamtkaufpreis in Höhe von XXX € entfiel ein Anteil von XXX € auf die Klägerin. Auf dem Grundstück befinden sich mehrere Wohn- und Geschäftseinheiten, u.a. Betriebsräume der M GmbH. In der Vertragsurkunde Nr. XX3 wird darauf hingewiesen, dass die H GmbH und die A GmbH & Co. KG (die Klägerin) noch unter der Firma C GmbH und D KG als sog. Vorratsgesellschaften im Handelsregister eingetragen seien und die Herren F und G diese Gesellschaften bzw. Beteiligungen mit Urkunde UR-Nr. XX1 vom heutigen Tage (XX.XX.XXXX) erworben sowie die Handelsregisteranmeldung hinsichtlich der Umfirmierung unterzeichnet hätten. Der Grundstückskauf wurde gegenüber der Grundstückswertstelle des Finanzamts der Stadt J am XX.XX.XXXX angezeigt. Laut den Angaben auf dem Deckblatt des Vertrages mit der UR-Nr. XX1 sandte der Notar am XX.XX.XXXX eine Kopie an das Finanzamt der Stadt J. Einen Eingangsstempel des Finanzamts der Stadt J trägt der sich in den Finanzamtsakten befindliche Vertrag nicht. Nach den Angaben des Beklagten wurde die Grunderwerbsteuerstelle des Finanzamts der Stadt J Anfang des Jahres 2022 allgemein zur Überprüfung etwaiger nicht angezeigter grunderwerbsteuerbarer Anteilsübertragungen angewiesen. Hierauf wurde der Anteilsübertragungsvertrag den für die Klägerin bei der Personengesellschaftsstelle geführten Akten entnommen und schlussendlich an den Beklagten übermittelt. Der Beklagte setzte nach Anhörung der Klägerin mit Bescheid vom 20.10.2022 Grunderwerbsteuer in Höhe von XXX € fest. Die Änderung im Gesellschafterbestand der Personengesellschaft gelte, so die Begründung des Bescheides, als Rechtsgeschäft, das auf Übereignung des Grundbesitzes a Straße 1 in der Stadt J gerichtet sei. Der Vorgang unterliege gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG der Grunderwerbsteuer. Der Prozessbevollmächtigte legte fristgerecht Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung. Am 12.01.2023 erließ der Beklagte einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) geänderten Grunderwerbsteuerbescheid, nachdem am 12.12.2022 ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwertes auf den XX.XX.XXXX für Zwecke der Grunderwerbsteuer erlassen worden war. Die Grunderwerbsteuer setzte er unverändert in Höhe von XXX € fest. Mit Senatsbeschluss vom 08.05.2023 (Az. 5 V 200/23) setzte das Finanzgericht die Vollziehung des angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheides gemäß § 69 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) aus. Auf den Beschluss wird Bezug genommen. Mit Schreiben vom 12.05.2023 verwies der Prozessbevollmächtigte auf das am 14.08.2015 dem Finanzamt der Stadt J, Frau N, übermittelte Schreiben mit Anlagen (...). Nach den Ausführungen im damaligen Schreiben wurden Ausfertigungen des Anteilsveräußerungsvertrages, der Anmeldung zum Handelsregister und des Grundstückskaufvertrages übersandt. Die Klägerin ließ dazu ausführen, die zuständigen Stellen des Finanzamts der Stadt J seien fristgerecht umfassend über die nunmehr streitigen Rechtshandlungen in Kenntnis gesetzt worden. Insgesamt sei von einer Anzeige im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a, Abs. 4 GrEStG i.V.m. § 18 Abs. 2 GrEStG auszugehen. Somit sei die Festsetzungsfrist mit Ablauf des 31.12.2019 eingetreten. Anzumerken sei jedoch, dass der streitige Grunderwerbsteueranspruch nach klägerseitiger Auffassung schon zu keinem Zeitpunkt entstanden sei. Er habe daher gar nicht angezeigt werden müssen. Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 24.11.2023 zurück. Die Sachbearbeiterin der Grundstückswertstelle des Finanzamts der Stadt J habe am 19.10.2023 mitgeteilt, dass sich der Vertrag über die Anteilskäufe mit der UR-Nr. XX1 vom XX.XX.XXXX nicht in den Akten der Grundstückswertstelle befunden habe, sondern dass sie den Vertrag in der Akte der für die Klägerin zuständigen Personengesellschaftsstelle gefunden, herauskopiert und anschließend per Kontrollmitteilung an das Finanzamt der Stadt O übermittelt habe. Die Geschäftsstellenleiterin des Finanzamts der Stadt J habe mitgeteilt, dass Frau N im Jahr XXXX auf der Personengesellschaftsstelle gearbeitet hätte und für die GmbH & Co KGs zuständig gewesen sei. Die Klägerin erhob am 21.12.2023 Klage beim Finanzgericht. Der Prozessbevollmächtigte trägt vor, im vorliegenden Fall sei ausschließlich der grunderwerbsteuerliche Grundtatbestand gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG durch Abschluss des notariell beurkundeten Kaufvertrags vom XX.XX.XXXX über das Grundstück a Straße 1, Stadt J (Flst. XXXX/X) verwirklicht worden. Maßgeblich für die Besteuerung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG sei das Verpflichtungsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründe. Der vorliegend relevante Erwerber des Grundstücks sei die Klägerin. Der Abschluss des Verpflichtungsgeschäfts sei durch die einzelvertretungsberechtigte Komplementärin H GmbH erfolgt, für welche die Herren F und G als gemeinschaftlich vertretungsberechtigte Geschäftsführer gehandelt hätten. Der Steuerumgehungstatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG sei entgegen der Rechtsauffassung des Beklagten nicht verwirklicht. Der Eintritt der aufschiebenden Bedingung durch die Eintragung der Käufer als Kommanditisten in das Handelsregister am XX.XX.XXXX führe zwar zivilrechtlich zur wirksamen dinglichen Abtretung der Kommanditanteile und sei damit dem Grunde nach geeignet als Übertragungsvorgang im Sinne von § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG gewertet zu werden. Dies könne allerdings nach Sinn und Zweck von § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG für den vorliegenden Fall nicht gelten. Durch den notariell beurkundeten Vertrag vom XX.XX.XXXX, UR-Nr. XX1, hätten die Herren F und G schuldrechtlich die Kommanditanteile an der Klägerin erworben. Zudem seien sie zu den Geschäftsführern der Komplementär-GmbH bestellt worden, d.h. sie hätten bereits zu diesem Zeitpunkt Mitunternehmerrisiko und -initiative getragen und somit im Zeitpunkt des Erwerbs des Grundstücks bereits als Mitunternehmer der Gesellschaft gehandelt. Der alleinige Sinn und Zweck des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG sei es, Steuerumgehungen durch missbräuchliche Gestaltungsmöglichkeiten zu verhindern. Die Norm solle im Ergebnis verhindern, dass durch die Zwischenschaltung einer Mitunternehmerschaft, die selbst Steuersubjekt der Grunderwerbsteuer sei, die Grunderwerbsteuer umgangen werden könne. Der Gesetzgeber habe die Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise verwirklicht (BT-Drucksache 13/6151, 16; Pahlke, in: Pahlke, GrEStG, 7. Auflage 2034, § 1, Rdn. 291; Behrens, in: Behrens/Wachter (Hrsg.), GrEStG, 2. Auflage 2022, § 1, Rdn. 307). Auch habe der BFH entschieden, dass § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO als Ausfluss der wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Grunderwerbsteuerrecht anwendbar sei (BFH, Urteil vom 09.07.2014 – II R 49/12, DStR 2014, S. 1829, 1830, Tz. 17 und 20; Pahlke, in: Pahlke, GrEStG, 7. Auflage 2023, § 1, Rdn. 300). Vorliegend sei aber bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise unter allen denkbaren Gesichtspunkten gerade kein Missbrauch gegeben, da der relevante Erwerb des Grundstücks durch dieselben Mitunternehmer erfolgt sei, deren Mitunternehmerstellung zwei Wochen später durch die Eintragung ins Handelsregister formalisiert und abgeschlossen worden sei. Diese Rechtsanwendung einer konkreten wirtschaftlichen Betrachtung sei nach Sinn und Zweck des Gesetzes, abweichend vom typisierenden Wortlaut der Norm, zwingend. Die Anteilserwerber hätten bereits mit Vertragsabschluss eine Mitunternehmerstellung gehabt, da sie rechtsgeschäftlich eine auf den Erwerb des Gesellschaftsanteils gerichtete, rechtlich geschützte Position erworben hätten, die ihnen gegen ihren Willen nicht mehr hätte entzogen werden können. Erfülle ein anderer als der zivilrechtliche Gesellschafter die Voraussetzungen eines Mitunternehmers, weil er anstelle des Gesellschafters vollständig dessen gesellschaftsrechtliche Position einnehmen könne, sei diesem auch der Anteil an der Personengesellschaft zuzurechnen. Denn er sei in der Lage, den zivilrechtlichen Gesellschafter wirtschaftlich auf Dauer aus dessen Stellung zu verdrängen, vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO (vgl. BFH, Urteil vom 22.06.2017 – IV R 42/13, juris, Tz. 34; BFH, Urteil vom 01.03.2018 – IV R 15/15, juris, Tz. 33). Dabei sei der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen. Es sei nicht das formal Erklärte oder formalrechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte ausschlaggebend (BFH, Urteil vom 25.0,52011 – IX R 23/10, juris Tz. 17; BFH, Urteil vom 01.03 2018 – IV R 15/15, juris, Tz. 33). Mit der Urkunde UR-Nr. XX1 des Notars vom XX.XX.XXXX, welche die Veräußerung und die Abtretung der Kommanditanteile an der Gesellschaft beinhalte, seien zeitgleich die Herren F und G zu den Geschäftsführern der Komplementär-GmbH bestellt worden. Somit hätten diese unmittelbar für die Klägerin den Kaufvertrag über das streitgegenständliche Grundstück als gemeinschaftlich vertretungsberechtigte Geschäftsführer der Gesellschaft abschließen können. Zugleich hätten die Neugesellschafter die Anteile an der Klägerin schuldrechtlich erworben, so dass ihnen bereits der Gewinn und Verlust der Anteile zuzurechnen gewesen sei. Die Anteilserwerber hätten über den Kauf des Grundstücks entschieden und das damit einhergehende wirtschaftliche Risiko getragen. Damit sei bereits zum XX.XX.XXXX, vor Eintragung in das Handelsregister, eine mittelbare Anteilsvereinigung auf F und G verwirklicht worden. Die Anwendung von § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO nur auf einen Fall, der als missbräuchlich angesehen werden könnte, nicht aber auf einen Fall, der zu einer ebenso rechtssystematischen ungewollten Doppelbesteuerung führe, widerspreche dem Grundsatz der Folgerichtigkeit. Am XX.XX.XXXX habe durch den formalen Akt der Handelsregistereintragung kein zweiter Erwerbstatbestand im Sinne von § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG mehr stattfinden können. Eine anderweitige Auslegung des Ergänzungstatbestands von § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG würde in jeglicher Hinsicht dem Sinn und Zweck der Norm widersprechen und vorliegend dieselben Gesellschafter bezüglich des wirtschaftlich identischen Sachverhalts doppelt mit Grunderwerbsteuer belasten. Eine Gesetzesanwendung, die im Ergebnis zur Doppelbesteuerung führe, müsse soweit möglich bereits auf Tatbestandsebene eliminiert werden. Es sei dem Steuerpflichtigen nicht zuzumuten, sich auf das Billigkeitsverfahren und die damit verbundenen Unwägbarkeiten zu verlassen. Die Annahme eines zusätzlich verwirklichten Erwerbsvorgangs stelle zudem eine Ungleichbehandlung gemäß Art. 3 Abs. 1 GG dar. Die Grunderwerbsteuer würde unstrittig nur einmal gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG entstehen, wenn die Gesellschafter bereits im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrages aufgrund einer bereits erfolgten wirksamen Abtretung der Kommanditanteile zivilrechtlich als Kommanditisten der Klägerin anzusehen wären. Dieser Sachverhalt und der vorliegend streitige Sachverhalt seien im Wesentlichen als gleich anzusehen, da die Gesellschafter in beiden Fällen im Zeitpunkt des Grundstückskaufs wirtschaftlich mit Grunderwerbsteuer im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG belastet seien sowie das Risiko des Erwerbs trügen. Eine Doppelbelastung, nur weil die Übertragung der Kommanditanteile und des Grundstücks grunderwerbsteuerlich zu unterschiedlichen Zeitpunkten wirksam würden, sei schlicht ungerecht. Diese Betrachtung führe zu dem unverständlichen und vom Gesetzgeber keinesfalls gewollten Ergebnis, dass im vorliegenden Fall der einmalige Grundstückserwerb „künstlich“ – durch das Abstellen auf den schuldrechtlichen Zeitpunkt (Abschluss des Kaufvertrages, § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG) einerseits und die dingliche Übertragung (Eintragung des Anteilseignerwechsels im Handelsregister, § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG) andererseits – in zwei grunderwerbsteuerbare Vorgänge auseinandergezogen werde. Die Abtretung der Kommanditanteile habe lediglich aus Haftungsgründen (§ 176 Abs. 2 i. V. m. Abs. 1 Satz 1 HGB, §§ 161 Abs. 2, 128 Satz 1 HGB) aufschiebend bedingt durch die Eintragung im Handelsregister erfolgen müssen. Darüber hinaus sei noch der folgende Aspekt zu beachten: Der aus Art. 3 Abs. 1 GG resultierende Grundsatz der Folgerichtigkeit gebiete es, die Grundsätze der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes auch in Fällen der unmittelbaren Änderung des Gesellschafterbestands anzuwenden (Scheifele/Müller, in: DStR 2013, S. 1805, 1808). Eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes gemäß § 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG sei ausschließlich nach wirtschaftlichen Maßstäben zu beurteilen. Dies erfolge mittels einer transparenten Betrachtung der Beteiligungsstruktur. Maßgeblich sei somit der hinter dem unmittelbaren Erwerber stehende Rechtsträger. Eine zivilrechtliche Anknüpfung scheide hierbei aus (BFH, Urteil vom 24.04.2013 – II R 17/10, juris, Leitsatz 1, Tz. 13 ff.). Dass eine unmittelbare Anteilsübertragung wie im vorliegenden Fall aber tatbestandsmäßig sein solle, obwohl sich die Beteiligungsverhältnisse im wirtschaftlichen Ergebnis nicht geändert hätten, erscheine im Hinblick auf den Gleichbehandlungsgrundsatz und das Gebot der Folgerichtigkeit äußerst bedenklich. Hilfsweise macht der Prozessbevollmächtigte geltend, dass auf den vorliegenden Fall § 1 Abs. 6 GrEStG analog anzuwenden und in dessen Rahmen bei verfassungskonformer Auslegung von Erwerberidentität auszugehen sei (Meßbacher-Hönsch, in: Viskorf, GrEStG 20. Auflage 2021, § 1 Rdn. 1369; Behrens, in: Behrens/Wachter (Hrsg.), GrEStG, 2. Auflage 2022, § 1, Rdn. 1044 ff). Durch die Regelung des § 1 Abs. 6 Satz 2 GrEStG solle eine Doppelbesteuerung der in § 1 Abs. 6 Satz 1 GrEStG genannten Rechtsvorgänge desselben Erwerbers vermieden werden. Erwerberidentität bedeute, dass an den aufeinander folgenden Erwerbsvorgängen auf der Erwerberseite dieselbe Person beteiligt sei (BFH, Urteil vom 31.03.2004 – II R 54/01, juris, Tz. 20; Meßbacher-Hönsch, in: Viskorf, GrEStG 20. Auflage 2021, § 1, Rdn. 1373). In Bezug auf den in § 1 Abs. 2a GrEStG normierten Regelfall fehle es an der Erwerberidentität bezüglich des Grundstückerwerbs durch die (alte) Gesellschaft und dem anschließenden fingierten Grundstücksübergang auf die „neue“ (und folglich mit der alten Gesellschaft nicht mehr identische) Gesellschaft, weshalb § 1 Abs. 6 GrEStG keine Anwendung finde. Allein aus diesem Grund sei § 1 Abs. 2a GrEStG nicht mehr aufgeführt (so die Begründung der Streichung des § 1 Abs. 2a GrEStG in § 1 Abs. 6 Satz 1 GrEStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999; Pahlke, in: Pahlke, GrEStG, 7. Auflage 2023, Rdn. 533). Vorliegend sei jedoch ein Sonderfall gegeben. Der Gesellschafterwechsel habe schuldrechtlich vor dem Grundstückserwerb stattgefunden, so dass die alte und die neue Gesellschaft eine Personenidentität aufweisen (identische Mitunternehmer) und an den aufeinander folgenden Erwerbsvorgängen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG und des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG auf Erwerberseite daher dieselben Personen beteiligt gewesen seien. Folglich bestehe eine Regelungslücke, die auch als planwidrig anzusehen sei. Die Streichung des § 1 Abs. 2a GrEStG in § 1 Abs. 6 Satz 1 GrEStG sei lediglich vor dem Hintergrund erfolgt, dass im oben dargestellten Regelfall bereits der Anwendungsbereich nicht eröffnet sei. Dass die Regelungslücke planwidrig sei, ergebe sich aus dem Zweck von § 1 Abs. 2a GrEStG. Eine vergleichbare Interessenlage sei gegeben, da das Aufeinanderfolgen der Rechtsvorgänge gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG (Haupttatbestand) und gemäß § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG (Ergänzungstatbestand) vorliegend zu einer Doppelbesteuerung derselben Personen führe. Bei der Aufeinanderfolge von Ergänzungstatbeständen und Haupttatbeständen werde der Steuertatbestand demnach formell zweimal, dem materiellen Grund nach jedoch nur einmal erfüllt (BFH, Urteil vom 31.08.1994 – II R 108/91, juris, Tz. 22; Pahlke, in: Pahlke, GrEStG, 7. Auflage 2023, § 1, Rdn. 531). Ebenfalls hilfsweise trägt der Prozessbevollmächtigte schließlich vor, durch die Anzeige des Notars zum Grundstückskaufvertrag (UR-Nr. XX3) sei auch eine wirksame Anzeige für die Anteilsübertragung gegeben gewesen. Der Grundstückwertstelle des Finanzamtes der Stadt J hätten alle wesentlichen Informationen für die Festsetzung der Steuer vorgelegen. Damit sei bereits Festsetzungsverjährung eingetreten. Die Handelsregisteranmeldung habe dem Finanzamt der Stadt J ab August XXXX vorgelegen und wäre problemlos durch die zuständige Stelle einzusehen gewesen (vgl. hierzu FG Mecklenburg-Vorpommern, Beschluss vom 27.05.2004, 3 V 58/04 EFG 2004, 1477). Einer weiteren Anzeige nach Eintragung in das Handelsregister habe es nicht bedurft. Soweit einzelne nach § 20 GrEStG anzuzeigende Informationen nicht enthalten gewesen sein sollten, wäre dies für den Beginn der Festsetzungsverjährung unschädlich. Es sei höchstrichterlich entschieden, dass die Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO auch dann mit der Abgabe der Steuererklärung bzw. der Anzeige beginne, wenn sie teilweise unvollständig oder unrichtig sei (BFH, Urteil vom 23.05.2012 - II R 56/10, juris, 1. Leitsatz; Heine, in: Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, § 18 GrEStG, Rdn. 43). Inhaltlich ausreichend sei, dass ausdrücklich ein grunderwerbsteuerrechtlicher Sachverhalt bezeichnet sei (Heine, in: Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, 100 EL 04.2019, § 18 GrEStG, Rdn. 43; FG Hamburg, Urteil vom 18.07.2007 – 3 K 70/07, juris, Leitsatz). Der Grundstückswertstelle des Finanzamtes der Stadt J habe hiernach eine vollständige Anzeige nach §§ 18 Abs. 2, 19 Abs. 1 Nr. 3a, 20 GrEStG vorgelegen. Es hätten die Informationen vollständig vorgelegen, die nach Ansicht des Beklagten den Tatbestand nach § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllten: Der Erwerb der Anteile an der Klägerin, der Erwerb des Grundstücks durch die Klägerin am gleichen Tag und die noch erfolgte Abwicklung der Anteilsübertragung durch den Notar (also die Anmeldung und Eintragung ins Handelsregister). Der Hinweis auf die fehlende Nennung des Veräußerers könne nicht streitentscheidend sein. Es sei angegeben worden, dass es sich um den Erwerb einer Vorratsgesellschaft gehandelt habe, also um eine leere Hülle. Soweit die Grunderwerbsteuer auf den (dinglichen) Erwerb der Anteile an der Klägerin nicht früher festgesetzt worden sei, dann alleine aus dem Grund, dass das Finanzamt der Stadt J die vorliegenden Informationen nicht richtig subsumiert habe. Dies sei aber für den Beginn der Festsetzungsfrist gerade nicht schädlich. Damit habe der Beklagte auch keine sachliche Zuständigkeit für die Steuerfestsetzung gehabt. Die Klägerin beantragt, den Grunderwerbsteuerbescheid vom 12.01.2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.11.2023 aufzuheben, hilfsweise die Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen. Er trägt vor, die dingliche Übertragung der Anteile an der Klägerin am XX.XX.XXXX sei steuerbar nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG. Der Anspruch der Klägerin auf Übertragung des Grundbesitzes sei am XX.XX.XXXX entstanden. Am XX.XX.XXXX sei die Anteilsveräußerin noch zivilrechtlich zu 100% an der Klägerin beteiligt gewesen. Daher sei die Klägerin in der alten zivilrechtlichen Zusammensetzung am XX.XX.XXXX grundbesitzend geworden. Erst am XX.XX.XXXX habe sich der Gesellschafterbestand zu mindestens 95% auf unmittelbarer Ebene geändert. Nach ständiger Rechtsprechung ändere sich der Gesellschafterbestand unmittelbar, wenn ein Anteil zivilrechtlich wirksam auf einen neuen Gesellschafter übergehe (BFH, Urteile vom 25.11.2015, II R 18/14 und vom 17.05.2017, II R 35/15). Auch die Verwaltung und die Literatur stellten beim unmittelbaren Anteilswechsel auf die zivilrechtliche Sichtweise ab (Gleich lautende Erlasse zu § 1 Abs. 2a GrEStG vom 10. Mai 2022, Tz. 5.1.1; Viskorf, GrEStG, 20. Aufl. 2021, § 1 Rn. 826; Pahlke, GrEStG, 7. Aufl. 2023, § 1 Rn. 318). Die wirtschaftliche Sichtweise sei nach dem Bundesfinanzhof (BFH, Urteil vom 09.07.2014, II R 49/12, Rz. 17) ausnahmsweise nur dann angebracht, wenn die zivilrechtlichen Grundsätze nicht anwendbar seien. Da es zivilrechtlich kein mittelbares Eigentum gebe, könne eine wirtschaftliche Sichtweise nur bei mittelbaren Anteilsänderungen Anwendung finden. Die Ausführungen der Klägerin zu den wirtschaftlichen Verhältnissen seien daher insgesamt unbeachtlich. Es komme weder auf die schuldrechtlichen Vereinbarungen hinsichtlich der Kommanditanteile an noch sei die Übernahme des Mitunternehmerrisikos und der Mitunternehmerinitiative entscheidend. Durch die Einführung des § 1 Abs. 2a GrEStG sei die frühere Rechtsprechung des BFH, welche sich ausschließlich an zivilrechtlichen Normen orientiert habe, entgegen der Ansicht der Klägerin nicht hinfällig geworden. Der Hinweis auf die Bundestagsdrucksache 13/61451, Seite 16, stütze diese Sichtweise. Dort werde die Einführung des § 1 Abs. 2a GrEStG damit begründet, dass der zivilrechtliche Anteilsübergang von mindestens 95% auf Neugesellschafter im wirtschaftlichen Ergebnis dem Innehaben von 100% der Anteile entspreche. Dabei werde bei der Voraussetzung des zivilrechtlichen Übergangs von 95% auf Neugesellschafter als Rechtsfolge das wirtschaftliche Ergebnis einer Übertragung des Grundstücks angenommen. Diese Fiktion als Ergebnis des Anteilsübergangs solle nicht den Anteilsübergang ersetzen. Dies bestätige Absatz 2 auf Seite 16 der BT-Drucks 13/61451. Der Stichtag für die Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG sei der Zeitpunkt, in dem die Anteilsübertragung zivilrechtlich wirksam werde (Behrens/Wachter, GrEStG, 2. Aufl. 2022, § 1 Rn. 413). Die Eintragung der Anteilserwerber im Handelsregister habe nicht bloße deklaratorische Wirkung, sondern sei konstitutiv. Der Klägerin gehöre daher dann Grundbesitz, wenn ihr am XX.XX.XXXX Grundstücke zugerechnet werden könnten. Beim Grundstückskauf gehörten der Gesellschaft Grundstücke, wenn die Grunderwerbsteuer entstanden sei, also alle aufschiebenden Bedingungen eingetreten und alle Genehmigungen erteilt seien (Behrens/Wachter, GrEStG, 2. Aufl. 2022, § 1 Rn. 330, Viskorf, GrEStG, 20. Aufl. 2021, § 1 Rn. 889). Bei dem Grundstückskauf (UR-Nr. XX3) seien keine Genehmigungen einzuholen gewesen, noch sei der Vertrag aufschiebend bedingt gewesen. Mithin habe der Klägerin grunderwerbsteuerrechtlich seit dem Abschluss des Grundstückskaufvertrags vom XX.XX.XXXX das Grundstück gehört. Ein tatsächlicher Missbrauch und eine Missbrauchsabsicht sei für die Erfüllung des Tatbestandes des § 1 Abs. 2a GrEStG nicht erforderlich. Eine Anzeige des Anteilsübertragungsvertrags (UR-Nr. XX1) sei nicht nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a GrEStG erfolgt. Wirksam angezeigt sei grundsätzlich nur ein Vertrag, der der Grunderwerbsteuerstelle des zuständigen Finanzamts angezeigt worden sei (BFH, Urteil vom 03.03.2015, II R 30/13). Laut Bundesfinanzhof sei dazu erforderlich, dass die Anzeige als eine solche nach dem GrEStG gekennzeichnet sei und ihrem Inhalt nach ohne weitere Sachprüfung - insbesondere ohne dass es insoweit einer näheren Aufklärung über den Anlass der Anzeige und ihre grunderwerbsteuerliche Relevanz bedürfte - an die Grunderwerbsteuerstelle weiterzuleiten sei (BFH, Urteil vom 03.03.2015 – II R 30/13, Rn. 25). Unter Berücksichtigung dieser Voraussetzungen habe der Anteilskaufvertrag der Grunderwerbsteuerstelle des Finanzamts der Stadt J nicht in XXXX, sondern erstmalig durch Herauskopieren aus den Ertragssteuerakten in 2022 vorgelegen. Die Anzeigepflicht habe gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a GrEStG im Zeitpunkt der Abtretung der Anteile mit dem Eintritt der aufschiebenden Bedingung der Eintragung der Anteilserwerber im Handelsregister am XX.XX.XXXX bestanden. Die Steuer nach § 1 Abs. 2a GrEStG entstehe durch den dinglichen Übergang der Anteile (vgl. Viskorf, 20. Aufl. 2021, § 1 Rn. 928). Die Anzeigepflicht nach § 19 GrEStG entstehe unabhängig von der subjektiven Rechtskenntnis der Beteiligten von ihrer Verpflichtung (vgl. Viskorf, 20. Aufl. 2021, § 19 Rn. 4), so dass ein Einwand diesbezüglich ausgeschlossen sei. Der Anzeigepflicht nach § 19 GrEStG sei nicht dadurch Genüge getan worden, dass der Notar den Anteilskaufvertrag (UR-Nr. XX1) an das Finanzamt der Stadt J geschickt habe. Weder habe der Notar den Vertrag (UR-Nr. XX1) an die Grunderwerbsteuerstelle adressiert, noch sei der Vertrag als Anzeige nach § 18 GrEStG bezeichnet worden oder seinem Inhalt nach unzweifelhaft der Grundstückswertstelle zuzuordnen gewesen. Aus dem Vertrag UR-Nr. XX1 selbst sei nicht erkennbar, dass er irgendeine grunderwerbsteuerliche Relevanz habe. Die allgemeine Adressierung des Anteilskaufvertrags an das Finanzamt der Stadt J - im Gegensatz zur Adressierung des Grundstückskaufvertrags (UR-Nr. XX3) - lasse auf den Willen zur Anzeige bei der Personengesellschaftsstelle schließen. Tatsächlich sei der Anteilskaufvertrag auch nur der Personengesellschaftsstelle zugeleitet worden. Auch der Hinweis auf die Anteilsübertragung in dem bei der Grundstückswertstelle wirksam angezeigten Grundstückskaufvertrag (UR-Nr. XX3) sei für eine wirksame Anzeige des Anteilskaufvertrags nicht ausreichend und ersetze diese nicht. Eine ordnungsgemäße Anzeige müsse nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG den Veräußerer und den Erwerber enthalten. Den Vertrag (UR-Nr. XX1) habe die Bearbeiterin der Grundstückswertstelle des Finanzamts der Stadt J erst nach Überprüfung der FEIN-Liste Anfang 2022 aus den Akten der Körperschaftsteuerstelle herauskopiert und ans Finanzamt der Stadt O geschickt. Weiter sei darauf hinzuweisen, dass laut Seite 19 des Grundstückskaufvertrags (UR-Nr. XX3, ...) eine Abschrift an das Finanzamt der Stadt J – Grundstückswertstelle – geschickt werden solle. Laut Seite 9 des Anteilsübertragungsvertrags (UR-Nr. XX1, ...) solle lediglich das zuständige Finanzamt, also ohne Nennung einer konkreten Stelle, eine beglaubigte Abschrift erhalten. Laut Seite 8 des Anteilsübertragungsvertrags hätten die Gesellschaften keinen Grundbesitz, so dass die Körperschaftsteuerstelle keinen Anlass gehabt habe, den Anteilsvertrag (UR-Nr. XX1) an die Grundstückswertstelle weiterzuleiten. § 1 Abs. 6 Satz 1 GrEStG sei mangels Nennung des § 1 Abs. 2a GrEStG nicht anwendbar. Aber auch eine analoge Anwendung des § 1 Abs. 6 Satz 1 GrEStG scheide aus. Die Grunderwerbsteuer sei eine Verkehrssteuer und besteuere als solche vom Grundsatz her jeden Grundstücks- bzw. Anteilsübergang. § 1 Abs. 6 GrEStG stelle eine Ausnahme zu diesem Grundsatz dar. Ausnahmevorschriften seien eng auszulegen. Auch sei die in § 1 Abs. 2a GrEStG enthaltene Fiktion zu berücksichtigen. Von einer von § 1 Abs. 6 GrEStG vorausgesetzten Erwerberidentität könne nicht gesprochen werden, wenn man die Fiktion des § 1 Abs. 2a GrEStG eines Grundstücksübergangs von einer (fiktiven) alten Gesellschaft auf eine (fiktiv) neue Gesellschaft ernst nehme. Trotz der wiederholten Änderungen des GrEStG, insbesondere der Einführung des § 1 Abs. 2b GrEStG als Parallelvorschrift zu § 1 Abs. 2a GrEStG, habe der Gesetzgeber § 1 Abs. 6 GrEStG nicht um den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erweitert. Entgegen der Meinung der Klägerin sei auch Art. 3 Abs. 1 GG nicht verletzt. Der Sachverhalt, dass zunächst ein Anteilswechsel bei einer Gesellschaft stattfinde und die Gesellschaft erst nach Abtretung der Anteile ein Grundstück erwerbe, sei nicht mit dem umgekehrten Fall zu vergleichen, in dem die Gesellschaft Grundbesitz erwerbe und danach die Anteile an der Gesellschaft auf neue Gesellschafter übergingen. Zudem sei die Auffassung der Klägerin, dass der vorliegende Sachverhalt doppelt der Grunderwerbsteuer unterliege und ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang willkürlich bzw. „künstlich“ in zwei Vorgänge auseinandergezogen werde, zurückzuweisen. Hinzuweisen sei darauf, dass zwei Verträge geschlossen worden seien und einmal für den Grundstückskaufvertrag und zum anderen für den Anteilskaufvertrag Grunderwerbsteuer festgesetzt worden sei. Eine Doppelbesteuerung würde voraussetzen, dass wegen desselben Sachverhalts derselbe Steuerschuldner für denselben Zeitpunkt Steuer zahlen müsse. Mit dem Grundstückskauf einerseits und dem Anteilskauf andererseits lägen zwei unterschiedliche Sachverhalte vor. Schließlich sei die Grunderwerbsteuer innerhalb der Festsetzungsfrist festgesetzt worden. Gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO betrage die Festsetzungsfrist 4 Jahre. Sie beginne gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO, wenn eine Anzeige zu erstatten sei, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Anzeige eingereicht werde, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folge, in dem die Steuer entstanden sei. Da vorliegend weder die nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a GrEStG zur Anzeige verpflichteten Beteiligten noch der Notar den Anteilskaufvertrag (UR-Nr. XX1) angezeigt hätten, habe die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres 2018 begonnen und mit Ablauf des 31.12.2022 geendet. Die Steuerfestsetzung vom 20.10.2022 sei innerhalb der Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO erfolgt. Wegen des Sach- und Streitstandes wird im Übrigen auf den streitgegenständlichen Grunderwerbsteuerbescheid, die Einspruchsentscheidung, die gemäß § 71 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) beigezogenen Akten des Beklagten (1 Heft Grunderwerbsteuerakte) sowie die Schriftsätze der Beteiligten samt Anlagen Bezug genommen. In der mündlichen Verhandlung schilderte ein Vertreter der Oberfinanzdirektion (OFD) der Stadt P informatorisch die Umstände, die zum Aufgriff des Streitfalls geführt haben. Auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung einschließlich der aufgezeichneten Ausführungen des Beklagtenvertreters wird ebenfalls Bezug genommen.