9 K 1415/14

Leitsatz: 1. Für den Mitunternehmer i.S. des § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist kennzeichnend, dass er zusammen mit anderen Personen eine Mitunternehmerinitiative entfalten kann und ein Mitunternehmerrisiko trägt. Beide Teilelemente müssen im Rahmen des Gesamtbildes vorhanden sein, wobei eine schwach ausgeprägte Mitunternehmerinitiative durch ein hohes Mitunternehmerrisiko kompensiert werden kann und umgekehrt (vgl. BFH-Rechtsprechung).(Rn.39) 2. Die Tarifbegünstigung des § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG i.V.m. §§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG findet keine Anwendung, wenn der Mitunternehmer nicht den gesamten Mitunternehmeranteil an die Erwerber veräußert. Das Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers gehört zu seinem Mitunternehmeranteil (vgl. BFH-Rechtsprechung).(Rn.53) 3. Werden Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veräußerung des Mitunternehmeranteils ohne Aufdeckung der in ihnen ruhenden stillen Reserven aus dem Sonderbetriebsvermögen heraus in einen anderen Betrieb des Mitunternehmers überführt, ist der Vorgang auch nicht als Aufgabe eines Mitunternehmeranteils (§ 18 Abs. 3 Satz 2 EStG i.V.m. § 16 Abs. 3 EStG) tarifbegünstigt. Dies betrifft insbesondere auch Grundstücke (hier: eine Eigentumswohnung), wenn es sich bei ihnen um wesentliche Betriebsgrundlagen der bisherigen Mitunternehmerschaft gehandelt hat (vgl. BFH-Rechtsprechung).(Rn.56) (Rn.60) 4. Auch das Bürogebäude einer Steuerberater-Sozietät kann wesentliche Betriebsgrundlage sein, wenn es die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit des Unternehmens bildet (vgl. BFH-Rechtsprechung).(Rn.58) Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin. Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig. Die Revision wird nicht zugelassen. Die Klage ist unbegründet. Der Feststellungsbescheid des Beklagten für 2004 vom 19. August 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. April 2014 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Der Beklagte hat darin zutreffend auch die Einkünfte des Beigeladenen aus selbständiger Arbeit gesondert und einheitlich festgestellt und sie insgesamt den laufenden Einkünften zugewiesen. 1. Der Beigeladene war im Streitjahr 2004 noch Feststellungsbeteiligter. a) Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) werden die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen in Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Diese Voraussetzungen waren im Falle der Klägerin unstreitig im gesamten Verlauf des Jahres 2004 gegeben. b) An diesen Einkünften war auch der Beigeladene im Streitjahr 2004 noch – und zwar, was für die Zulässigkeit seiner Einbeziehung in das Feststellungsverfahren ausreicht, wenigstens bis zu dem mit Vertrag vom 23. Dezember 2003 vereinbarten Übergang seines Anteils an der Klägerin auf die Erwerber Y., D. und C. am 1. Januar 2004 – beteiligt. aa) Dabei legt der Senat die Willenserklärungen der an diesem Rechtsgeschäft beteiligten Alt- und Neugesellschafter dahin aus, dass der Beigeladene keineswegs eine von ihm geführte Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberaterpraxis in der Rechtsform eines Einzelunternehmens, sondern vielmehr seinen Gesellschaftsanteil an der Klägerin als Partnerschaftsgesellschaft an die Erwerber veräußert und übertragen hat. Denn über ein Einzelunternehmen verfügte der Beigeladene seit der Einbringung seiner früheren, allein von ihm betriebenen Kanzlei in die Klägerin im November 2001 nicht mehr. Seit diesem Zeitpunkt war der Beigeladene Gesellschafter und Mitunternehmer der Klägerin und in ihr mit dem anderen Partner Y. zur gemeinschaftlichen Erzielung von Einkünften verbunden. Es ergibt sich daneben auch aus dem zeitgleich mit dem Kauf- und Übertragungsvertrag vom 23. Dezember 2003 abgeschlossenen Gesellschaftsvertrag der drei Erwerber und des Beigeladenen, dass die bereits seit 2001 bestehende Klägerin durch sie fortgeführt werden sollte. Im Übrigen hatte die Klägerin dieses auch selbst so erklärt. bb) In zeitlicher Hinsicht ist der Gewinn aus diesem Rechtsgeschäft entsprechend der vertraglichen Vereinbarung der Parteien am 1. Januar 2004 entstanden und damit im Streitjahr 2004 zu erfassen. Die Parteien haben eine Übertragung am 1. Januar 2004 gewollt und so auch vereinbart und vollzogen. Eine in diesem Sinne eindeutige Vereinbarung lässt eine Zuordnung des Veräußerungsvorgangs noch zum abgelaufenen Feststellungszeitraum 2003 nicht zu (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 23. Januar 1992 – IV R 88/90, BFHE 167, 78, BStBl II 1992, 525, vom 22. September 1992 – VIII R 7/90, BFHE 170, 29, BStBl II 1993, 228, und vom 29. April 1993 – IV R 107/92, BFHE 171, 23, BStBl II 1993, 666). cc) Nach der Rechtsprechung des BFH erstreckt sich die gesonderte Feststellung der Einkünfte (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO) grundsätzlich auch dann auf ein volles Wirtschaftsjahr, wenn ein Gesellschafter während des Wirtschaftsjahres aus der Personengesellschaft ausscheidet und die Gesellschaft danach von den verbleibenden Gesellschaftern oder von diesen mit einem oder mehreren neuen Gesellschaftern fortgeführt wird (vgl. BFH-Urteile vom 14. September – 1978 IV R 49/74, BFHE 126, 262, BStBl II 1979, 159, vom 24. November 1988 – IV R 252/84, BFHE 155, 255, BStBl II 1989, 312, und vom 28. November 1989 – VIII R 40/84, BFHE 159, 410, BStBl II 1990, 561, 562). Dafür ist maßgebend, dass trotz des Gesellschafterwechsels die Identität der Personengesellschaft als solcher erhalten bleibt und dass die Einbeziehung auch solcher Personen in die Gewinnfeststellung, die nicht während des ganzen Wirtschaftsjahres Gesellschafter sind, dem Sinn und Zweck des Feststellungsverfahrens entspricht. Diese Erwägungen treffen auch zu, wenn, wie im Streitfall, bei einer zweigliedrigen Personengesellschaft wie der zwischen dem Beigeladenen und Herrn Y. der eine Gesellschafter seinen Gesellschaftsanteil auf einen Dritten überträgt, mit dem die Gesellschaft fortgeführt wird. Die Identität der Personengesellschaft bleibt auch in diesem Falle gewahrt. Es kommt nicht zur Auflösung der einen und zur Gründung einer neuen Gesellschaft; vielmehr wird entsprechend dem vertraglichen Willen der Beteiligten die bisherige Gesellschaft fortgeführt, wenn auch mit einem neuen Gesellschafter, der seinen Anteil an der Gesellschaft mit Zustimmung des anderen Gesellschafters auf einen Dritten übertragen hat (vgl. BFH-Urteile in BFHE 171,23, BStBl II 1993, 666, und vom 14. Mai 2002 – VIII R 8/01, BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532). 2. In die Feststellung der Einkünfte der Klägerin waren – über den vom Beigeladenen am 1. Januar 2004 erzielten Gewinn aus dem Kauf- und Übertragungsvertrag vom 23. Dezember 2003 hinaus – auch die anschließend als Partner der Klägerin erwirtschafteten laufenden Einkünfte des Beigeladenen – einschließlich der sich aus dem Gesellschaftsvertrag der Klägerin ergebenden Tätigkeitsvergütung von 60.000 € – mit einzubeziehen. Der Beigeladene hat zur Überzeugung des Senats auch diese Einkünfte in seiner Eigenschaft als Mitunternehmer der Klägerin erzielt. a) Nach § 18 Abs. 4 Satz 2 i. V. m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Einkünfte aus selbständiger Arbeit auch die Gewinnanteile der Gesellschafter einer – einer Offenen Handelsgesellschaft oder einer Kommanditgesellschaft ähnlichen – anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und zwar einschließlich der Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft bezogen hat. Nach ständiger Rechtsprechung ist für den Mitunternehmer i. S. dieser Vorschriften kennzeichnend, dass er zusammen mit anderen Personen eine Mitunternehmerinitiative entfalten kann und ein Mitunternehmerrisiko trägt (vgl. z. B. BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Beide Teilelemente müssen im Rahmen des Gesamtbildes vorhanden sein, wobei eine schwach ausgeprägte Mitunternehmerinitiative durch ein hohes Mitunternehmerrisiko kompensiert werden kann und umgekehrt (vgl. BFH-Urteil vom 26. Juni 2008 – IV R 89/05, BFH/NV 2008, 1984; Haep in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Anm. 304). b) Anders als der Beigeladene wahrhaben will, hat er innerhalb der Klägerin jedenfalls noch im Streitjahr 2004 nach der Überzeugung des Senats eine erhebliche Mitunternehmerinitiative entfalten können. aa) Der Begriff der Mitunternehmerinitiative bezeichnet vor allem die Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z. B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Ausreichend ist indes schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) entsprechen (BFH-Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). bb) Verglichen damit, hatte der Beigeladene bei der Klägerin eine um ein Vielfaches stärkere Stellung inne als ein Kommanditist nach dem HGB. aaa) Der Beigeladene verfügte im Streitjahr aufgrund der Klausel in § 5 Nr. 7 des Gesellschaftsvertrags im Laufe des Jahres 2004 noch über Stimmrechte im Umfang der von ihm als Darlehen an die Erwerber belassenen Restkaufpreisraten und damit – bei einem Restbetrag von 400.000 € bis zur Fälligkeit der nächsten Kaufpreisrate gemäß Ziff. 3.2 Buchst. c des Kauf- und Übertragungsvertrags vom 23. Dezember 2003 am 2. Januar 2005 – von 40 %. Dadurch konnte der Beigeladene einen maßgeblichen Einfluss auf die Geschäftsführung der Klägerin ausüben. Der Beigeladene war daneben als tätiger Gesellschafter i. S. des § 2 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrags – weil für ihn die Kanzlei den Mittelpunkt seiner beruflichen Niederlassung bildete – gemäß § 8 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrags zur Vertretung der Klägerin und zur Führung ihrer Geschäfte berechtigt. bbb) Vor allem aber konnten gegen den Willen des Beigeladenen von Seiten der anderen Gesellschafter auf lange Sicht keine Gesellschafterversammlungen abgehalten und demzufolge auch keine Gesellschafterbeschlüsse gefasst werden. Das ergibt sich für den Senat aus einer Auslegung der in § 5 Nr. 4 und Nr. 5 des Gesellschaftsvertrags getroffenen Abreden. Denn nach § 5 Nr. 4 Satz 2 des Vertrags waren, solange der Beigeladene Gesellschafter sein würde, Gesellschafterversammlungen nur beschlussfähig, wenn der Beigeladene anwesend oder vertreten sein würde. Das bedeutete, dass der Beigeladene durch bloßes Nichterscheinen oder Verlassen einer einberufenen Gesellschafterversammlung deren dauerhafte Beschlussunfähigkeit herbeiführen konnte. Darauf, ob der Beigeladene seine sich daraus ergebenden Einflussmöglichkeiten tatsächlich geltend gemacht oder ausgeübt hat, kommt es dabei nicht an (vgl. BFH-Urteil vom 8. April 2008 – VIII R 73/05, BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681). Dagegen streitet auch nicht die von der Klägerin für ihre gegenteilige Auffassung angeführte Regelung in § 5 Nr. 5 des Vertrags. Dort ist zwar bestimmt, dass bei fehlender Beschlussfähigkeit unter bestimmten Voraussetzungen eine weitere Gesellschafterversammlung mit gleicher Tagesordnung einberufen werden kann, die dann stets beschlussfähig ist. Diese Möglichkeit bezieht sich jedoch nicht auf den Beigeladenen. Denn mit dieser Regelung sollte nach dem systematischen Zusammenhang der Vertragsbestimmungen nicht § 5 Nr. 4 Satz 2 des Gesellschaftsvertrags überspielt werden können, sondern lediglich die dieser Norm vorangegangene Regelung in § 5 Nr. 4 Satz 1 des Vertrags. Dort ist bestimmt, dass Gesellschafterversammlungen nur dann beschlussfähig sind, wenn alle Gesellschafter anwesend oder vertreten sind. Da diese Vorschrift ohnehin auch für den Beigeladenen gegolten hätte, ist die besondere Regelung in § 5 Nr. 4 Satz 2 des Vertrags, nach der darüber hinaus die Anwesenheit oder Vertretenheit des Beigeladenen zur Herbeiführung der Beschlussfähigkeit zwingend erforderlich ist, nur dahin zu verstehen, dass sie durch die Neueinberufung einer weiteren Gesellschafterversammlung mit gleicher Tagesordnung nicht außer Kraft gesetzt werden kann. c) Neben dieser äußerst starken, durch die Möglichkeit zur Verhinderung jedweder ihm missliebiger Entscheidungen geprägten Mitunternehmerinitiative hatte der Beigeladene auch ein – wenn auch nur gering ausgeprägtes – Mitunternehmerrisiko zu tragen. Dagegen wendet die Klägerin zu Unrecht ein, dass der Beigeladene nach den Statuten des Gesellschaftsvertrags vom 23. Dezember 2003 weder am Gewinn noch am Verlust noch an sich möglicherweise bildenden stillen Reserven teilhatte. Denn Mitunternehmerrisiko bedeutet zwar die gesellschaftsrechtliche (oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare) Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg eines Unternehmens. Dabei ist indessen nach ständiger Rechtsprechung des BFH der Umstand, dass ein persönlich haftender Gesellschafter – wie der Beigeladene – weder am Gewinn und Verlust noch am Vermögen der Gesellschaft teilhat, für sich genommen noch nicht geeignet, dessen Mitunternehmerstellung auszuschließen. Die fehlende Beteiligung am Gewinn und Verlust des Unternehmens hat zwar zur Folge, dass das Mitunternehmerrisiko auf die unbeschränkte Haftung für die Schulden der Personengesellschaft begrenzt ist. Letzteres wird jedoch dann durch eine starke Ausprägung der Initiativrechte kompensiert, wenn dem Gesellschafter entweder das organschaftliche Vertretungsrecht nicht entzogen werden kann oder ihm aufgrund seiner Geschäftsführungsbefugnis das Recht zusteht, typische unternehmerische Entscheidungen zu treffen (BFH-Urteile vom 25. April 2006 – VIII R 74/03, BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595, und vom 10. Mai 2007 – IV R 2/05, BFHE 218, 152, BStBl II 2007, 927). Beides war bei dem Beigeladenen der Fall. Die hierdurch aufgrund der Außenhaftung begründete Mitunternehmerstellung des persönlich haftenden Gesellschafters wird grundsätzlich auch durch eine Haftungsfreistellung im Innenverhältnis nicht in Frage gestellt (BFH-Entscheidungen vom 4. April 2007 – IV B 143/05, BFH/NV 2007, 1848, in BFHE 218, 152, BStBl II 2007, 917, und vom 10. Oktober 2012 – VIII R 42/10, BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79). d) Beim Beigeladenen ist das geringe mitunternehmerische Risiko unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände durch eine besonders starke Ausprägung des Initiativrechts ausgeglichen worden. Beide Merkmale lagen im Streitjahr noch vor. Der Beigeladene war weiterhin als Mitunternehmer in die Gewinnfeststellung der Klägerin einzubeziehen. Dies hat im Übrigen auch die Klägerin – ein Zusammenschluss von Berufsträgern der steuerberatenden Berufe – ursprünglich so gesehen und den Beigeladenen in ihrer Feststellungserklärung für das Streitjahr auch mit dessen Tätigkeitsvergütung als Mitunternehmer behandelt. 3. Den vom Beigeladenen erzielten Gewinn aus dem Verkauf und der Übertragung seines Anteils an der Klägerin auf die drei Erwerber Y., C. und D. hat der Beklagte im angefochtenen Feststellungsbescheid zu Recht nicht als tarifbegünstigter Veräußerungs- oder Aufgabegewinn, sondern als laufenden Gewinn behandelt. a) Als einschlägige außerordentliche, tariflich begünstigt behandelte Einkünfte kommen nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG nur Veräußerungsgewinne i. S. des § 18 Abs. 3 EStG in Betracht. Dabei geht es um den Gewinn, der bei der Veräußerung des Vermögens oder eines selbständigen Teils des Vermögens oder eines Anteils am Vermögen erzielt wird, das der selbständigen Arbeit dient (§ 18 Abs. 3 Satz 1 EStG). Als Veräußerung gilt dabei auch die Aufgabe eines solchen Vermögens (§ 18 Abs. 3 Satz 2 EStG i. V. m. § 16 Abs. 3 EStG). b) Der begünstigte Tatbestand der Veräußerung eines solchen Vermögensanteils (§ 18 Abs. 3 Satz 2 i. V. m. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) ist im Streitfall ersichtlich nicht einschlägig. Damit gemeint ist der gesamte Anteil eines Gesellschafters an einer Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielenden Personengesellschaft, der als Mitunternehmer i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG anzusehen ist. Ein solcher Mitunternehmeranteil umfasst die gesellschaftsrechtliche Mitgliedschaft in einer Personengesellschaft sowie die Mitberechtigung an den Wirtschaftsgütern des mitunternehmerischen Betriebsvermögens. Das schließt nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens ein (BFH-Urteile vom 6. Dezember 2000 – VIII R 21/00, BFHE 194, 97, BStBl II 2003, 194, und vom 25. Februar 2010 – IV R 49/08, BFHE 228, 486, BStBl II 2010, 726). Vorliegend befand sich die an die Klägerin zur Nutzung als Büroräume überlassene Eigentumswohnung des Beigeladenen im zweiten Obergeschoss des Gebäudes B-Straße 2 bis zum Abschluss des Kauf- und Übertragungsvertrags vom 23. Dezember 2003 im Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen. Diese Eigentumswohnung ist nicht in einem einheitlichen Vorgang an die Erwerber des Anteils an der Klägerin mitveräußert worden. Hinweise darauf finden sich weder im Vertragswerk selbst noch sonst in den zwischen den Vertragsparteien getroffenen Abreden. Das wirtschaftliche Eigentum an der Eigentumswohnung hat der Beigeladene den Erwerbern ebenfalls nicht verschafft, was schon daraus ersichtlich ist, dass er weiterhin die Nutzungen aus dem Grundstück gezogen hat. Der Beigeladene war in Ermangelung einer formwirksam notariell beurkundeten Eigentumsübertragung weiterhin zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer der Immobilie. Erst fast sechs Jahre später, im September 2009, ist das Eigentum auf die Ehegatten der Neugesellschafter der Klägerin übergegangen. Da der Beigeladene am 23. Dezember 2003 damit nicht seinen gesamten Anteil an der Klägerin unter Einschluss seines Sonderbetriebsvermögens an die Erwerber veräußert hat, scheidet eine Tarifbegünstigung in Form der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils aus. c) Es handelte sich im Streitfall auch nicht um eine – gleichfalls tarifbegünstigte – Aufgabe eines solchen Mitunternehmeranteils i. S. des § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG i. V. m. § 16 Abs. 3 EStG. aa) Der Sinn und Zweck dieser Tarifbegünstigung besteht darin, die bei der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils eintretende zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen (BFH-Urteil vom 1. Februar 1989 – VIII R 33/85, BFHE 156, 158, BStBl II 1989, 458, 460). Nach ständiger Rechtsprechung (vgl. u. a. BFH-Urteil vom 19. Februar 1981 – IV R 116/77, BFHE 133, 176, BStBl II 1981, 566) kommt es zu einer solchen zusammengeballten Realisierung stiller Reserven nur dann, wenn alle wesentlichen stillen Reserven des Mitunternehmeranteils in einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang aufgedeckt werden. Das ist dann nicht der Fall, wenn ein Mitunternehmeranteil veräußert wird, die stillen Reserven des dem veräußernden Mitunternehmer zuzurechnenden Sonderbetriebsvermögens aber nicht aufgedeckt werden; denn das Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers gehört zu seiner betrieblichen Tätigkeit und damit zu seinem Mitunternehmeranteil. bb) Die Tarifvergünstigung des § 18 EStG i. V. m. §§ 16, 34 EStG findet daher bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils nach ständiger Rechtsprechung keine Anwendung, wenn gleichzeitig Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens zum Buchwert in einen anderen Betrieb des Mitunternehmers überführt werden (BFH-Urteile vom 19. März 1991 – VIII R 76/87, BFHE 164, 260, BStBl II 1991, 635, vom 2. Oktober 1997 – IV R 84/96, BFHE 184, 425, BStBl II 1998, 104, und vom 24. August 2000 – IV R 51/98, BFHE 192, BStBl II 2005, 173). Dies betrifft insbesondere auch Grundstücke, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veräußerung des Mitunternehmeranteils ohne Aufdeckung der in ihnen ruhenden stillen Reserven aus dem Sonderbetriebsvermögen heraus in den anderen Betrieb des Mitunternehmers überführt werden (BFH-Urteile in BFHE 164, 260, BStBl II 1991, 635, und vom 30. August 2012 – IV R 44/10, BFH/NV 2013, 376), und zwar jedenfalls dann, wenn es sich bei ihnen um wesentliche Betriebsgrundlagen der bisherigen Mitunternehmerschaft gehandelt hat (BFH-Urteile vom 24. August 2000 – IV R 51/98, BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173, vom 10. Juni 2008 – VIII R 79/05, BFHE 222, 320, BStBl II 2008, 863, und vom 6. Mai 2010 – IV R 52/08, BFHE 229, 279, BStBl II 2011, 261). cc) Bei der von der Klägerin im Streitjahr 2004 genutzten Eigentumswohnung, die im Alleineigentum des Beigeladenen als Mitunternehmer stand, handelt es sich um eine wesentliche Betriebsgrundlage bei der Klägerin. Bei der Beantwortung der Frage, unter welchen Voraussetzungen im Rahmen des § 18 Abs. 3 i. V. m. § 16 Abs. 3 EStG eine wesentliche Betriebsgrundlage anzunehmen ist, ist nach ständiger Rechtsprechung von einer funktional-quantitativen Betrachtungsweise auszugehen (BFH-Urteil vom 10. November 2005 – IV R 7/05, BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176). Danach ist ein Betriebsgrundstück allein dann keine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es für den Betrieb keine oder allenfalls eine geringe Bedeutung besitzt. Eine wirtschaftliche Bedeutung ist bereits dann anzunehmen, wenn der Betrieb auf das Betriebsgrundstück angewiesen ist, weil er ohne ein Grundstück dieser Art nicht fortgeführt werden könnte. Unerheblich ist es, ob das Grundstück auch von anderen Unternehmen genutzt werden könnte, ob ein vergleichbares Grundstück gemietet oder gekauft werden oder ob die betriebliche Tätigkeit auch auf einem anderen Grundstück weitergeführt werden könnte. Nach der neueren Rechtsprechung des BFH kann auch das Bürogebäude einer Steuerberater-Sozietät wie auch einer Einzelpraxis wesentliche Betriebsgrundlage sein, wenn es die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit des Unternehmens bildet (BFH-Urteile vom 4. Dezember 1997 – III R 231/94, BFH/NV 1998, 1001, vom 1. Juli 2003 – VIII R 24/01, BFHE 202, 535, BStBl II 2003, 757, in BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176, und vom 10. Juni 2008 – VIII R 79/05, BFHE 222, 320, BStBl II 2008, 863). Entscheidend ist die tatsächliche funktionale Bedeutung, die sich aus der tatsächlichen Nutzung der überlassenen Baulichkeit ergibt (vgl. BFH-Urteil vom 1. Februar 2006 – XI R 41/04, BFH/NV 2006, 1455). Eine besondere Gestaltung für den jeweiligen Unternehmenszweck wie etwa eine branchenspezifische Herrichtung und Ausgestaltung ist dafür nicht erforderlich. Allein notwendig ist, dass das Grundstück die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit bildet und es dem Unternehmen ermöglicht, seinen Geschäftsbetrieb aufzunehmen und auszuüben (BFH-Urteil in BFHE 222, 320, BStBl II 2008, 863). Nach diesen Maßstäben bildete die Eigentumswohnung des Beigeladenen für die Klägerin eine in dessen Sonderbetriebsvermögen stehende wesentliche Betriebsgrundlage. Das streitige Gebäude hatte besonderes Gewicht für die Sozietät, war es doch der räumliche Mittelpunkt der Betätigung der Klägerin, deren Geschäftstätigkeit als Steuerberatersozietät praktisch vollständig in den ihr vom Beigeladenen überlassenen Räumlichkeiten stattfand. Davon, dass die Büroräume für die Klägerin funktional keine oder allenfalls eine untergeordnete Bedeutung gehabt hätten, kann bei einer am Markt eingeführten und alteingesessenen Steuerberaterkanzlei nicht die Rede sein. Außerdem waren die Räumlichkeiten quantitativ von einer nicht unerheblichen Bedeutung, da in ihnen ersichtlich stille Reserven ruhten. Der zum 31. Dezember 2003 bilanzierte Buchwert des Grund und Bodens von 22.945 € wie auch des aufstehenden Gebäudes – in Gestalt der 250 Quadratmeter großen Eigentumswohnung – von 73.555 € gab den tatsächlichen Wert am Grundstücksmarkt nicht annähernd wieder, denn bei einem Bodenrichtwert von etwa 170 € je Quadratmeter belief sich allein der Teilwert des Grund und Bodens auf mehr als das Doppelte des Buchwerts. Davon, dass in der Eigentumswohnung erhebliche stille Reserven lagen, ist im Übrigen auch der Beigeladene ausgegangen, wenn er im Laufe der Betriebsprüfung (z. B. mit Schreiben vom 11. August 2009) darauf hingewiesen hat, dass seiner Auffassung nach der mit den Erwerbern vereinbarte Kaufpreis für den Sozietätsanteil von 1.620.000 € zum Teil auch auf diese stillen Reserven habe entfallen sollen. dd) Diese wesentliche Betriebsgrundlage der Klägerin hat der Beigeladene weder unter Aufdeckung der stillen Reserven auf die Erwerber seines Sozietätsanteils übertragen noch in sein Privatvermögen übernommen, sondern unter Fortführung der Buchwerte in das Betriebsvermögen seines Besitzunternehmens im Rahmen einer Betriebsaufspaltung mit der WTX GmbH überführt. Davon, dass die im Sonderbetriebsvermögen stehende Eigentumswohnung in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Übertragung des Mitunternehmeranteils auf die Erwerber Y., C. und D. übergegangen wäre, kann nicht die Rede sein. Die Übereignung der Büroräume ist tatsächlich erst im September 2009 und damit fast sechs Jahre später erfolgt. Bis zu diesem Zeitpunkt war der Beigeladene in der Entscheidung, ob, an wen und zu welchem Kaufpreis er die Eigentumswohnung veräußern würde, noch frei. Zwar mag es Überlegungen zwischen den Beteiligten gegeben haben, die Räumlichkeiten zu einem späteren Zeitpunkt auf die Erwerber zu übertragen; in den Kauf- und Übertragungsvertrag vom 23. Dezember 2003 haben sie jedoch keinen Eingang gefunden. Weder waren sie in der Beschreibung des Vertragsgegenstands genannt, noch ergibt sich aus dem Vertrag an anderer Stelle auch nur der Ansatz eines Hinweises auf einen entsprechenden Übereignungsanspruch der Erwerber. Dagegen, dass der Kaufpreis für das Grundstück im Kaufpreis von 1.620.000 € für den Sozietätsanteil bereits enthalten war, spricht im Übrigen auch der Umstand, dass für die Eigentumswohnung im September 2009 weitere 96.500 € zu bezahlen waren. Erwerber der Eigentumswohnung waren zudem weder die Klägerin noch deren Gesellschafter, sondern von diesen personenverschieden deren Ehepartner. Auch daraus erhellt, dass es sich im Streitfall gerade nicht um einen einheitlichen Betriebsveräußerungs- oder Betriebsaufgabevorgang gehandelt hat. Auch in sein Privatvermögen hat der Beigeladene die Eigentumswohnung nicht entnommen. Die von ihm behauptete Buchungsanweisung hat die Klägerin – deren geschäftsführender Gesellschafter er war – nicht nur nicht ausgeführt, sondern auf eine entsprechende Anfrage des Beklagten vom 29. Juni 2006, was mit dem bisher bilanzierten Grundstück geschehen sei, sogar ausdrücklich geantwortet, dieses sei in das „Besitzunternehmen X.“ überführt worden. Dass diese Handhabung dem Willen des Beigeladenen widersprochen haben und dass sie ihm verborgen geblieben sein soll, ist für den Senat nicht nachvollziehbar. Dagegen sprechen insbesondere auch die späteren Angaben des Beigeladenen selbst in dessen Schreiben vom 6. März 2006. Die Eigentumswohnung ist vielmehr durch Überlassung an die WTX GmbH und den nachfolgenden Abschluss des Mietvertrags der Klägerin mit der WTX GmbH zum Betriebsvermögen des Beigeladenen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zwischen ihm selbst als Besitzunternehmen und der WTX GmbH als Betriebsgesellschaft geworden. Diese Übertragung ist nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zwingend mit dem Buchwert vorzunehmen gewesen. Dies hat im Übrigen auch der Beigeladene so gesehen, als er dem Beklagten gegenüber mit Schreiben vom 8. März 2006 selbst wörtlich mitgeteilt hat, dass „zwischen X. Besitzunternehmen und der Wirtschaftstreuhand X GmbH eine Betriebsaufspaltung“ bestehe. In dieser Betriebsaufspaltung stellte die Büroetage bei der WTX GmbH gleichfalls sowohl funktional als auch quantitativ eine wesentliche Betriebsgrundlage für deren Vermietungstätigkeit dar. Letzteres folgt daraus, dass der mit der Vermietung der Eigentumswohnung an die Klägerin verbundene Umsatz von 30.000 € angesichts des Umfangs der von der WTX GmbH betriebenen übrigen Geschäfte (mit einem Umsatz von etwa 100.000 €) eine erhebliche Bedeutung hatte. ee) Ferner hat der Beigeladene seine berufliche Tätigkeit innerhalb des örtlichen Wirkungskreises nicht beendet. Denn neben der Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven des Praxisanteils ist auch die Einstellung der freiberuflichen Tätigkeit im bisherigen örtlichen Wirkungskreis tatbestandliche Voraussetzung für das Entstehen eines steuerbegünstigten Veräußerungs- oder Aufgabegewinns (BFH-Urteil vom 7. November 1991 – IV R 14/90, BFHE 166, 527, BStBl II 1992, 457). Hier hat der Beigeladene zumindest noch im gesamten Streitjahr seine Tätigkeit fortgeführt und hierfür noch eine Tätigkeitsvergütung in Höhe von 60.000 € erhalten, wofür er sich noch zu einer Mitarbeit in der Sozietät im Umfang von 30 Wochenstunden verpflichtet hatte. Von einer unschädlichen, weil geringfügigen Tätigkeit kann in Anbetracht dieser Größen nicht gesprochen werden. 4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Dem Beigeladenen waren keine Kosten aufzuerlegen, da er keine eigenen Anträge gestellt hat (§ 135 Abs. 3 FGO). Da der Beigeladene das Verfahren insoweit auch nicht gefördert hat, sieht der Senat andererseits davon ab, seine außergerichtlichen Kosten für erstattungsfähig zu erklären (§ 139 Abs. 4 FGO). 5. Gründe, die Revision zuzulassen (§ 115 Abs. 2 FGO), sieht der Senat nicht. Streitig ist in der Sache, ob der gesellschaftsrechtlich an der Klägerin beteiligte Partner X. – der Beigeladene – einen steuerlich begünstigten Aufgabegewinn erzielt hat. Die Klägerin ist eine Partnerschaftsgesellschaft, deren Gegenstand im Betrieb einer Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberaterpraxis besteht. Sie wurde mit Gesellschaftsvertrag vom .. November 2001 zwischen dem Beigeladenen und Y. als Partnern gegründet und am... Dezember 2001 im Partnerschaftsregister des Amtsgerichts A (PR 1...) eingetragen. Am Festkapital der Klägerin war zunächst nur der Beigeladene zu 100 % beteiligt. Entsprechend der Höhe der Anteile der beiden Partner am Festkapital verteilte sich auch die Beteiligung am Vermögen und am Ergebnis der Klägerin in der Weise, dass letztere dem Beigeladenen zu 100 % und dem Gesellschafter Y. zu 0 % zustand. Vorab hatten beide Partner einen Anspruch auf eine Tätigkeitsvergütung, die sich für den Beigeladenen auf 88.000 € und für Herrn Y. auf 66.000 € belief. Für die Überlassung der Geschäftsräume und der Betriebs- und Geschäftsausstattung sollte der Beigeladene eine weitere Vergütung von 31.000 € erhalten (§ 9 Nr. 4 des Partnerschaftsvertrages). Vom Jahreserfolg sollte der Gesellschafter Y. einen Anteil in Höhe von 10 %, höchstens jedoch 25.000 €, bekommen. Die Klägerin betrieb ihre Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberaterpraxis in Geschäftsräumen, die sich im Eigentum des Beigeladenen befanden. Dabei handelte es sich um eine etwa 250 m² große Eigentumswohnung in zweiten Obergeschoss des Gebäudes B-Straße 2 in Z (Teileigentumsgrundbuch Nr. 3... des Grundbuchs von Z), deren Buchwert zum 31. Dezember 2003 bei 22.945 € für den Grund und Boden und bei 73.555 € für das aufstehende Gebäude lag. Der Beigeladene war daneben noch einziger Gesellschafter und alleiniger Geschäftsführer der Wirtschaftstreuhand X. GmbH (WTX GmbH). Die WTX GmbH verfügte über gesonderte Geschäftsräume, die sich in dritten Obergeschoss des gleichen Gebäudes befanden und durch den Beigeladenen von fremden Dritten angemietet worden waren. Bei ihr handelte es sich um eine kleine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft mit zwölf bis fünfzehn Mandaten und einem Umsatz von 100.000 € bis 120.000 €, die vom Beigeladenen zum Teil allein und im Übrigen unter Inanspruchnahme eines freien Mitarbeiters und der Klägerin als Subunternehmerin bearbeitet wurden. Etwa die Hälfte ihrer Umsätze erzielte die WTX GmbH durch die Prüfung von Abschlüssen, die zuvor von der Klägerin erstellt worden waren. Mit Kauf- und Übertragungsvertrag vom 23. Dezember 2003 veräußerte der Beigeladene die ausweislich des Vertrages allein von ihm geführte Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungspraxis an die drei Erwerber Y., C. und D.. Es wurde vereinbart, dass die Praxis mit den in einer Anlage 3 beschriebenen Aktiva, so wie sie zum Stichtag bestanden, zum 1. Januar 2004 quotal zu 80 % auf Herrn Y. und je zu 10 % auf die beiden anderen Erwerber C. und D. übergehen sollte. Der Kaufpreis sollte sich für den Praxiswert auf 1,5 Millionen € und für das bewegliche Anlagevermögen auf 120.000 € belaufen und sich im Innenverhältnis entsprechend der Quote auf die Erwerber verteilen. Der Beigeladene als Verkäufer verpflichtete sich, alles Erforderliche zu tun, um die Mandanten an die Erwerber überzuleiten. Dazu sollte er die Mandanten in Form eines gemeinsam mit den Erwerbern zu verfassenden Rundschreibens grundsätzlich von der Übergabe der Praxis in Kenntnis setzen und die Erwerber zudem bei den wichtigsten Mandanten einführen. Die weitere Mitwirkung des Beigeladenen bei der Klägerin sollte als Sozietätspartner erfolgen. Dazu wurde auf den am gleichen Tag abgeschlossenen neuen Gesellschaftsvertrag der Klägerin verwiesen. Es wurde eine Mitarbeit des Beigeladenen für die Dauer von drei Jahren bis zum 31. Dezember 2006 vereinbart, während derer der Beigeladene den Erwerbern wöchentlich mit mindestens 30 Stunden zur Verfügung stehen sollte. Der Beigeladene sollte für seine Tätigkeit ab dem 1. Januar 2004 eine Vergütung von 60.000 € pro Jahr erhalten. Daneben sollte der Beigeladene für die Überlassung der Praxisräume im Gebäude B-Straße 2 eine weitere Vergütung von 30.000 € bekommen. Wegen der Einzelheiten wird auf den Wortlaut des Kauf- und Übertragungsvertrag verwiesen (Bl. 95 ff. der sog. „Hilfsakte“ des beklagten Finanzamts – des Beklagten –). Parallel dazu schlossen die drei Erwerber mit dem Beigeladenen einen Gesellschaftsvertrag, durch den sie die Klägerin als Partnerschaftsgesellschaft unter der bisherigen Firma fortführten. Nach § 3 Nr. 1 des Vertrages hatte die Gesellschaft bereits am 1. August 2001 begonnen. Das Festkapital wurde auf 1.000 € festgelegt, an dem der Gesellschafter Y. mit 800 € und die Gesellschafter C. und D. mit je 100 € beteiligt waren. Der Beigeladene als weiterer Gesellschafter sollte am Festkapital und damit an der Substanz einschließlich des Kundenstamms der Gesellschaft nicht beteiligt sein. Entsprechend der Anteile am Festkapital sollte auch die Beteiligung am Vermögen und am Ergebnis der Gesellschaft verteilt werden. Zur Vertretung und Geschäftsführung der Gesellschaft war jeder tätige Gesellschafter einzeln berechtigt. Nach § 5 Nr. 4 des Vertrages waren die Gesellschafterversammlungen, solange der Beigeladene Gesellschafter war, nur beschlussfähig, wenn er anwesend oder vertreten war. Bei der Beschlussfassung sollten je 50 € des Anteils am Festkapital eine Stimme gewähren, wobei die Stimmrechte aus den vom Beigeladenen an die Erwerber als Darlehen belassen Restkaufpreisraten von 600.000 € (40 %), 400.000 € (26,66 %) und 200.000 € (13,33%) noch dem Beigeladenen zustanden. Außerdem hatte jeder Gesellschafter Anspruch auf eine Tätigkeitsvergütung. Diese sollte sich für den Beigeladenen auf 60.000 € und für die Gesellschafter Y., C. und D. auf je 78.000 € belaufen. Wegen der Einzelheiten wird auf den Wortlaut des Vertrages verwiesen (Bl. 37 ff. der Gerichtsakte). Außerdem schloss – ebenfalls unter dem 23. Dezember 2003 – die WTX GmbH, vertreten durch den Beigeladenen, als Vermieterin mit der Klägerin als Mieterin einen Mietvertrag über die von der Klägerin genutzten Praxisräume. Danach sollte sich der monatliche Mietzins auf 2.500 € belaufen. Einen weiteren Mietvertrag über die gleichen Räumlichkeiten schlossen – indessen schriftlich erst mit Datum vom 6. März 2006 – der Beigeladene als Vermieter und die WTX GmbH als Mieterin ab. Ausweislich dieses Vertrages sollte die WTX GmbH die Geschäftsräume zum Betrieb ihrer eigenen Wirtschaftsprüferpraxis nutzen; eine Untervermietung sollte nur mit ausdrücklicher Zustimmung des Beigeladenen als des Vermieters zulässig sein. Der Mietzins wurde mit monatlich 2.000 € vereinbart. Unter dem 28. Februar 2006 reichte die Klägerin beim Beklagten ihre Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2004 ein. Bei den Feststellungsbeteiligten führte sie neben den neu eingetretenen Erwerbern Y., C. und D. auch den Beigeladenen als Gesellschafter ohne Beteiligungsquote auf. Zudem erklärte die Klägerin einen Veräußerungsgewinn von 1.470.431 €, der ausweislich der Erklärung allein auf den Beigeladenen entfiel. Zu dessen Ermittlung hatte die Klägerin von dem von den Erwerbern geschuldeten Kaufpreis von 1.620.000 € den Buchwert der Geschäftsausstattung von 12.587 € und die übernommenen Rückstellungen von 136.981 € abgezogen. Auf die Rückfrage des Beklagten, was mit dem bisher bilanzierten Grundstück geschehen sei, merkte die Klägerin an: „Besitzunternehmen X.“ (Name des Beigeladenen). Der Beigeladene teilte dem Beklagten am 6. März 2006 mit, dass, wie telefonisch zwischen ihnen besprochen, zwischen ihm als Besitzunternehmen und der WTX GmbH eine Betriebsaufspaltung bestehe. Am 13. Juli 2006 erging ein unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehender Feststellungsbescheid für 2004 gegenüber der Klägerin, durch den der Veräußerungsgewinn erklärungsgemäß festgestellt wurde. Zur Erläuterung wurde darauf verwiesen, dass der Betrieb zum 1. Januar 2004 aufgegeben bzw. veräußert worden sei. Unter dem 5. Februar 2009 ordnete das Finanzamt E – Außenstelle F – bei der Klägerin die Durchführung einer abgekürzten Außenprüfung für den Feststellungszeitraum 2004 an, die – nachdem sie im Februar 2009 begonnen hatte – mit der Erstellung des Prüfungsberichts vom 27. Juli 2011 abschloss. Darin vertrat der eingesetzte Prüfer die Auffassung, dass im Zuge der Praxisveräußerung nicht sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen auf die Praxiserwerber übertragen oder unter Aufdeckung der stillen Reserven in das Privatvermögen überführt worden seien. Damit scheide eine begünstigte Praxisveräußerung wie auch eine Betriebsaufgabe aus. Denn in dem Grundstück B-Straße 2 seien zum Übertragungsstichtag 1. Januar 2004 erhebliche stille Reserven enthalten gewesen. So habe der Grund und Boden, ausgehend von dem Bodenrichtwert von 170 €, bereits einen Teilwert von 50.490 € gehabt (siehe Prüfernotiz, Bl. 2 der „Hilfsakte X.“). Damit habe das Betriebsgrundstück bereits aus quantitativer Sicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gezählt. Daneben sei es auch aus funktionaler Sicht als wesentlich anzusehen, weil die Büroräume eines Unternehmers die räumliche und funktionale Grundlage für seine Geschäftstätigkeit bildeten. Bei der Veräußerung der Steuerberaterpraxis sei das Grundstück in der gleichen logischen Sekunde zum notwendigen Betriebsvermögen der entstehenden Betriebsaufspaltung zwischen dem Besitzunternehmen des Beigeladenen und der WTX GmbH als Betriebsgesellschaft geworden. Entsprechend sei dies auch in den folgenden Steuererklärungen angegeben worden. Während der laufenden Prüfung veräußerte der Beigeladene mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 15. September 2009 die Eigentumswohnung im zweiten Obergeschoss des Gebäudes B-Straße 2 für 96.500 € an Herrn D. und Frau Y., die Ehepartner der Gesellschafter D. und Y.. Zuvor hatten die WTX GmbH und die Klägerin den Mietvertrag über die Büroräume in dieser Wohnung mit Vereinbarung vom 10. Juli 2009 einvernehmlich aufgelöst. Der Beklagte schloss sich den Erwägungen des Außenprüfers an. Mit Bescheid vom 19. August 2011 änderte er den Feststellungsbescheid für 2004 vom 13. Juli 2006 ab, ordnete den bisher für den Beigeladenen erfassten Veräußerungsgewinn den laufenden Einkünften zu und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Den dagegen eingelegten Einspruch wies er mit Einspruchsentscheidung vom 4. April 2014 als unbegründet zurück. Dagegen wendet sich die am 23. April 2014 eingegangene Klage zum Finanzgericht (FG). Mit ihr macht die Klägerin geltend, dass der Beigeladene im Streitjahr 2004 nicht als feststellungsbeteiligter Mitunternehmer in die Feststellungsbescheide einzubeziehen und der nach Ergehen des Änderungsbescheids für 2004 als laufender Gewinn behandelte Betrag tatsächlich den Veräußerungsgewinnen zuzuordnen sei. Sie trägt zur Begründung vor, dass die Voraussetzungen für eine einheitliche und gesonderte Feststellung gegenüber dem Beigeladenen nicht gegeben seien. Ausweislich des Kauf- und Übertragungsvertrags habe der Beigeladene zum 1. Januar 2004 die Steuerberaterpraxis, nicht aber einen Anteil an einer Partnerschaftsgesellschaft verkauft. Eine Tätigkeit als Wirtschaftsprüfer habe diese Steuerberaterpraxis zudem zu keinem Zeitpunkt ausgeübt. Die Erwerber hätten dann am 23. Dezember 2003 einen neuen Gesellschaftsvertrag abgeschlossen, so dass es auf den früheren Gesellschaftsvertrag vom .. November 2001 nicht ankomme. Der Beigeladene habe zu keinem Zeitpunkt eine Gesellschaft mit den anderen Beteiligten Y., C. und D. gebildet. Er habe die Einzelpraxis veräußert und sei danach nur noch als freier Mitarbeiter bei der Klägerin beschäftigt gewesen. Der angefochtene Bescheid habe daher keine Besteuerungsgrundlagen für den Beigeladenen enthalten dürfen. Die Veräußerung und auch die nachfolgenden Einkünfte hätten unmittelbar Eingang in die Einkommensteuerbescheide des Beigeladenen finden müssen. Bei dem Beigeladenen habe es an den grundlegenden Voraussetzungen für eine Mitunternehmerschaft gefehlt. Er habe keinerlei Mitunternehmerrisiko getragen, da er weder an den stillen Reserven noch am Gewinn und Verlust der Klägerin beteiligt gewesen sei. Es habe auch keine Betriebsaufspaltung zwischen dem Beigeladenen und der WTX GmbH gegeben. Denn es fehle an der Eigenschaft der überlassenen Eigentumswohnung als wesentliche Betriebsgrundlage und am besonderen wirtschaftlichen Gewicht. Weder räumlich noch funktional seien die Räumlichkeiten für die Geschäftstätigkeit der WTX GmbH von Bedeutung gewesen. Deren Sitz und Geschäftsleitung hätten sich – anders als vom Beklagten zunächst angenommen – nicht in der Eigentumswohnung des Beigeladenen, sondern in von fremden Dritten angemieteten Räumlichkeiten befunden. Es habe in der Eigentumswohnung nur eine Mitbenutzung zu Zwecken der WTX GmbH von ganz untergeordneter Bedeutung, und zwar in einer Größenordnung zwischen 2,1 % und 5,4 %, stattgefunden. Das ergebe sich aus Stundenanschreibungen; danach habe der Beigeladene in den Jahren 2004 bis 2009 von jährlich insgesamt 2.100 Arbeitsstunden nur zwischen 44 und 113 Arbeitsstunden mit Tätigkeiten für die WTX GmbH in seinem Büro in der streitigen Eigentumswohnung abgeleistet. Insoweit berufe man sich auf das Urteil des FG Düsseldorf vom 13. Dezember 2007 – 14 K 2480/05 F, wo in einem im Wesentlichen vergleichbaren Fall sogar bei einer 15 %-igen Mitbenutzung noch eine wesentliche Betriebsgrundlage verneint worden sei. Es sei unstrittig, dass der Buchwert des dem Beigeladenen gehörenden Eigentums in dessen Finanzbuchhaltung als Betriebsgrundstück weitergeführt worden sei. Dies sei jedoch entgegen dessen Weisung im Buchungsbeleg zum 1. Januar 2004 geschehen, in dem die Entnahme von Grund und Boden sowie Gebäude vorgegeben gewesen sei. Die Ausübung eines Wahlrechts sei weder gewollt noch rechtlich möglich gewesen. Ein späterer Verkauf des Grundstücks zum Buchwert sei zwischen dem Beigeladenen und den Erwerbern vereinbart gewesen und in einem Aktenvermerk des Herrn Y. wie auch in einer Notiz des Beigeladenen so festgehalten worden. Daher habe man der buchhalterischen Behandlung keine Bedeutung beigemessen. Es habe zwangsweise eine Entnahme ins Privatvermögen stattgefunden. Die notarielle Übertragung des Grundstücks habe sich lediglich deswegen so lange hinausgezögert, weil die endgültigen Anteilsverhältnisse unter den Erwerbern der Steuerberaterpraxis noch hätten geregelt werden müssen. Es seien auch alle stille Reserven realisiert worden. Die gegenteilige Behauptung des Beklagten sei falsch. Auch in der Folgezeit seien keine weiteren Gewinne – neben dem 2004 erzielten Veräußerungsgewinn – realisiert worden. Die Vertragsparteien des Kauf- und Übertragungsvertrags vom 23. Dezember 2003 seien sich von Anfang an darüber einig gewesen, dass bei den von der Klägerin genutzten Büroräumen kein weiterer Gewinn außerhalb der Praxisübertragung zu realisieren sei. Die Vertragsparteien stünden zueinander im Verhältnis fremder Dritter. Sie hätten beweissicher erklärt, dass unter ihnen stets und von Anfang an Einigkeit bestanden habe, dass der Wert der im Eigentum des Beigeladenen als des früheren Praxisinhabers befindlichen Büroräume im Gesamtkaufpreis der veräußerten Praxis enthalten gewesen sei. Mit Kaufvertrag vom 15. September 2009 hätten die Beteiligten sich genauso verhalten und eine Übertragung des Grundstücks vom Beigeladenen auf die Klägerin (gemeint wohl: die Ehegatten der Gesellschafter der Klägerin) zum Buchwert vorgenommen. Damit bleibe es dabei, dass alle stillen Reserven bereits zum 1. Januar 2004 aufgedeckt worden seien. Weitere stille Reserven seien danach nicht mehr vorhanden gewesen. Schließlich weist die Klägerin darauf hin, dass der Beigeladene trotz des Umstands, dass er persönlich haftender Gesellschafter der Klägerin war, kein Mitunternehmerrisiko getragen habe. Es sei nicht mit seiner persönlichen Inanspruchnahme zu rechnen gewesen. Eine Haftung aus Berufspflichtverletzung habe ihn nicht treffen können, weil er im Auftrag der Klägerin keine Beratungen mehr durchgeführt habe. Es habe lediglich die Überleitung des Mandantenstamms im Vordergrund gestanden. Aus den Beratungsverhältnissen hafteten nur die bearbeitenden, nach außen auftretenden Partner. Auch seine Mitunternehmerinitiative sei nicht besonders ausgeprägt gewesen. So habe er im Jahre 2004 aufgrund der Stundung des Restkaufpreises noch 40 % der Stimmrechte ausüben können, seit 2005 indessen nur noch 26,6 % und ab 2006 noch lediglich 13,3 %. Eine Tätigkeitsvergütung habe er nur in den Jahren 2004 und 2005 erhalten. Die Klägerin beantragt, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004, datierend vom 19. August 2011 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. April 2014 in der Weise zu ändern, dass der für den Beigeladenen festgestellte Gewinnanteil außer Ansatz gelassen wird und gegenüber dem Beigeladenen keine Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden, hilfsweise, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004, datierend vom 19. August 2011 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. April 2014 in der Weise zu ändern, dass der für den Beigeladenen bislang mit 1.706.538,24 € festgestellte Gewinn in Höhe von 1.470.431 € nicht als laufender Gewinn, sondern als Veräußerungsgewinn festgestellt wird. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beigeladene hat keinen Antrag gestellt. Der Beklagte tritt der Klage unter Bezugnahme auf seine in der Einspruchsentscheidung niedergelegten Erwägungen entgegen. Er ist der Auffassung, dass der Beigeladene durchaus ein Mitunternehmerrisiko getragen habe. Dafür komme es nicht allein auf die Beteiligung am Gewinn und Verlust und an den stillen Reserven an. Auch die Übernahme der persönlichen Haftung führe zu einem Mitunternehmerrisiko, und zwar auch dann, wenn der persönlich haftende Gesellschafter ohne Gewinnbeteiligung lediglich eine Tätigkeitsvergütung erhalte. Nach dem Partnerschaftsgesetz hafteten sämtliche Partner für die Schulden der Gesellschaft als Gesamtschuldner. Außerdem habe der Beigeladene über ein hohes Maß an Mitunternehmerinitiative verfügt. Der Beigeladene habe die Büroräume weder auf die Klägerin übertragen noch in sein Privatvermögen überführt. Das Grundstück sei vielmehr Betriebsvermögen in der neu entstehenden Betriebsaufspaltung zwischen dem Beigeladenen und der WTX GmbH geworden und anschließend an die Klägerin vermietet worden. Bei einer Jahresmiete von 30.000 € zuzüglich Umsatzsteuer könne nicht mehr von einer geringen wirtschaftlichen Bedeutung gesprochen werden. An der Betriebsaufspaltung ändere auch die Anmietung gesonderter Räume für die WTX GmbH nichts. Der entsprechende Mietvertrag sei – was zutrifft – nicht von der WTX GmbH, sondern vom Beigeladenen abgeschlossen worden. Mietaufwendungen habe die WTX GmbH für diese Räume auch nicht getragen. Der Vortrag sei insoweit nicht schlüssig. Es liege daher insgesamt lediglich eine nicht begünstigte allmähliche Betriebsabwicklung vor. Es seien nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang aufgegeben worden. Der Berichterstatter des erkennenden Senats hat die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten am 28. Oktober 2015 erörtert. Auf die Niederschrift über den Verlauf des Termins wird ergänzend Bezug genommen. Der Senat hat den Gesellschafter X. mit Beschluss vom 2. November 2015 zum Klageverfahren beigeladen und über den Streitfall am 21. Dezember 2015 mündlich verhandelt.