4 K 4163/18

Leitsatz: 1. Treffen Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG und negativer Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG zusammen, sind beide Tarifbegünstigungen nicht additiv, sondern integriert zu berechnen (Anschluss an BFH-Urteile vom 15.11.2007 VI R 66/03 und vom 11.12.2012 IX R 23/11) (Rn.22) . 2. Die integrierte Steuerberechnung wird bewerkstelligt, indem - entweder der negative Progressionsvorbehalt im Rahmen der Ermittlung des Steuerbetrags für die außerordentlichen Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 EStG steuersatzmindernd berücksichtigt wird - oder stattdessen die Tarifmilderung i.S. des § 34 Abs. 1 Satz 2 ff. EStG bei der Ermittlung des für die Progressionseinnahmen geltenden "besonderen Steuersatzes" berücksichtigt wird. Im Einzelfall ist derjenigen Methode der Vorrang einzuräumen, die für den Steuerpflichtigen zu einer geringeren Steuerbelastung führt (Günstigkeitsprinzip; vgl. BFH-Rechtsprechung) (Rn.22) . 3. Nichts anderes gilt, wenn der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum eine Abfindung (Entlassungsentschädigung/Arbeitslohn für mehrere Jahre) erhalten und an die Agentur für Arbeit einen Betrag für zuvor erhaltenes Arbeitslosengeld zurückgezahlt hat. Zurückgezahltes Arbeitslosengeld ist als Kehrseite zur Steuerfreiheit des entsprechenden Bezugs keiner (steuerpflichtigen) Einkunftsart zuordenbar; ein Ansatz des zurückgezahlten Arbeitslosengeldes als negative Einkünfte kommt nicht in Betracht (Rn.20) (Rn.32) . Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt. Der Senat konnte mit Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung entscheiden (§ 90 Abs. 2 FGO). Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid sowie die dazu ergangene Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen nicht die Rechte des Klägers (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die Einkommensteuer des Veranlagungszeitraums 2017 nicht zu hoch festgesetzt. Der Beklagte hat für die vom Kläger bezogene Abfindung die Fünftelregelung nach § 34 Abs. 1 EStG sowie hinsichtlich des zurückgezahlten Arbeitslosengeldes den negativen Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 und 2 EStG jeweils in zutreffender Weise zur Anwendung gebracht. Dem liegen folgende Erwägungen zugrunde. Zwischen den Beteiligten ist unstrittig, dass die Abfindungsleistung i. H. v. 70.200 € außerordentliche Einkünfte i. S. des § 34 Abs. 2 EStG darstellen, deren progressionserhöhende Wirkung auf den Grundtarif des Streitjahres (§ 32a EStG) infolge zusammengeballten Zuflusses durch Anwendung der Tarifermäßigung i. S. des § 34 Abs. 1 EStG (Fünftelregelung) abgemildert werden soll. Die tarifliche Einkommensteuer bemisst sich nach dem zvE, vorbehaltlich der § 32b und § 34 EStG (§ 32a Abs. 1 Satz 1, Satz 2 EStG). Sind in dem zvE außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG die auf alle im Veranlagungszeitraum (VZ) bezogenen Einkünfte entfallende ESt nach der Fünftelregelung zu berechnen. Das ist das Fünffache des Unterschiedsbetrages zwischen der ESt für das um diese Einkünfte verminderte zvE (verbleibendes zvE) und der ESt für das verbleibende zvE zuzüglich 1/5 dieser Einkünfte (hier 1/5 von 70.200 € = 14.040 €). Ebenso ist nicht strittig und bedarf dies gleichfalls keiner vertieften Ausführung, dass das vom Kläger im Streitjahr an die Bundesagentur für Arbeit zurückgezahlte Arbeitslosengeld i. H. v. 17.330 € dem negativen Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 EStG unterliegt. Dies beruht darauf, dass der Bezug des Arbeitslosengeldes nach § 3 Nr. 2 EStG als steuerfreie Einnahmen im seinerzeitigen zvE nicht einzubeziehen war, sondern bei der Bemessung des Tarifs durch Anwendung eines besonderen Steuersatzes nach Maßgabe des § 32b Abs. 2 EStG anzusetzen war. Spiegelbildlich hierzu sind für dessen Rückzahlung im Streitjahr keine Negativeinkünfte anzusetzen, sondern ist eine Steuersatzmilderung hinsichtlich des zurückgezahlten Betrages zu ermitteln. Für die Rückzahlung des Arbeitslosengeldes ist auf das nach § 32a Abs. 1 i. V. m. § 32b Abs. 1 Satz 1 EStG berechnete zvE ein besonderer Steuersatz anzuwenden, der sich ergibt, wenn bei der Berechnung der ESt das nach § 32a Abs. 1 EStG zvE vermindert wird, hier um den Betrag von 17.330 €. Treffen – wie vorliegend der Fall – eine Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG mit dem negativen Progressionsvorbehalt unterliegende Einnahmen zusammen, hat der Bundesfinanzhof [BFH) zutreffend ausgeführt (vgl. Urteile vom 15.11.2007 VI R 66/03, Bundessteuerblatt [BStBl] II 2008, 375, vom 11.12.2012 IX R 23/11, BStBl II 2013, 370), dass beide Tarifbegünstigungen nicht additiv (so aber Siegel, Betriebsberater [BBB] 2004, 914 ff), sondern integriert zu berechnen sind. Die präferierte integrierte Steuerberechnung wird zudem durch den Wortlaut des § 34 Abs. 1 EStG untermauert, der normiert, dass die Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 Satz 2 ff. EStG für die auf die im zvE enthaltenen außerordentlichen Einkünfte entfallende „Einkommensteuer“ zu ermitteln sei. Aus der Norm des § 32a Abs. 1 EStG (Einkommensteuertarif) folgt wiederum, dass die tarifliche Einkommensteuer sich (u.a.) nach der Norm des § 32b EStG (positiver/negativer Progressionsvorbehalt) zu bemessen habe. Auf welche Methode eine beide Ermäßigungstatbestände berücksichtigende integrierte Steuerberechnung zu erfolgen hat, ist durch das Gesetz nicht näher geregelt (siehe BFH-Urteil vom 15.11.20007 VI R 66/03, am angegebenen Ort [a.a.O.]). Daraus folgt, dass eine integrierte Steuerberechnung methodisch auf zweierlei Wegen bewerkstelligt werden kann. Einerseits kann der negative Progressionsvorbehalt im Rahmen der Ermittlung des Steuerbetrags für die außerordentlichen Einkünfte i. S. des § 34 Abs. 2 EStG steuersatzmindernd zu berücksichtigen sein (im Folgenden Methode 1). Andererseits ist es methodisch auch denkbar, stattdessen die Tarifmilderung i. S. des § 34 Abs. 1 Satz 2 ff. EStG bei der Ermittlung des für die Progressionseinnahmen geltenden „besonderen Steuersatzes“ zu berücksichtigen (fortan Methode 2). Von der Rechtsprechung des BFH sind im Grundsatz beide Rechenmethoden für zulässig erachtet worden, allerdings mit der Maßgabe, dass im Einzelfall derjenigen Methode der Vorrang eingeräumt werden solle, die für den Steuerpflichtigen zu einer geringeren Steuerbelastung führe. Gemessen hieran hat der Beklagte im angefochtenen Bescheid beide Ermäßigungstatbestände in sich korrekt berechnet und die für den Kläger steuergünstigste Methode 2 zugrunde gelegt (Günstigkeitsprinzip). Letztere führte im Verhältnis zur Methode 1 zu einer tariflichen ESt von lediglich 18.490 € (ohne Hinzu- und Abrechnungen für Altersvorsorgezulage, Handwerkerleistungen sowie Kigeld), während erstere zu einer tariflichen ESt von 27.265 € (Anmerkung des Gerichts: rechnerisch korrekt: 27.125 €) führte. Der Methode 1 liegt folgende Berechnung zugrunde: Rechenschritte Zwischenergebnis Ergebnis zvE 95.352 € Abzgl. ermäßigt zu besteuernde Einkünfte § 34 (1) EStG ./. 70.200 € Verbleibendes zvE + 25.152 € Zuzüglich Einkünfte nach § 32b EStG + (./.) 17.330 € Für die Berechnung des Steuersatzes gemäß § 32b (2) EStG maßgebendes verbleibendes zvE 7.822 € ESt Grundtarif 0 € Besonderer durchschnittlicher Steuersatz 0 % Steuerbetrag auf verbleibendes zvE (0 % von 25.152 €) 0 € 0 € 0 € Verbleibendes zvE 25.152 € Zuzüglich 1/5 der Einkünfte i. S. d. § 34 (1) EStG 14.040 € Verbleibendes zvE + 1/5 der Einkünfte i. S. d. § 34 (1) EStG 39.192 € Zuzüglich Einkünfte nach § 32b EStG + (./.) 17.330 € Für die Berechnung des Steuersatzes gemäß § 32b (2) EStG maßgebendes verbleibendes zvE 21.862 € ESt Grundtarif 3.026 € Besonderer durchschnittlicher Steuersatz (3.026 €/21.862 €) 13,8414 % Steuerbetrag auf verbleibendes zvE + 1/5 der Einkünfte i. S. d. § 34 (1) EStG (13,8414 % von 39.192 €) 5.425 € 5.425 € Unterschiedsbetrag multipliziert mit 5 5.425 € x 5 = 27.125 € 27.125 € Tarifliche ESt Grundtarif (ohne Hinzu- u. Abrechnungen) 27.125 € Der für den Kläger günstigeren Methode 2 liegt folgende integrierte Steuerberechnung zugrunde: Rechenschritte Zwischenergebnis Ergebnis zvE 95.352 € Zuzüglich Einkünfte nach § 32b EStG + (./.) 17.330 € Verbleibendes (fiktives) zvE 78.022 € Abzgl. ermäßigt zu besteuernde Einkünfte § 34 (1) EStG ./. 70.200 € maßgebendes verbleibendes zvE 7.822 € ESt Grundtarif 0 € 0 € zuzüglich 1/5 der Einkünfte i. S. d. § 34 (1) EStG 14.040 € Maßgebendes zvE + 1/5 der Einkünfte i. S. d. § 34 (1) EStG 21.862 € ESt Grundtarif 3.026 € 3.026 € Unterschiedsbetrag 3.026 € Unterschiedsbetrag multipliziert mit 5 15.130 € Besonderer Steuersatz (15.130 €/78.022 €) Verfünffachte ESt angewandt auf fiktives zvE 19,3919 % 19,3919 % von 95.352 € 18.490 € Aus der nachfolgenden tabellarischen Übersicht wird weiterhin erkennbar, dass die im Einkommensteuerbescheid 2017 berücksichtigte Berechnung auch im Übrigen dem Günstigkeitsprinzip Rechnung trägt. Denn hieraus wird ersichtlich, dass die tarifliche ESt (jeweils ohne Berücksichtigung der Hinzu- und Abrechnungen) in den nachfolgenden Konstellationen jeweils höher ausfällt, nämlich wie folgt: • Ohne Tarifermäßigung und ohne negativen Progressionsvorbehalt 31.572 € (siehe nachfolgende Ziff. 1.), • ohne Tarifermäßigung aber mit negativem Progressionsvorbehalt 29.689 € (siehe nachfolgende Ziff. 2.) • mit Tarifermäßigung aber ohne negativen Progressionsvorbehalt 26.563 € (siehe nachfolgende Ziff. 3.) 1) Ohne Tarifermäßigung § 34 EStG Ohne Progressionsvorbehalt § 32b EStG zvE 95.352 € Grundtarif 31.572 € ./. hDl 23 € + AV 154 € + Kigeld 1.176 € + Kigeld 1.176 € 34.055 € 2) Ohne Tarifermäßigung § 34 EStG mit negativem Progressionsvorbehalt § 32b EStG zvE 95.352 € ./. 17.330 € fikt. zvE 78.022 € Grundtarif 24.293 € → Besonderer Steuersatz 31,1360 % → 31,1360 % von 95.352 € ESt 29.689 € ./. hDl 23 € + AV 154 € + Kigeld 1.176 € + Kigeld 1.176 € 32.172 € 3) Mit Tarifermäßigung § 34 EStG Ohne Progressionsvorbehalt § 32b EStG zvE 95.352 € davon 25.152 € Grundtarif (3.958 €) und 70.200 € nach § 34 EStG (Fünftelregelung (1. 95.352 € ./. 70.200 € = 25.152 € verbl. zvE → Grundtarif 3.958 €; 2. Verbl. zvE 25.152 € + 1/5 von 70.200 € demnach 14.040 € = 39.192 € → Grundtarif 8.479 € → Unterschied von 1 und 2 = 4.521 € x 5 = 22.605 €)) ESt 26.563 € ./. hDl 23 € + AV 154 € + Kigeld 1.176 € + Kigeld 1.176 € 29.046 € Lediglich bei Ansatz einer Tarifermäßigung ohne negativem Progressionsvorbehalt aber mit Ansatz des zurückgezahlten Arbeitslosengeldes als negative Einkünfte ergibt sich eine niedrigere tarifliche ESt i. H. v. 15.130 €, die sich wie folgt berechnet: 4) Mit Tarifermäßigung § 34 EStG Ohne Progressionsvorbehalt § 32b EStG, aber mit negativen Einkünften Vorläufiges zvE 95.352 € negative Eink../. 17.330 € echtes (unterstelltes) zvE 78.022 € davon 7.822 € Grundtarif (0 €) und 70.200 € nach § 34 EStG (Fünftelregelung (1. 78.022 € ./. 70.200 € = 7.822 € verbl. zvE → Grundtarif 0 €; 2. Verbl. zvE 7.822 € + 1/5 von 70.200 € demnach 14.040 € = 21.862 € → Grundtarif 3.026 € → Unterschied von 1 und 2 = 3.026 € x 5 = 15.130 €)) ESt 15.130 € ./. hDl 23 € + AV 154 € + Kigeld 1.176 € + Kigeld 1.176 € 17.613 € Allerdings kommt die letztgenannte Berechnung nicht zur Anwendung. Das zurückgezahlte Arbeitslosengeld ist – wie oben dargestellt – als Kehrseite zur Steuerfreiheit des entsprechenden Bezugs keiner (steuerpflichtigen) Einkunftsart zuordenbar. Die Berechnungen des Klägers entsprechen nicht den vom Senat dargestellten Maßstäben und konnten deshalb keine Berücksichtigung finden. Die Revision zum BFH war nicht zuzulassen, weil der Senat den höchstrichterlichen Rechtsprechungsgrundsätzen folgt und auch im Übrigen ein Revisionsgrund i. S. des § 115 Abs. 2 FGO nicht ersichtlich ist. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der ledige Kläger wurde im Veranlagungszeitraum 2017 (Streitjahr) mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sowie Einkünften aus Vermietung und Verpachtung antragsgemäß einzeln zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt. In dem Bruttoarbeitslohn i. H. v. 120.635 € ist eine aufgrund eines arbeitsgerichtlichen Vergleichs erstrittene Abfindung (Entlassungsentschädigung/Arbeitslohn für mehrere Jahre) i. H. v. 70.200 € enthalten, die von der damaligen Arbeitgeberin (B… GmbH) ausweislich der Lohnsteuerbescheinigung für 2017 (Bl. 42 ESt-Akte) nicht ermäßigt lohnversteuert worden war und welche unstreitig die Voraussetzungen der §§ 24 Nr. 1a, 34 Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfüllt. Ferner zahlte der Kläger im Streitjahr an die Agentur für Arbeit einen Betrag – zwischen den Beteiligten unstrittig – i. H. v. von 17.330 € für zuvor erhaltenes Arbeitslosengeld zurück (Bl. 45b, 45c, 47 ESt-Akte). Mit Einkommensteuerbescheid für 2017 vom 04.06.2018 (Bl. 25 ff. Streitakte) setzte der Beklagte die Einkommensteuer auf 20.973 € wie folgt fest (Beträge in €). zu versteuerndes Einkommen (zvE) 93.352 zu versteuern nach dem Progressionsvorbehalt (§ 32b EStG) nach dem Grundtarif mit 19,3919 % aus 95.352 18.490 (tarifliche ESt) abzüglich Ermäßigung für Handwerkerleistungen 23 verbleiben 18.467 zuzüglich Altersvorsorgezulage 154 Kindergeld (Kigeld) für das am xx.06.1999 geborene Kind 1.176 Kigeld für das am xx.02.2013 geborene Kind 1.176 Festzusetzende ESt 20.973 Gegen die Einkommensteuerfestsetzung für 2017 legte der Kläger rechtzeitig Einspruch ein, mit dem er beantragte, die tarifliche ESt auf den Betrag von 9.658 € herabzusetzen. Nach seinen Berechnungen würde sich anstelle des vom Beklagten ermittelten Steuersatzes ein solcher von 13,759 % ergeben. Angewandt auf ein Fünftel der Abfindung von 14.040 € betrage die tarifliche ESt lediglich 9.658 €. Nachdem der Beklagte erwidert hatte, dass die Abfindung mit dem ermäßigten Steuersatz (§ 34 Abs. 1 EStG) besteuert und das vom Kläger zurückgezahlte Arbeitslosengeld beim negativen Progressionsvorbehalt berücksichtigt worden sei und eine weitere Reduzierung der festgesetzten ESt ausscheide, ermittelte der Kläger nunmehr eine tarifliche ESt von 14.501 €, die auf folgender Berechnung beruht (Beträge in €): zvE 95.352 abzüglich Abfindung 70.200 korrigiertes zvE 25.152 zuzüglich 1/5 Abfindung 14.040 fiktives zvE 39.192 darauf entfallende ESt 8.096 (20,657 % * 5 = 103,286 %) Angewandt auf 1/5 der Abfindung von 14.040 € würde sich deshalb eine tarifliche ESt von 14.501 € ergeben. Mit Einspruchsentscheidung vom 29.08.2018 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, im angefochtenen Bescheid sei das tatsächliche zvE mit dem für den Kläger günstigsten Steuersatz (19,3919 %) besteuert worden. Unterlägen die Einkünfte wie im Streitfall sowohl der Fünftelregelung des § 34 Abs. 1 EStG als auch dem negativen Progressionsvorbehalt gemäß § 32b Abs. 1 und 2 EStG sei nach R 34.3 der Einkommensteuerrichtlinien (EStR) eine integrierte Steuerberechnung nach dem Günstigkeitsprinzip vorzunehmen. Danach seien die maßgeblichen Ermäßigungsvorschriften in der Reihenfolge anzuwenden, die zu einer geringeren Steuerbelastung führe, als dies bei ausschließlicher Anwendung des negativen Progressionsvorbehalts der Fall wäre. Im angefochtenen Steuerbescheid sei diesen Vorgaben gefolgt und aufgrund des Zusammentreffens von Fünftelregelung und negativem Progressionsvorbehalt eine integrierte Steuerberechnung vorgenommen worden. Dem Günstigkeitsprinzip folgend sei die Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG im Rahmen der Ermittlung des besonderen Steuersatzes nach § 32b EStG berücksichtigt worden, mit der Konsequenz, dass die tarifliche ESt insoweit lediglich 18.490 € betrage, während sie im umgekehrten Fall bei Anwendung des negativen Progressionsvorbehalts im Rahmen der Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG höher ausgefallen wäre und 27.125 € betragen würde (jeweils ohne Ansatz der besonderen Steuererhöhungs-/ermäßigungstatbestände). Wegen der Einzelheiten zu den Berechnungen nimmt der Senat auf die Seiten 5 und 6 der Einspruchsentscheidung Bezug. Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner beim Finanzgericht (FG) fristgerecht eingegangenen Klage vom 12.09.2018. Zur Begründung trägt er vor, dass - mit Ausnahme der Abfindung – seine übrigen Einkünfte aufgrund des Progressionsvorbehalts mit einem besonderen Steuersatz zu besteuern seien. Dieser betrage 0 %. Eine Einkommensteuerfestsetzung komme nur für die von ihm bezogene Abfindung unter Anwendung der Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG zum Zuge. Die hierauf entfallende tarifliche ESt betrage entsprechend der insoweit zutreffenden Berechnung des Beklagten 15.130 € (Seite 5 und 6 Einspruchsentscheidung). Der Kläger beantragt schriftsätzlich sinngemäß, den Einkommensteuerbescheid 2017 vom 04.06.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.08.2018 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung der auf die Abfindung entfallenden Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG sowie unter Berücksichtigung eines besonderen Steuersatzes nach Maßgabe des § 32b Abs. 1 und 2 EStG von 0 % für die übrigen Einkünfte eine Einkommensteuer vor Abzug bzw. Hinzurechnung der nicht strittigen Steuerermäßigungen für Handwerkerleistungen, Altersvorsorgezulage und Kindergeld in Höhe von 15.130 € festzusetzen ist, hilfsweise die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er hält an seiner bisher vertretenen Auffassung fest und verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung vom 29.08.2018. Mit Schriftsätzen vom 14.06.2020 und 16.06.2020 (Bl. 43, 44 Streitakte) haben die Beteiligten auf eine mündliche Verhandlung verzichtet. Dem Senat hat bei seiner Entscheidungsfindung neben einem Band (Bd.) Streitakten zum vorliegenden Klageverfahren ein Bd. Einkommensteuerakten des Beklagten zur Steuernummer … vorgelegen, auf deren Inhalt ergänzend Bezug genommen wird.